Fiscal deductibility of industrial repair expenses requiring cumulative proof of effective service performance and direct link to taxable income.

Şedinţa publică din data de 4 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, anularea parţială a Deciziei nr. 242/02.04.2013 emisă de pârâtă în ceea ce priveşte debitul în valoare de 652.072 RON- reprezentând impozit pe profit, debitul în valoare de 314.327 RON- reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, debitul în valoare de 384.009 RON-reprezentând impozit pe profit şi debitul în valoare de 19.162 RON, reprezentând TVA,

2. Hotărârea Curţii de Apel Bucureşti în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 2058 din 2 mai 2018 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, ca fiind neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac recurenta-reclamantă a arătat că instanţa a pronunţat o hotărâre nelegală, fiind incidente următoarele motive de nelegalitate:

Art. 488 pct. 5:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii";

Art. 488 pct. 8:

"când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"

Astfel, instanţa a încălcat nomele procedurale imperative prevăzute de art. 425 alin. (3) C. proc. civ. - dispozitivul sentinţei nr. 2058 nu cuprinde menţiunea ca aceasta s-a pronunţat în şedinţă publică iar temeiul de drept indicat nu arc incidenţă în cauză.

Instanţa de fond a pronunţat sentinţa nr. 2058 fără a avea în considerare dispoziţiile imperative ale art. 425 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora: în partea finală a dispozitivului se vor arăta dacă hotărârea este executorie, este supusă unei căi de atac ori este definitivă, data pronunţării ei, menţiunea că s-a pronunţat în şedinţă publică sau într-o altă modalitate prevăzută de lege, precum şi semnăturile membrilor completului de judecată".

Or, prin dispozitivul sentinţei nr. 2058 s-a inserat doar menţiunea:

"Pronunţată azi, 20.5.2018, în condiţiile art. 296 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, se poate observa că instanţa de fond nu a înţeles să se conformele dispoziţiilor imperative impuse de art. 425 alin. (3) C. proc. civ., dat fiind că nu există menţiunea:

"pronunţată în şedinţă publică", omisiune care atrage sancţiunea nulităţii sentinţei nr. 2058.

Instanţa nu s-a conformat dispoziţiilor impuse de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 1158 întrucât Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus casarea sentinţei nr. 2499 şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă. Cu toate acestea, plin pronunţarea sentinţei nr. 2058, Curtea de Apel Bucureşti a încălcat dispoziţiile procedurale prevăzute de art. 501 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora:

"în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul".

Instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, dat fiind faptul că, pe de o parte, nu s-a conformat indicaţilor date de instanţa de casare şi, pe de altă parte, a refuzat să se pronunţe cu privire la unele dintre chestiunile deduse judecăţii prin contestaţia formulată.

Astfel, prin contestaţia ce face obiectul prezentei cauze, formulată împotriva Deciziei nr. 242 emise de intimată în data de 01.04.2013, recurenta-reclamantă a solicitat anularea parţială a acesteia Tn ceea ce priveşte: (i) debitul în valoare de 652.072 RON reprezentând impozit pe profit; (ii) debitul în valoare de 314.327 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit; (iii) debitul în valoare de 384.009 RON, reprezentând impozit pe profit şi (iv) debitul în valoare de 19.162 RON, reprezentând TVA.

Pentru a formula această solicitare de anulare parţială a Deciziei nr. 242, recurenta-reclamantă a contestat faptul că organele de control în mod neîntemeiat nu au recunoscut realitatea ca atare a operaţiunilor verificate (relaţiile contractuale cu şi ceilalţi parteneri, indicaţi şi prin prezenta), astfel încât intimatul nu a avut în vedere cuantumul corect al cheltuielilor deductibile.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: profitul impozabil se calculează ca diferenţă intre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

De asemenea, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003:

"pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementare prin acte normative în vigoare".

Pe cale de consecinţă, din aceste considerente, recurenta-reclamantă a făcut analiza cheltuielilor deductibile rezultate ca urmare a prestării unor activităţi în raport de alţi parteneri contractuali tocmai pentru a dovedi că se impune anularea parţială a Deciziei nr. 242 din acest considerent.

Deşi a formulat aceste susţineri, instanţa de fond nu a analizat daca cheltuielile refuzate spre deducere au fost efectiv suportate, precum si dacă acestea au legătura cu realizarea de venituri impozabile, ci a precizat, în mod neîntemeiat, că recurenta ar fi formulat doar critici generale care privesc consideraţiile referitoare la cheltuielile considerate nedeductibile:

"fără ca vreunul dintre acestea (s.n. dintre cele 3 subpuncte - cheltuieli cu activităţi de reparaţie de containere maritime, activităţi conexe lucrărilor de reparaţii şi activităţi de consultanţă şi management să poată fi legat de relaţia cu societatea B., fără a se face vreo referire la considerarea acestor operaţiuni impozabile în România, în raport de art. 133 Codul fiscal şi, mai ales, fără a se contesta în vreun fel respingerea contestaţiei formulate ca fiind nemotivată sub acest aspect".

În continuarea alegaţiilor formulate, instanţa de fond a susţinut şi că deşi recurenta a înţeles să se prevaleze în apărarea formulată de contractele şi tacturile emise în relaţia cu B., nu ar fi tăcut vreo referire la soluţia organului fiscal sau la interpretarea art. 133 Codul fiscal.

Or, aceste alegaţii sunt inadmisibile, de vreme ce din însuşi petit ui contestaţiei, reluat prin cereri precizatoare, prin concluziile orale şi prin concluziile scrise formulate în acest dosar, s-a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 242, în virtutea probatoriului administrat în cauză.

Se arată că au fost formulate în mod repetat apărări în acest sens, dar care, însă, nu doar că nu au fost avute în vedere de instanţa de fond, pe care nici nu le-a reţinut în cuprinsul sentinţei nr. 2058, dar aceasta a ales să nu se pronunţe cu privire la acestea.

Dovada plăţii a fost făcuta prin: (i) sentinţa pronunţată de Instanţa de Fond Fleandra de Est, Judecătoria Gent (Drept) Fiscal - Completul VI Crvh, In data de 21.12.2017, definitivă şi prin Tranzacţia încheiata Intre Statul Belgian şi A. S.R.L., validată de instanţa de Fond Handra de Est Judecătoria Gerrt, (Drept) Fiscal - Completul VI Civil, din care rezultă că a plătit suma de 464.790,25 euro cu titlu de impozit, datorat ca urmare a relaţiile contractuale stabilite cu B. şi ca activitatea operată a fost impozitată pe teritoriul Statului Belgian; (ii) depoziţia martorilor (anexa nr. 1): (iii) extrase de cont; (ivi rapoarte de activitate (anexa nr. 2), depuse la dosarul cauzei

În ceea ce priveşte impozitul suplimentar în valoare de 384.009 RON, acesta s-a raportat şi la suma de 1.277.377 RON reprezentând venituri din servicii prestate şi facturate către clientul extern B. în anul 2010.

