Fiscal security measures: necessity of concrete, objective justifications for risk of asset dissipation under Article 213(2) of the Fiscal Procedure Code.

Şedinţa publică din data de 26 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 12.03.2018 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală contestaţie împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/05.03.2018, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, solicitând ca, prin hotărârea care se va pronunţa, pe baza probelor ce vor fi administrate, să se dispună anularea acesteia, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 108/CA din 14 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/05.03.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală criticând-o pentru motive de nelegalitate, in temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru următoarele motive de nelegalitate:

- prin înregistrarea în evidenţa financiar-contabilă a facturilor emise de societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., societăţi comerciale care au un comportament fiscal inadecvat şi care nu aveau posibilitatea efectivă de a livra bunurile înscrise în facturile fiscale emise, fiind folosite de societatea beneficiară doar ca emitente de facturi fiscale, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi de a obţine avantaje fiscale necuvenite de către acestea, reclamanta a cauzat un prejudiciu bugetului general consolidat al statului în sumă totală de 5.665.478 RON;

- activităţile desfăşurate de societatea reclamantă cu cele trei societăţi indicate, care au un comportament fiscal inadecvat poate fi considerat un comportament fiscal deviant aşa cum este definit de legiuitor;

- emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii a fost determinată şi de necesitatea eficientizării procedurilor de recuperare a debitelor pe care agenţii economici le datorează bugetului general consolidat al statului, organele de control urmărind protejarea prejudiciului pe care contestatoarea ar datora-o bugetului general consolidat al statului;

- întrucât, în urma controlului efectuat, s-au constatat elemente ce indică pericolul ca societatea A. S.R.L. să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă la data de 05.03.2018;

- decizia de instituire a măsurilor asigurătorii cuprinde o motivare amplă a conduitei contestatoarei care a condus ia concluzia că ar putea să se sustragă, conduită care se reflectă în relaţiile contractuale desfăşurate cu un partener ce se încadrează în noţiunea de societate cu comportament inadecvat;

- pericolul rezulta chiar din fapta societăţii de înregistrare în evidenţa financiar contabilă a unor tranzacţii cu societăţile menţionate mai sus, tranzacţii care în fapt nu au existat;

- măsurile luate de organul fiscal sunt întemeiate pe prezumţii legale, astfel că, până la stabilirea unei situaţii certe cu privire la activităţi financiare ilicite desfăşurate de contestatoare sau terţe persoane cu care s-a angajat în operaţiuni economice, măsurile prevăzute dispuse in temeiul art. 213 Codul de procedură fiscală, sunt temeinice si legale;

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii contestaţiei ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, în principal ca lipsit de interes, iar în subsidiar, ca nefondat.

A apreciat intimata că recurenta nu justifica un interes actual in exercitarea, in cauza, a recursului|, intrucat, pana la împlinirea termenului de 6 luni reglementat de art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 nu a fost emis si comunicat societăţii un titlu de creanţa fiscala, astfel ca, fie si in ipoteza reformării hotărârii fondului, masurile asigurătorii dispuse prin decizia contestata au încetat de drept.

Pe fondul recursului, s-a arătat că, interpretând si aplicând corect dispoziţiile legale incidente, având in vedere probatoriul administrat in cauza, instanţa de fond a reţinut corect că în speţă, nu este îndeplinita cerinţa prevăzuta de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a se putea dispune instituirea măsurii asigurătorii, astfel ca decizia de înfiinţare a masurilor asigurătorii este nelegala.

La data de 8 ianuarie 2021 intimata - pârâtă a depus la dosar copia Deciziei nr. x/9.03.2020, prin care s-a dispus ridicarea măsurilor asiguratorii.

5. Soluţia instanţei de recurs

Având de soluţionat, cu prioritate, potrivit prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului, invocată de intimata reclamantă din perspectiva dispoziţiilor art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că excepţia este neîntemeiată, pentru următoarele motive:

Este cert că dispoziţiile precitate sancţionează pasivitatea organelor fiscale "În situaţia în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanţă acestea încetează dacă titlul de creanţă nu a fost emis şi comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepţionale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligaţia să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanţia."; însă, nu se poate susţine că această consecinţă se răsfrânge şi cu privire la drepturile procesuale ale părţilor litigante.

Aceasta întrucât, lipsa emiterii titlului de creanţă în termenul stabilit de legiuitor, obligă organul fiscal la o anume conduită prescrisă de textul legal, respectiv "să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii ceea ce înseamnă că natura consecinţelor este pur fiscală, şi nicidecum una din sfera dreptului procesual.

