Illegal suspension of tax appeal despite pending criminal investigation: proportionality of Art. 277(1) Fiscal Procedure Code and reasonable time

Şedinţa publică din data de 26 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 15.12.2017, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 188/07.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A. Oradea emisă de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa obligării pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei promovate de către reclamanta S.C. A. S.A., împotriva deciziei de impunere nr. x/28.11.2013, respectiv a raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2016, ambele emise de către DGRFP Cluj-Napoca.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 112/CA/PI din 25 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate:

- instanţa nu a realizat o verificare serioasă cu privire la pretinsa legătură indisolubilă dintre dosarul penal, întocmit anterior efectuării controlului fiscal şi contestaţia fiscală îndreptată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) din Codul de procedură, întrucât nu organele de control fiscal au sesizat organul de urmărire penală, astfel cum rezultă din Adresa nr. x/07.06.2018;

- un alt aspect de nelegalitate îl reprezintă perioada lungă de timp (peste 4 ani şi jumătate), care s-a scurs de la momentul la care s-a înregistrat dosarul nr. x/2014 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor - Oradea, (ianuarie 2014), declinat apoi în august 2015 la DILCOT-S.T. Oradea şi înregistrat sub nr. x, ultimul act de procedură fiind îndeplinit în luna septembrie 2014;

- în lipsa indicării unor elemente concrete în cuprinsul sentinţei atacate, s-a apreciat că prima instanţa nu a aplicat în mod corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din fostul Codul de procedură fiscală, care impun obligaţia de motivare în concret a influenţei laturii penale asupra soluţiei din latura fiscală;

S-a solicitat admiterea recursului promovat şi admiterea acţiunii în contencios administrativ astfel cum a fost formulată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, soluţia primei instanţe reprezentând rezultatul unei corecte aplicări a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie Fiscală nr. x/28.11.2016, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/28.11.2016 şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele fiscale au stabilit că se pune problema înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligaţiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat.

Astfel, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii penale.

Intimata - pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj - Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, fiind corect apreciate de către prima instanţă condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei fiscale.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând motivele de recurs prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., in raport de apărările formulate, Înalta Curte apreciază recursul întemeiat pentru motivele în continuare arătate:

A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea DGRFP Cluj-Napoca, care a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei totale de 2.008.727 RON, reprezentând impozit pe profit - 1.984.727 RON, respectiv T.V.A. - 24.000 RON.

Împotriva actelor administrativ-fiscale a promovat contestaţie reclamanta, iar prin decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 188/07.06.2017 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.11.2016 de organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, privind suma de 1.960.175 RON reprezentând impozit pe profit şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2016 de organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, pentru suma de 48.552 RON.

S-a reţinut că reclamanta, în perioada octombrie - decembrie 2013 a achiziţionat de la B. S.R.L. telefoane mobile şi baterii în sumă de 12.251.096 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 2.940.263 RON.

A fost avut în vedere procesul-verbal nr. x/20.06.2014 întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Oradea, ca urmare a acţiunii de control privind verificarea realităţii şi legalităţii operaţiunilor de livrare de telefoane mobile şi accesorii efectuate de către B. S.R.L. către A. S.A, din care a rezultat că documentele de livrare emise de B. S.R.L. sau în numele acesteia, nu reflectă operaţiuni reale şi nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate a achiziţiilor efectuate de A. S.A, înregistrarea în contabilitate a acestor facturi având rolul de disimulare a realităţii cu scopul diminuării impozitului pe profit datorat la bugetul de stat.

Totodată, s-a avut în vedere adresa nr. x/2015 transmisă de DIICOT Oradea, organele fiscale constatând că aceste operaţiuni constituie obiectul Dosarului nr. x/2015, din mijloacele de probă administrate constatându-se că A. S.A. şi B. S.R.L. fac parte dintr-un grup infracţional organizat, specializat în înfiinţarea de circuite evazioniste, având drept scop diminuarea preţului produselor comercializate, obţinerea unor preţuri competitive şi realizarea unor profituri ilegale, circuite care au ca beneficiar final firme din grupul de firme A. S.A, şi A. S.R.L.).

De asemenea, s-a constatat că A. S.A. şi A. S.R.L. au realizat venituri din vânzări de mărfuri (telefoane mobile şi cartele telefonice) din care au dedus nelegal impozit pe profit, generat de documente justificative fictive, emise, printre alţii, şi de B. S.R.L.

În cadrul motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiilor formulate de recurenta-reclamantă.

Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, instanţa reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, existând o sesizare penală cu privire la realitatea operaţiunilor desfăşurate cu o partenerul contractual

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi caracterul infracţional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită analiză a acestei cerinţe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatului - pârât privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă mai bine de 4 ani.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Reţine Înalta Curte şi considerentele Deciziei nr. 483/2019 prin care Curtea Constituţională a statuat că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru motivele arătate, având în vedere şi limitele învestirii, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în tot sentinţa atacată şi, în rejudecare, va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei doar în ceea ce priveşte punctul 1 referitor la suspendarea soluţionării contestaţiei, şi va dispune obligarea pârâtei să soluţioneze pe fond contestaţia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 112/CA/PI din 25 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând cauza:

Admite acţiunea reclamantei S.C. A. S.A..

Anulează în parte Decizia nr. 188/07.07.2017 emisă de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte punctul 1 referitor la suspendarea soluţionării contestaţiei.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţia administrativ - fiscală.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 ianuarie 2021.