În acest sens se arată că prin sentinţa pronunţată de instanţa de fond Flandra de Est, Judecătoria Gent, (Drept) Fiscal - Completul VI Civil, pronunţată în data de 21.12.2017, definitivă (anexa nr. 1 la precizările depuse la dosarul cauzei), s-a luat act de Tranzacţia semnată între recurentă şi Statul Belgian (anexa nr. 2 la precizările depuse la dosarul cauzei).

Se precizează că prin sentinţa pronunţată în data da 21.12.2017 s-a luat act de o singura tranzacţie, prin care s-a stabilit ca în baza acesteia să aibă loc recalcularea impozitului societatea stabilind prin decizia de impunere pentru anul 2011, emisă de Administraţia Generală a Fiscalităţii, Fiscalitatea întreprinderilor şi a veniturilor înregistrată sub nr. x (anexa nr. 3 la precizările depuse de subscrisa la dosar). În baza acestei decizii de impunere, recurenta a plătit suma de 464 790,25 euro.

Prin această tranzacţie s-a precizai că:

"După recalculare, suma datorată şi de plătit ca datorie fiscală este de 464.790,25 Euro (inclusiv cu mărirea ratei de impozitare ou 30% dar fără dobânzile penalizatoare). Între timp reclamanta a achitat această sumă în totalitate la organul competent, inclusiv cu dobânzile penalizatoare".

Prin urmare, rezultă că recurenta nu mai are nicio datorie faţă de Statul Belgian întrucât a plătit toate contribuţiile datorate acestuia în temeiul activităţilor prestate, inclusiv în relaţia cu B. astfel cum s-a reţinut în mod definitiv prin hotărârea pronunţată de Instanţa de Fond Flandra da Est Judecătoria Gent (Drept Fiscal) - Completul VI Civil, după facilităţile acordate de statul belgian şi după aplicarea ratei maxime de impozitare.

Nu se poate susţine că nu ar fi admisibil acest capăt de cerere, aceasta cu atât mai mult cu cât inclusiv prin decizia de casare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a stabilit în acest dosar, prin Decizia nr. 1158/22.03.2017, că: Referitor la impozitul suplimentar în sumă de 384.009 RON, precum şi la diferenţa de TVA în sumă de 19.162 RON aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia, deşi contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată, instanţa de fond a anulat decizia cu privire la aceste sume fără să prezinte motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei. [...] Nemotivarea hotărârii în raport de toate capetele de cerere exprese şi argumentele părţii adverse echivalează cu o necercetare a fondatul cauzei, situaţie în care devin incidente dispoziţiile art. 497 alin. (1) coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care impun casarea cu trimitere spre rejudecarea cauzei.

Din aceste considerente apreciază că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5, dat fiind faptul că instanţa de fond nu s-a conformat cerinţelor Înaltei Curţi, ci a încălcat dispoziţiile procedurale prevăzute de art. 501 C. proc. civ.

Prin sentinţa nr. 2058, instanţa a precizat că a luat act de înscrisurile care au vizat relaţia cu B., însă nu a avut în vedere că prin sentinţa pronunţată de instanţa de Fond Flandra de Est, Judecătoria Gent, (Drept Fiscal) - Completul VI Civil, pronunţată în data de 21.12.2017, definitivă (anexa nr. 1 la precizările depuse la dosarul cauzei, s-a luat act de Tranzacţia semnată cu Statul Belgian, prin care s-a reţinut că:

"s-a precizat că: După recalculare, suma datorată şi de plătit ca datorie fiscală este de 464.790,25 Euro (inclusiv cu mărirea ratei de impozitare cu 30% dar fără dobânzile penalizatoare). între timp, reclamanta a achitat această sumă în totalitate la organul competent, inclusiv cu dobânzile penalizatoare".

În pofida hotărârii de casare pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, instanţa de fond s-a rezumat la a preciza că recurenta "nu a atacat în niciun fel soluţia organului fiscal privind reîncadrarea operaţiunilor desfăşurare cu societatea B. ca fiind operaţiuni impozabile în România", refuzând, astfel, să se pronunţe, în concret, cu privire la acest capăt de cerere.

Sunt complet neîntemeiate concluziile instanţei de fond, având în vedere că în tot parcursul procesual al prezentei cauze recurenta a formulat numeroase apărări şi precizări priind relaţia cu B., însă cu toate acestea instanţa de fond a reţinut că nu ar fi făcut nicio referire la soluţia organului fiscal din decizoria nr. 242.

Din probatoriul administrat în cauză a rezultat fără îndoială că beneficiarul final al acestor activităţi, respectiv B., a recepţionat fără obiecţii lucrările, a remis fişa de lucrări acceptate, a acceptat şi a plătit toate facturile emise şi a depus în acest sens la dosar extrasele de cont care dovedesc efectuarea plăţii, precum şi facturile şi situaţiile de lucrări aferente cu semnătura reprezentatului beneficiarului B..

Având în vedere aceste situaţii de lucrări acceptate de B. şi plata contravalorii acestora, care a fost dovedită, nu înţelege ce probe ar mai fi fost necesare pentru a convinge instanţa de realitatea cât se poate de concretă a acestor activităţi.

Cu toate acestea, după cum se poate observa la o simplă lectură, instanţa de fond nu face nicio analiză a înscrisurilor depuse de recurentă la dosar, nu a luat în considerare nicio apărare formulată în ceea ce priveşte relaţia cu B., nu a luat în considerare nici tranzacţia încheiata în Belgia, hotărârile pronunţate de instanţele belgiene, prin care s-a reţinut că s-au plătit impozitele datorate către statul belgian astfel cum s-a convenit cu acesta, ci a considerat că nu se poate pronunţa cu privire la aceste aspecte deduse judecăţii.

Mai mult decât atât, instanţa de fond a ignorat de plano şi susţinerile prin care s-a arătat că prin sentinţa pronunţată în data de 21.12.2017 s-a luat act de o singură tranzacţie, prin care s-a stabilit ca în baza acesteia să aibă loc recalcularea impozitului stabilit prin decizia de impunere pentru anul 2011 emisă de Administraţia Generală a Fiscalităţii, Fiscalitatea întreprinderilor şi a veniturilor înregistrată sub nr. x.