Pe de altă parte, conform art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. "orice cerere poate fi formulată numai dacă autorul acesteia justifică un interes". În dreptul procesual civil, interesul de a acţiona este definit ca fiind folosul practic urmărit de cel care a pus în mişcare acţiunea, respectiv oricare dintre formele procedurale ce intră în conţinutul acesteia, iar "interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual", conform art. 33 C. proc. civ.. Acţiunea în contencios administrativ nu derogă de la aceste cerinţe, în raport cu prevederile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi, mai mult, îndreptăţesc autorităţile publice să acţioneze, în virtutea unui interes public pentru "realizarea competenţelor", după cum prevede art. 2 alin. (1) lit. r).

În aceste condiţii, analizarea excepţiei lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului se impune a fi făcută strict prin prisma interesului de a acţiona, în sens procesual, din perspectiva calităţii de parte litigantă şi nicidecum în considerarea faptului că actul a cărui anulare s-a solicitat ar fi lipsit de efecte juridice.

Din punct de vedere procesual, pârâta este într-adevăr ţinută de justificarea unui interes, condiţie ce subzistă şi în cazul exercitării căilor de atac, interesul fiind necesar a fi probat, potrivit art. 458 C. proc. civ., care dispune: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane.", interesul fiind acela de a valorifica calea de atac în scopul pronunţării unei soluţii favorabile, de constatare a legalităţii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, care şi-a produs efectele până la emiterea deciziei prin care s-au ridicat aceste măsuri.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază că excepţia lipsei de interes a pârâtei A.N.A.F. în promovarea recursului este neîntemeiată, urmând ca în raport de prevederile art. 40 C. proc. civ., să o respingă ca atare.

Revenind la hotărârea atacată, a cărei examinare se impune prin prisma motivului de casare invocat de recurentă - art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

La data de 05.03.2018 a fost emisă de către ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x, prin care s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) din legea nr. 207/2015, instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma de 5.665.478 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA.

În motivarea deciziei s-a invocat identificarea unor tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) şi situaţia reflectată în balanţa analitică de la data de 31.12.2017: societatea înregistrează datorii considerabile la furnizori, un credit la E. iar creanţele de încasat sunt inferioare cuantumului prejudiciului estimat; în urma efectuării a două controale încrucişate, societatea în cauză a fost amendată contravenţional.

S-a arătat că S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţele contabile, în perioada 2012-2015 facturi în sumă totală de 17.562.992 RON care au înscrise la emitent pe S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., societăţi specializate în crearea de circuite fictive, cu consecinţa diminuării obligaţilor fiscale, prin înregistrarea de cheltuieli şi TVA deductibile nereale.

Din verificările efectuate de inspectorii antifraudă la cei trei furnizori ai reclamantei, s-a constatat că aceştia nu desfăşoară nicio activitate la sediul social declarat, nu au puncte de lucru declarate în care ar fi putut desfăşura activităţi comerciale privind depozitarea, încărcarea şi livrarea mărfurilor, deşi cantităţile înscrise în facturile emise sunt mari iar depozitarea lor nu ar fi fost posibilă într-o cameră de birouri.

In ceea ce priveşte recursul formulat, se reţine că, potrivit prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, se pot dispune în cazuri excepţionale, legiuitorul explicitând această sintagmă, prin redarea unor situaţii precum existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Înalta Curte reţine că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condiţiile de formă şi de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conţinutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conţinutul altor acte emise de autoritatea publică.

In aceste condiţii, aspectele evidenţiate în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, o reluare a constatărilor organului fiscal din decizia de impunere, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamantul prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Aşa fiind, rezultă că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor bancare, antecedentele fiscale, rezultând din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, aşadar din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

Or, aspectele menţionate în cuprinsul deciziei, privesc cuantumul mare al sumelor estimate, situaţia reflectată în balanţa de verificare la data de 31.12.2017, neachitarea unor furnizori, sancţionarea cu amendă a reclamantei şi identificarea unor tranzacţii fictive (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal), aspecte care nu configurează pericolul concret ca debitoarea să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimonial.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata anumite obligaţii fiscale în sarcina unui contribuabil, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.

Prin urmare, decizia contestată nu apare ca fiind suficient argumentată, în condiţiile în care nu sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispoziţiile cu caracter de excepţie ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanţei posibilitatea sa verifice sub aspectul legalităţii actul administrativ contestat.

In plus, constată Înalta Curte că prin Decizia nr. x/9.03.2020 recurenta - pârâta a dispus ridicarea măsurilor asiguratorii dispuse prin decizia atacată.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes a recursului ca nefondată.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 108/CA din 14 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 ianuarie 2021.