Prin urmare, rezultă fără putinţă de tăgadă că recurenta nu mai are nicio datorie faţă de statul Belgian, întrucât a plătit toate contribuţiile datorate acestuia în temeiul activităţilor prestate, inclusiv în relaţia cu B..

Cu toate acestea, într-un mod cu totul surprinzător şi inadmisibil, instanţa de fond, deşi a precizat că nu se poate pronunţa cu privire la acest capăt de cerere, a menţionat totuşi că:

"nu va avea în vedere înscrisurile depuse de reclamantă în cel de-al doilea ciclu procesual, întrucât acestea privesc exclusiv relaţia cu societatea B. şi impozitarea societăţii reclamante ca urmare a acestui raport.

În continuarea alegaţiilor formulate, instanţa a precizat că aceste înscrisuri (e.g. tranzacţia încheiată în Belgia) nu ar prezenta relevanţa în cauză şi nu fac dovada unei duble impuneri întrucât din cuprinsul hotărârii pronunţate în dosarul nr. x 12/983/A de Judecătoria din Gent s-ar fi reţinut că: "instanţa a apreciat că calitatea de prestatorul de servicii o avea C., şi nu societatea reclamantă, instanţa reţinând că contractul prezentat de reclamantă este fals, falsificat cel mai probabil de acesta".

Pe lângă faptul că instanţa de fond a înţeles să expună alegaţii fără niciun raţionament faptic sau juridic, a omis să ia în considerare una dintre principalele apărări, respectiv tranzacţia încheiată între D. şi A. S.R.L., validata de instanţa de Fond Flandra de- Est, Judecătoria Gent, Drept Fiscal - Completul VI Civil, din care rezultă că aceasta a plătit suma de 464.790,25 euro cu titlu de impozit, datorat ca urmare a relaţiile contractuale stabilite cu B..

În ceea ce priveşte constatările instanţei potrivit cărora contractele depuse la dosarul cauzei nu cuprind preţul, menţionăm că acesta nu a fost inserat în toate contractele întrucât acesta poate varia în funcţie de numărul de containere reparate lunar şi a operaţiunilor care sunt necesare în vederea reparaţiei (ex. pentru un container cu indicativul x sunt necesare operaţiuni de schimbat podea 30%, vopsit container, tăiat o bucată de tablă de 1 mp. şi înlocuit, polizat şi readus în forma de container, iar pentru alt container este necesară numai operaţiunea de vopsit şi înlocuit sistemul de închidere etc). Directorul de şantier avea zilnic situaţii noi. astfel încât pentru fiecare container ar fi fost necesară o specificaţie de cal puţin o pagină.

În ceea ce priveşte relaţiile recurentei cu: E. SPRL, F., G. i G. şi H. (în raport de care a acţionat în calitate de prestator de servicii pentru reparaţii containere şi I., J., K., L., M., N. şi O. [în raport de subantrepriză)

Instanţa a respins contestaţia şi în ceea ce priveşte partenerii contractuali amintiţi supra precizând, în cazul fiecăruia dintre aceştia, aceleaşi susţineri generale, fără a se conforma cerinţelor impuse de instanţa de casare, respectiv de a cerceta, pe fondul cauzei, realitatea serviciilor prestate, supuse verificării de către intimată.

Instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la aceste operaţiuni, susţinerile generale nefiind în măsură a echivala cu o judecată a fondului cauzei. Recurenta a depus pentru fiecare activitate în parte atât facturile aferente rapoartele de activitate şi lista containerelor asupra cărora au fost efectuate lucrările facturate, precum şi extrasele de cont cu privire la plata facturilor depuse.

În ceea ce priveşte serviciile prestate în relaţia cu P.. în mod eronat a constatat instanţa că recurenta nu a făcut dovada că prestarea acestor servicii a fost necesară în scopul realizării de venituri impozabile, aceasta nedovedind de ce ar fi fost necesară instruirea angajaţilor în cadrul unor astfel de cursuri şi mai ales pe tematica arătată. Astfel, în afară de cursul referitor la sudura electrică, celelalte cursuri nu au nicio legătură cu activitatea reclamantei şi nici nu pot fi utile pentru realizarea de venituri. În acest sens vă rugăm să observaţi că, astfel cum însăşi instanţa de fond recunoaşte la pagina 1 din sentinţa nr. 2058, au fost organizate şi cursuri în domeniul legislaţiei navale, necesare desfăşurării activităţilor la care se obligase.

De asemenea, în mod neîntemeiat instanţa susţine că în cazul fiecăruia dintre cei 5 contractori şi 7 subcontractori, în mod identic:

"nici contractul şi nici facturile ataşate nu cuprind suficiente menţiuni pentru a se putea stabili natura lucrărilor, locul executării, preţul acestora, ce reprezintă acestea sau în favoarea cui se execută". în condiţiile în care tot instanţa de fond a precizat că toate facturile depuse la dosarul cauzei ca documente justificative cuprind toate cerinţele prevăzute de art. 155 Codul fiscal.

Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8:

"când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material

Realitatea operaţiunilor efectuate de recurentă este contrară alegaţiilor reţinute de instanţa de fond. Toate aceste operaţiuni au fost în esenţă operaţiuni unitare, în sensul că activitatea verificată a constat în reparaţii asupra unor containere maritime, susţinute prin activităţi conexe cât se poate de uzuale şi fireşti pentru această industrie.

După cum a susţinut şi în cursul judecăţii, conform tuturor standardelor naţionale şi internaţionale în domeniu, contractul de prestări servicii, factura emisă în baza acestuia, situaţia detaliată a lucrărilor şi, în final, plata efectivă dispusa de beneficiar, sunt înscrisurile necesare şi suficiente pentru dovedirea oricărui act sau fapt juridic

Prin urmare, în mod greşit a considerat instanţa de fond că nu sunt îndeplinite exigenţele impuse de dispoziţie art. 48 şi art. 49 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, potrivit cărora:

"pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate".

Din aceste dispoziţii legale rezulta fără putinţă de tăgadă că, pentru a deduce unele cheltuieli, contribuabilul este obligat să dovedească prestarea serviciilor, iar modalităţile indicate de legiuitor pentru a putea fi făcută această dovada sunt indicate cu titlu exemplificativ, dat fiind că este inserată şi menţiunea "sau orice alte materiale corespunzătoare".

Părţile unui raport juridic sunt libere să stabilească singure nivelul de detaliu prin care îşi reglementează raporturile viitoare, contractul în sens de instrumentam nefiind o condiţie de validitate a operaţiunii în sine. Un contract cadru, care lasă părţilor libertatea şi flexibilitatea unor negocieri şi ajustări ulterioare, pe măsura şi în funcţie de derularea operaţiunilor efective, este pe deplin valabil.

Mai mult decât atât, caracterul real. efectiv, al serviciilor prestate şi achitate de beneficiarul final reiese şi din ansamblul documentelor financiar-contabile care atestă relaţiile de subantrepriză cu furnizorii de specialitate, pentru care a depus la dosarul cauzei toate înscrisurile doveditoare în acest sens.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, înscrisurile depuse la dosar atestă pe deplin realitatea tuturor activităţilor de reparaţii containere/confecţii metalice la bordul navelor, desfăşurate în perioada analizată, de recurentă în favoarea beneficiarilor B., E. SPRL, Q., G. şi H., fie direct, fie prin intermediul subantreprenorilor I. J., K., L. M., N. şi O..

De asemenea, contrar susţinerilor instanţei de fond, aceste înscrisuri atestă în amănunt atât obiectul detaliat al lucrărilor executate (listele de containere reparate), cât şi valoarea acestora.

Faptul că detaliile acestor activităţi nu apar iniţial în contractele cadru, ci abia ulterior, prin facturile emise de diferiţii subantreprenori, se explică prin caracterul dinamic al relaţiei dintre recurentă şi beneficiari, pe de o parte, şi dintre recurentă şi subcontractori, pe de altă parte. Containerele supuse activităţii de reparaţie au fost indicate în calitate de antreprenor general, ulterior încheierii contractelor cadru, motiv pentru care acestea nu puteau figura, ca atare în acest înscris. Doar ulterior emiterii comenzii, obiectul lucrărilor şi valoarea acestora a putut fi cunoscut, cuantificat şi indicat în documentele contabile aferente.

Or, faptul că aceste convenţii-cadru nu au avut inserată o detaliere amănunţită a activităţilor nu a afectat cu nimic validitatea acestora, atâta timp cât părţile au considerat suficient nivelul de detalii prevăzut în aceste contracte-cadru.

În aceste condiţii, în care atât obiectul direct, cât şi obiectul derivat al contractelor (containerele asupra cărora au fast efectuate reparaţiile) sunt cât se poate de clar indicate în documentele prezentate, nu putem înţelege raţionamentul instanţei de fond în a ignora aceste informaţii şi a considera documentele în cauză ca nefiind unele justificative.

Pe cale de consecinţă, se arată că toate cheltuielile înregistrate în contabilitate, dar respinse la deductibilitate de către organele de control fiscal prin Decizia nr. 242, sunt pe deplin justificate în fapt şi în drept. Acestea au fost prestate ca atare, în baza unor contracte pe deplin valabile, şi sunt atestate prin documente justificative (facturi, rapoarte, liste de lucrări) financiar-contabile.

E. Activităţi conexe lucrărilor de reparaţii

În legătură firească cu lucrările de antrepriză în reparaţii containere: recurenta a efectuat, prin personalul propriu sau prin intermediul unor terţi; activităţi de marketing şi reprezentare, pentru care am efectuat deplasări în diferite locaţii şi la date diferite

Aceste activităţi, presupunând şi cheltuieli de transport, cazare şi protocol, nu au fost, de asemenea, recunoscute de organele de control fiscal, motivul fiind, pe de o parte, caracterul pretins nereal al activităţii propriu-zise, cât şi pretinsele neclarităţi legate de statutul persoanelor care au reprezentat cu aceste ocazii.

Or, nerecunoscând aceste activităţi, organele de control fiscal au aplicat principiul accesorialităţii şi au respins deopotrivă şi cheltuielile aferente activităţilor de marketing, de informare ori administrative, aferente în mod necesar executării contractelor indicate supra.

Astfel, dacă activităţile esenţiale contestate prin Decizia nr. 242 se dovedesc a fi fost într-adevăr reale, pe cale de consecinţă, urmează a admite ca şi activităţile de marketing întreprinse de reprezentanţii săi, sunt activităţi accesorii, prealabile şi necesare încheierii contractelor vizate.

În ceea ce priveşte identitatea persoanelor care au reprezentat recurenta, cât şi capacitatea acestora de reprezentare, conform extrasului de la Registrul Comerţului, din care reiese că dl. R. a îndeplinit anterior funcţia de administrator, iar dl. S. a fost acţionar şi deţine societatea AFE din Belgia, astfel încât şi aceste cheltuieli sunt unele oportune. Se arată că faptul că unul dintre reprezentanţii recurentei a deţinut funcţii de conducere într-o altă societate prospectată, nu poate conduce la concluzia că deplasări ori contacte de orice fel nu sunt necesare între alţi reprezentanţi ai societăţilor în cauză. în aceeaşi ordine societatea A. a avui relaţii economice cu societăţi din Franţa - precum societatea T. - de la care a cumpărat şi comercializat pe piaţa din România produsele acesteia.

Având în vedere toate aceste considerente, se arată că nerecunoaşterea cheltuielilor privind deplasarea, în sens restrâns, şi operaţiunile de marketing, în sens larg, sunt netemeinice, întrucât acestea au fost prestate în mod real în legătură cu activităţi ulterioare reale, aducătoare de venituri.

În ceea ce priveşte facturile emise de U., precizează că serviciile aferente nu au fost, într-adevăr, prestate de furnizor fără ca documentele respective să fi fost, însă, stornate corespunzător. Cu toate acestea, a plătit impozitul pe profit aferent astfel încât sumele calculate în plus prin Decizia nr. 242, aferente acestor facturi, sunt lipsite de temei.

C. Activităţi de consultanţă şi management. Activităţi de instruire tehnică

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003:

"nu sunt cheltuielile deductibile cheltuielile cu serviciile de management consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Lucrările de reparaţii desfăşurate de recurentă au fost realizate în subantrepriză, care a funcţionat în lanţul contractual dintre beneficiarul final şi subantreprenori, în calitate de antreprenor general.

Din perspectiva acestei calităţi este cât se poate de evident ca gestionarea raporturilor dintre beneficiar şi subantreprenorii de specialitate, ca operaţie în sine, presupune la rândul sau un know-how de specialitate. Acest know-how poate fi dobândit fie prin personal propriu, fie prin servicii externalizate.

Prin urmare, nu există niciun conflict între subcontractarea unor servicii şi nevoia unei expertize proprii ori atrase cu privire la aceleaşi servicii, deoarece activitatea de antreprenoriat general presupune în sine cunoaşterea domeniului respectiv.

Cu aceeaşi motivaţie a nerecunoaşterii activităţilor principale de reparaţii şi confecţii metalice, organele de control fiscal au respins în mod neîntemeiat şi acele cheltuieli făcute de societatea contestatoare cu privire la formarea personalului de asistenţa tehnică şi management. Aceste activităţi de formare ar fi fost fie pretins inexistente, fie nu şi-ar fi găsit utilitatea, din lipsa unor activităţi ulterioare care să le justifice (Anexele nr. 1 şi 2 ataşate prezentelor motive de recurs).

În ceea ce priveşte susţinerile instanţei de fond potrivit cărora. în ceea ce priveşte relaţiile cu I., L., M., J. şi K.. ar fi fost deja efectuat un control al evidenţelor fiscale de autorităţile din Belgia, iar încercările de a lua legătura cu contabilul au rămas fără rezultat, astfel încât din investigaţii:

"a rezultat o suspiciune de fraudă", nu prezintă nicio relevanţă în prezenta cauză, de vreme ce recurenta şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale.

Totodată, arată că, deşi instanţa de fond era învestită să se pronunţe cu privire la cererea de suspendare a cauzei formulate de subscrisa, până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2011, instrumentat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti, având în vedere că se impunea această suspendare în temeiul dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. (2) C. proc. civ., instanţa a respins această cerere.

S-a mai arătat că prin Ordonanţa emisă în dala de 10 06.2014, de către Inspectoratul General al Poliţiei Române - Direcţia Generală de Poliţie a Municipiului Bucureşti - Serviciul de Investigare a Fraudelor, în Dosarul penal nr. x/2011, s-a dispus începerea urmăririi penale in rem pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, înşelăciuni şi delapidare, prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, art. 244 C. pen., respectiv art. 295 C. pen., constând în aceea că, în perioada 2006-2012, reprezentanţi ai P. ar fi desfăşurat activităţi lucrative contra cost fără a achita impozitele şi taxele aferente, multe dintre serviciile menţionate nefiind prestate în mod real. Totodată, s-a susţinut că aceştia, prin folosirea de facturi false, ca mijloace de inducere în eroare, ar fi prejudiciat societatea A. S.R.L.

Prin Ordonanţa emisă în data de 27.03.2016 de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti, în Dosarul nr. x/2011, s-a apreciat că există probe/indicii temeinicie care conduc la bănuiala rezonabilă că faptele pentru care s-a început urmărirea penală ar fi fost săvârşite de către V., W., X., Y., S.C. Z. S.R.L.

Prin urmare, s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţa de persoanele mai sus menţionate, în sarcina numitului V., s-au reţinut infracţiunilor de evaziune fiscală, delapidare cu consecinţe deosebit de grave şi înşelăciune: prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, art. 295 C. pen. cu referire la art. 309 C. pen., respectiv art. 244 alin. (1) şi (2) C. pen., toate cu aplicarea art. 38 C. pen.

Astfel cum s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. nu face nicio distincţie în funcţie de stadiul şi tipul urmăririi penale- cu privire la faptă sau cu privire la persoană - astfel că interpretarea textului de lege trebuie să se realizeze conform principiului ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus.

Astfel, Decizia nr. 242/2013 priveşte soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L., având ca obiect decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/16.10.2012 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.102012, întrucât aceste verificări efectuate de către organele fiscale au vizat inclusiv relaţiile comerciale derulate de societatea A. S.R.L cu P., acestea au fost solicitate de către organele de urmărire penală spre a fi înaintate la dosar, constituind astfel mijloace de probă în cauza penală.

De asemenea, verificările fiscale au vizat cheltuielile cu servicii facturate de către S.C. Z. S.R.L., societate care a dobândit calitatea de suspect prin Ordonanţa Parchetului din 27.03 2015.

Mai face obiectul cercetării penale şi suma retrasă de suspectul V. (reprezentantul legal al societăţii A. S.R.L.) din contul societăţii A. S.R.L., prin plate unor servicii de consultanţă către U. din Chişinău - Republica Moldova, acestea din urmă fiind menţionate şi în Decizia nr. 242/2013.

Astfel, se observă că aspectele factuale ce fac obiectul procedurilor penale şi, respectiv, ale cauzei aflate pe rolul prezentei instanţe - entităţi şi servicii prestate deopotrivă - converg în mare parte.

Prin urmare, raportat la specificul normelor de incriminare reţinute în Dosarul penal nr. x/2011, ce implică analizarea documentelor financiar-contabile şi fiscale comune verificărilor efectuate de organele fiscale (a se vedea ordonanţele privind efectuarea unei expertize contabile şi unui supliment de expertiză contabilă, emise de DGFMB - SIF), soluţia ce urmează a fi dată în cauza penală are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării prezentei cauze.

Potrivit art. 23 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune săvârşită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii. Vă învederam că nu ne aflăm în această ipoteză prevăzută de lege, reclamanta solicitând suspendarea judecăţii.

Pentru toate aceste motive fiind îndeplinite condiţiile de admisibilitate ale suspendării, respectiv: (i) declanşarea urmăririi penale pentru o infracţiune (urmată de continuarea urmăririi penale in personam) şi (ii) evidenţierea elementelor care să conducă la concluzia că infracţiunea are o înrâurire determinantă asupra soluţiei ce urmează să se pronunţe în cauza supusă suspendării, a apreciat oportună dispunerea suspendării judecăţii cauzei până la soluţionarea definitiva a Dosarului penal nr. x/2011, al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti. Cu toate acestea, în mod neîntemeiat instanţa de fond a respins cererea de suspendare.

Astfel, în ceea ce priveşte cererea de suspendare, soluţia instanţei este eronată, aceasta făcând o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 2) C. proc. civ., care îşi găsesc aplicabilitate pe deplin în prezenta cauză.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 483, art. 488 pct. 5 şi pct. 8, art. 425 alin. (3), art. 413 alin. (1) pct. 2), art. 453, art. 501 C. proc. civ., art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Codul fiscal, art. 7.1. din Convenţia încheiată între Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei, art. 48 şi art. 49 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, art. 133 şi art. 155 Codul fiscal.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa civilă recurată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul recurentei - reclamante este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu o acţiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 242/02.04.2013 emisă de A.N.A.F.-D.G.F.P.M.B. prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de recurenta -reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/16.10.2012 care a avut la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.10.2012 al Administraţiei Finanţelor Publice Sector 6.

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestaţiei formulate de contribuabil, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 966.399 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 652.072 RON şi accesorii în sumă de 314.327 RON şi ca nemotivată pentru suma totală de 403.171 RON, reprezentând 384.009 RON impozit pe profit şi 19.162 RON TVA de plată şi desfiinţarea deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 278.893 RON, reprezentând TVA în sumă de 162.720 RON şi accesorii aferente în cuantum de 116.173 RON.

În esenţă, prin actele fiscale atacate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.081 RON aferente perioadei 01.01.2005-31.12.2010, o diferenţă suplimentară de TVA în cuantum de 181.882 RON, precum şi accesorii aferente impozitului pe profit şi TVA, după cum urmează: 116.173 RON aferent TVA, calculate pentru perioada 25.10.2007 - 31.08.2012, respectiv 314.327 RON accesorii aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 25.10.2005 - 31.08.2012.

Analizând situaţia de fapt, în condiţiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au majorat baza impozabilă (6.532.801 RON) ca efect al reconsiderării unor cheltuieli apreciate nelegal ca fiind deductibile de către recurenta-reclamantă.

Soluţionând cauza, după casarea cu trimitere spre rejudecare, prima instanţă a concluzionat în esenţă că actul administrativ este temeinic şi legal, în speţă nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 raportat la art. 48 şi 49 din Normele metodologice, motiv pentru care s-a respins ca neîntemeiată cererea recurentei - reclamante.

Referitor la criticile de nelegalitate expuse prin prezentul recurs, prin prisma considerentelor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că argumentele invocate în susţinere nu sunt fondate.

Contrar aprecierilor recurentei - reclamante, sentinţa civilă nr. 2058 din data de 02.05.2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost pronunţată în condiţiile art. 396 alin. (2) C. proc. civ., care stabilesc că în cazul amânării prevăzute la alin. (1), preşedintele, odată cu anunţarea termenului la care a fost amânată pronunţarea, poate stabili că pronunţarea hotărârii se va face prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Acest aspect rezultă inclusiv din minuta aflată la dosar fond, în cuprinsul căreia s-au consemnat corect ca fiind incidente prevederile art. 396 alin. (2) C. proc. civ.

Faptul că în dispozitivul sentinţei a fost dactilografiat art. 296 alin. (2) (în loc de art. 396 alin. (2) conform minutei - dosar fond) C. proc. civ., nu poate fi apreciat ca fiind mai mult decât o eroare materială, fiind exclusă o nerespectare a dreptului la un proces echitabil, ori, reţinerea nulităţii sentinţei civile pe acest considerent, cu atât mai mult cu cât chiar prin art. 402 al aceluiaşi act normativ s-a statuat că, sub rezerva dispoziţiilor art. 396 alin. (2), hotărârea se va pronunţa în şedinţă publică, la locul unde s-au desfăşurat dezbaterile, de către preşedinte sau de către un judecător, membru al completului de judecată, care va citi minuta, indicând şi calea de atac ce poate fi folosită împotriva hotărârii.

Or, neregularitatea procedurală nu poate fi reţinută atâta timp cât instanţa fondului, ulterior dezbaterii cauzei în şedinţă publică, în prezenţa apărătorului recurentei-reclamante, a dispus succesiv amânarea pronunţării, întocmind corespunzător minuta hotărârii.

Nu în ultimul rând este de precizat şi că prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 24/2006 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, cu privire la consecinţele lipsei din dispozitivul hotărârii a menţiunii "pronunţată în şedinţă publică", s-a stabilit că lipsa din dispozitivul hotărârii a menţiunii ca pronunţarea s-a făcut în şedinţă publică nu poate atrage nulitatea hotărârii decât în cazul când această omisiune a adus o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea acelui act.

Răspunzând în continuare criticilor recurentei-reclamante, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că nici acestea nu sunt fondate, având în vedere situaţia de fapt expusă în cuprinsul hotărârii recurate de către magistratul Curţii de Apel Bucureşti, raportată la dispoziţiile legale reţinute ca fiind incidente.

Astfel, în ceea ce priveşte pretinsa nerespectare a deciziei de casare, se observă că recurenta - reclamantă nu a indicat în concret ce anume nu ar fi respectat instanţa fondului în rejudecare, atâta timp cât considerentele avute în vedere cu ocazia soluţionării căii de atac declarate în primul ciclu procesual, au vizat necesitatea efectuării de către prima instanţă a unei analize temeinice raportată inclusiv la susţinerile intimatei-pârâte, cu atât mai mult cu cât fusese răsturnată prezumţia de legalitate de care beneficia actul administrativ, astfel că trebuiau analizate temeiurile de fapt şi de drept ale emiterii acestuia în tot cuprinsul raţionamentului judiciar, inclusiv din perspectiva realităţii operaţiunilor comerciale.

Or, prin sentinţa civilă nr. 2058 din data de 02 mai 2018, pronunţată în rejudecare, Curtea de Apel Bucureşti a analizat punctual situaţia de fapt fiscală, prin raportare atât la constatările organelor fiscale precum şi la susţinerile recurentei-reclamante şi la dispoziţiile legale incidente, în acord cu decizia de casare.

În ceea ce priveşte limitele învestirii Curţii de Apel Bucureşti, contrar argumentelor recurentei-reclamante, instanţa de control judiciar observă că prin acţiunea introductivă nu s-au formulat critici decât sub aspectul cheltuielilor considerate de intimata - pârâtă ca fiind nedeductibile şi care au fost grupate în funcţie de specificul activităţilor prestate, respectiv activităţi de reparaţii de containere maritime, activităţi conexe lucrărilor de reparaţii, activităţile de consultanţă şi management şi activităţi de instruire tehnică.

Înalta Curte mai are în vedere şi că prin Decizia nr. 242/02.04.2013 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, pe lângă respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei recurentei - reclamante împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/16.10.2012, a fost respinsă ca nemotivată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată pentru impozitul pe profit în sumă de 384.000 RON şi TVA în sumă de 19.162 RON.

Prin urmare, nefiind criticată soluţia organului fiscal de respingere a contestaţiei ca nemotivată şi nici aceea privind reîncadrarea operaţiunilor desfăşurate de recurenta-reclamantă cu societatea B., în sensul stabilirii acestora ca fiind operaţiuni impozabile în România de către intimata - pârâtă, instanţa fondului nu avea posibilitatea de a extinde cadrul procesual, cu atât mai mult cu cât nici recursul graţios declarat împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/16.10.2012, nu vizase în concret acest aspect.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că în mod temeinic şi legal analiza Curţii de Apel Bucureşti s-a raportat la criticile punctuale ale recurentei - reclamante pe fiecare categorie de creanţe bugetare reţinute în sarcina sa, astfel cum erau grupate în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În plus, nici din considerentele deciziei de casare pronunţate în primul ciclu procesual nu se relevă alte concluzii, atât timp cât instanţa de control judiciar a stabilit în primul ciclu procesual că nu se poate verifica legalitatea hotărârii recurate, dat fiind faptul că motivarea instanţei de fond reprezenta o preluare a argumentelor expuse în cuprinsul cererii introductive, cu ignorarea constatărilor organelor fiscale şi care a lăsat neclarificate mai multe aspecte relevante pentru soluţionarea cauzei.

Ceea ce recurenta-reclamantă apreciază ca fiind ignorarea indicaţiilor date de instanţa supremă prin decizia de casare, respectiv refuzul Curţii de Apel Bucureşti de a se pronunţa în limitele învestirii, nu constituie altceva decât critici ale modalităţii de interpretare şi de aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (incidente speţei), raportat la principiul disponibilităţii prevăzut de C. proc. civ.

Mai mult, în ceea ce priveşte înscrisurile depuse în cel de al doi-lea ciclu procesual, Înalta Curte consideră că analiza instanţei de fond este legală şi sub acest aspect, dat fiind faptul că acestea priveau exclusiv relaţia recurentei - reclamante cu societatea B., iar atâta timp cât din cuprinsul Hotărârii pronunţate în dosarul nr. x 12/983/A de Judecătoria din Gent rezulta că societatea C. avea calitatea de prestator de servicii precum şi faptul că ceea ce recurenta - reclamantă prezentase ca fiind un contract ar fi fost cel mai probabil falsificat de aceasta (pag. 36-37 dosar fond rejudecare), o altă soluţie nu se impunea.

De altfel, se observă că şi în ceea ce priveşte calitatea recurentei - reclamante de contribuabil în Belgia, Judecătoria din Gent a reţinut că înscrisul prezentat ca fiind contractul de service încheiat cu societatea B. din 07.08.2009 era un contract cu caracter simulat, menit să mascheze realitatea din şantier, de vreme ce calitatea de contribuabil fusese obţinută urmare a faptului că societatea a preluat poziţia de intermediar dintre C. şi B..

Totodată, Înalta Curte are în vedere şi că la termenele de judecată din 11.12.2017, respectiv la 07.02.2018 şi ulterior la 04.04.2018 când cauza a rămas în pronunţare, instanţa de fond a pus în discuţie necesitatea de a se preciza pe ce categorie de creanţe fiscale înţelege recurenta-reclamantă să solicite încuviinţarea probei cu înscrisuri, având în vedere soluţia pronunţată în contestaţie de către organul fiscal, iar apărătorul acesteia s-a limitat la a face o serie de precizări cu ocazia dezbaterii fondului, fără a depune probe în completare şi fără a aduce critici concrete privind soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei.

În plus, recurenta - reclamantă nu a reluat în faţa instanţei de fond nici criticile referitoare la interpretarea intimatei-pârâte a art. 133 din Legea nr. 571/2003 (normă incidentă cauzei) din perspectiva stabilirii locului de prestare a serviciilor, astfel că nici sub acest aspect curtea de apel nu era învestită, cu atât mai mult cu cât prin decizia de casare s-a dispus efectuarea unei analize privind realitatea operaţiunilor efectuate de către societate.

Date fiind acestea, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie observă că instanţa fondului a stabilit corect cadrul procesual, în acord cu prevederile art. 21 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003, care limitau analiza în sensul stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor fiscale, prin identificarea veridicităţii efective a acestora, precum şi a legăturii cu realizarea de venituri impozabile.

Referitor la susţinerile acesteia societăţii recurent-reclamante privind dubla impozitare, se constată că la dosarul cauzei nu au fost depuse documente justificative în acest sens, nefiind ataşate extrase de cont din care să rezulte plata impozitului aferent serviciilor facturate societăţii B., ci un înscris în care erau evidenţiate retrageri de sume, precum şi o hotărâre a instanţei de fond din Flandra de Est şi o serie de rapoarte de activitate care nu puteau echivala cu dovada plăţii. În ceea e priveşte impozitul suplimentar în sumă de 384.009 RON, precum şi diferenţa de TVA în sumă de 19.162 RON aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia, Înalta Curte va avea în vedere considerentele expuse anterior privind limitele cu care a fost învestită instanţa de fond în rejudecare, astfel că aceste aspecte nu vor fi reanalizate cu ocazia soluţionării prezentei căi de atac.

În continuare, în ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante faţă de analiza instanţei de fond asupra realităţii serviciilor prestate de societate, Înalta Curte observă că în abordarea problematicii cu care a fost învestită în rejudecare, curtea de apel a făcut o interpretare corectă a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în sensul că a stabilit corespunzător faptul că documentele prezentate în susţinerea cererii introductive nu făceau dovada prestării efective a serviciilor de reparaţii facturate de furnizori şi nici nu se putea stabili o legătură a lor directă cu veniturile impozabile proprii.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare la data emiterii actului contestat) "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare" iar conform art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Referitor la reparaţiile de containere, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a examinat operaţiunile juridice consemnate în documentele justificative prezentate de contribuabil, clarificând aspecte relevante pentru soluţionarea cauzei şi a concluzionat corect că serviciile facturate recurentei-reclamantă de societăţile I., L., M., N., O., pentru construcţii metalice şi de J. şi K.. pentru reparaţii generale la bordul navelor şi pe uscat oriunde pe teritoriul Belgiei, nu au avut la bază un contract, în cuprinsul acestora fiind consemnate doar menţiuni generale cu privire la lucrările executate şi valoarea totală a acestora.

De altfel, în mod corect s-a observa lipsa datelor privind perioada lucrărilor efectuate, tarifele şi valoarea acestora, societatea recurentă-reclamantă neprezentând situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor.

Totodată, în mod judicios s-au avut în vedere şi demersurile intimatei - pârâte pentru determinarea realităţii tranzacţiilor societăţii, în urma cărora au rezultat suspiciuni de fraudă în legătură cu achiziţiile belgiene de la firme care nu existau, astfel că societăţile comerciale care au facturat serviciile de reparaţii fie nu mai deţineau un sediu în Belgia, fie nu au putut fi contactate pentru a se solicita datele financiare.

Or, pentru a fi recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor, era necesar ca partea să dovedească faptul că serviciile în discuţie fuseseră efectiv prestate, precum şi că acestea aveau legătură cu activitatea din care rezultă venituri impozabile, normele metodologice precizând în concret care sunt înscrisurile solicitate în acest sens.

Înalta Curte are în vedere că potrivit punctelor 48 şi 49 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Raportat la normele metodologice care stabilesc în concret care sunt înscrisurile solicitate în vederea efectuării acestor operaţiuni, Înalta Curte constată că documente depuse de către partea recurentă-reclamantă nu corespund exigenţelor impuse de punctul 48 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, neputându-se stabili realitatea operaţiunilor dintre societate şi I., J., K., L., M., N., O., prestarea efectivă a serviciilor nefiind dovedită prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, sau orice alte materiale corespunzătoare, nefiind relevată nici necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În plus, nici contractele şi nici facturile ataşate nu cuprindeau suficiente menţiuni pentru a se putea stabili natura lucrărilor, locul executării, preţul acestora, ce reprezintă sau în favoarea cui se execută, afirmându-se în toate situaţiile existenţa unor rapoarte de subantrepriză.

Nu trebuie ignorate nici similitudinile din cuprinsul contractelor depuse de recurenta-reclamantă, similitudini greu de justificat din punct de vedere economic şi contractual inclusiv în considerarea faptului că cel puţin la nivel declarativ aceştia ar fi fost clienţi diferiţi. Nu în ultimul rând, este de menţionat faptul că nu au fost ataşate documente care să facă dovada achitării acestor facturi.

Înalta Curte reiterează că din punct de vedere fiscal, nu este suficientă existenţa unor contracte pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, câtă vreme, potrivit textelor legale indicate anterior, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate şi că au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri.

Întrucât cheltuielile cu serviciile de reparaţii industriale sau de confecţionare obiecte metalice invocate de recurenta-reclamantă nu aveau o legătură directă cu reparaţiile unor bunuri utilizate în activitatea proprie, se impunea justificarea deductibilităţii cheltuielilor prin documente din care să rezulte, pe de-o parte, serviciile prestate şi legătura lor cu veniturile societăţii, iar pe de altă parte, efectivitatea acestora, aspecte care au fost verificate în mod judicios de către Curtea de Apel Bucureşti, concluziile instanţei de fond fiind în acord cu normele legale.

Referitor la criticile recurentei - reclamante privind concluziile Curţii de Apel Bucureşti în referire la activităţile conexe lucrărilor de reparaţii, respectiv cheltuielile cu serviciile de formare şi pregătire profesională, organizare de semănării, Înalta Curte reţine incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, care statuează că: Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ….m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Din acest texte de lege rezultă că pentru activităţile conexe lucrărilor de reparaţii era necesar ca serviciile să fie prestate efectiv în scopul desfăşurării activităţii proprii, să aibă la bază un contract încheiat de părţi, iar justificarea acestora să se fi efectuat prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare, fiind necesare dovezi de efectuare a acestor cheltuieli.

Aşadar, în mod similar celor anterior redate, Înalta Curte constată că analiza instanţei de fond este temeinică şi legală, observându-se că în afară de cursul referitor la sudura electrică, celelalte cursuri nu aveau nici o legătură cu activitatea recurentei - reclamante şi nici nu puteau fi utile pentru realizarea de venituri, facturile fiscale şi rapoartele aferente acestora nefiind suficiente pentru a dovedi contrariul, cum de asemenea nici lista de participanţi nu putea justifica deductibilitatea sumelor.

În plus, nu exista nici dovada existenţei unor relaţii contractuale cu participaţii, nefiind lămurit care dintre aceştia erau angajaţi proprii şi care angajaţi ai partenerilor recurentei - reclamante.

Totodată, în cazul multor facturi depuse s-au constata neconcordanţe între menţiunile arătate în cuprinsul acestora şi cele consemnate în rapoartele ataşate, în facturi fiind reţinute servicii de asistenţă management, în timp ce în rapoarte erau detaliate activităţi de instruire care nici măcar nu făceau obiectul vreunui contract.

În ceea ce priveşte situaţia constată în cazul sumelor achitate P. şi reprezentantului legal al societăţii recurente-reclamante V., care avea şi calitate de prestator, precum şi în considerarea relaţiilor dintre aceeaşi fundaţie şi numitul S., asociat al societăţii recurente - reclamante, în acord cu concluzia instanţei de fond, Înalta Curte consideră că aceste aspecte ridică serioase semne de întrebare asupra realităţii operaţiunilor financiare, cu atât mai mult cu cât reprezentanta P., numita AA. fusese împuternicită de societatea A. S.R.L. pentru a oferi explicaţii în cadrul controlului financiar, iar reprezentantul recurentei - reclamantei, domnul V., avea şi calitatea de membru fondator al Fundaţiei.

Referitor la criticile recurentei - reclamante în ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate de societate cu deplasări şi detaşări, în mod corect s-a observat că nu există dovada că acestea au fost suportate în scopul realizării de venituri, relevant sub acest aspect fiind faptul că la dosar s-a depus doar o factură fiscală şi un raport de activitate, fără a se mai depune documente referitoare la transportul persoanelor aflate în delegaţie sau acte din care să rezulte că vizitele au fost în concret efectuate (ordine de deplasare semnate de societate sau corespondenţă din care să rezulte existenţa unor contacte) şi nici nu s-a făcut dovada că acestea ar fi adus vreun beneficiu societăţii.

De altfel, aprobarea unei facturi fiscale pentru cazare aferentă unei perioade de o lună de zile (inclusiv perioada sărbătorilor de iarnă) dar nu şi a cheltuielilor de transport de natură a face dovada efectivă a unei deplasări (bilete de avion sau fisă de deplasare însoţită de bonuri de carburanţi) nu era de natură a duce la o altă concluzie, cu atât mai mult cu cât facturile fuseseră emise după o perioadă considerabilă de timp.

Referitor la soluţia dată cererii de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge criticile recurentei - reclamante reţinând că nu există identitate între faptele ce fac obiectul dosarului penal nr. x/2011 şi legalitatea actului administrativ contestat.

Or, instanţa de fond nu era obligată să dispună o măsură precum suspendarea, atâta timp cât a apreciat că aceasta nu era oportună şi nici nu ar fi avut ca efect o mai buna desfăşurare şi soluţionare a procesului civil.

Prin urmare, Înalta Curte subliniază că în vederea dispunerii unei astfel de masuri este imperios necesar ca instanţa de fond sa ia în considerare oportunitatea acesteia, iar raportat la prezenta cauza, măsura suspendării nu şi-ar fi găsit justificarea conducând numai la temporizarea dosarului, nefiind esenţială şi nici benefică soluţionării cauzei atâta timp cât recurenta-reclamantă nici măcar nu are calitatea de parte în dosarul penal şi are posibilitatea legală de a se îndrepta împotriva persoanelor vinovate ulterior soluţionării acestuia.

6. Temeiul legal şi soluţia instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, constatând că nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar BB. împotriva sentinţei civile nr. 2058 din 2 mai 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 iunie 2021.