Solidary tax liability for insolvency: adequacy of motivation and procedural standing to challenge underlying fiscal inspection acts

Şedinţa publică din data de 15 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II -a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a contestat decizia 217/28.12.2016 emisa de către ANAF-DGRFP Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 94868/6.10.2016 de angajare solidară a sa în temeiul art. 25 Codul de procedură fiscală pentru obligaţiile fiscale ale debitoarei B., solicitând desfiinţarea Deciziei nr. 217/28.12.2016 emisa de către ANAF-DGRFP Ploieşti pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie; desfiinţarea Deciziei nr. 94868/6.10.2016 de angajare a răspunderii sale solidare, emisa de AJFP Prahova pentru suma de 1.266.448 RON, pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie; anularea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/23.02.2016 şi a Deciziei de Impunere nr. x/30.03.2016, acte administrative în baza cărora s-a emis Decizia de angajare solidară a sa, pentru motive de netemeinicie şi nelegalitate referitoare la stabilirea obligaţiilor fiscale.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din data de 08 mai 2018, Curtea de Apel Ploieşti a admis excepţia inadmisibilităţii formulării capătului de cerere având ca obiect anularea RIF nr. x/23.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x/30.03.2016, invocată prin întâmpinare şi a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil.

Prin încheierea de şedinţă din data de 05 iunie 2018, Curtea de Apel Ploieşti a respins ca neconcludentă proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, solicitată de reclamant.

Prin sentinţa civilă nr. 161 din data de 02 octombrie 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a III -a contencios administrativ şi fiscal a respins, în parte, contestaţia formulată de reclamantul A., ca inadmisibilă şi, în parte, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentinţe, precum şi a încheierilor de şedinţă pronunţate la data de 08 mai 2018 şi data de 05 iunie 2018 ale Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II - a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamantul A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul - reclamant arată că singura frază menţionată în Decizia de angajare a răspunderii solidare, respectiv "sintetizând constatările din RIF x/23.02.2016..." "au fost reconsiderate din punct de vedere fiscal... find stabilite obligaţii fiscale în sumă totală de 1.049.858 RON(419.943 impozit profit şi 629.915 TVA)", nu satisface exigenţele art. 25 alin. (2) lit. şi) art. 46 Codul de procedură fiscală referitoare la motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare. Nu sunt identificate operaţiunile comerciale avute în vedere, perioada de desfăşurare a acestor operaţiuni, parteneri comerciali etc.

Or, exigenţele art. 46 Codul de procedură fiscală şi jurisprudenţa Curţii Europene, privind garantarea dreptului la apărare, impun cu necesitate ca o decizie de angajare a răspunderii solidare, decizie menită a vătăma interesele şi patrimoniul unei persoane, să fie motivată în drept şi în fapt, nicidecum printr-o trimitere la un alt act administrativ(necomunicat părţii).

În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiţie a actului respectiv este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură şi absenţa acestei motivări favorizează emiterea unor acte administrative abuzive, de vreme ce absenţa motivării lipseşte de orice eficienţă controlul judecătoresc al actelor administrative.

Recurentul - reclamant susţine că prin modul de soluţionare a contestaţiei, instanţa de fond a încălcat principiile instituite prin C. civ. în materia răspunderii solidare.

În condiţiile în care s-a instituit, ca efect al legii, răspunderea solidară în privinţa sa pentru datoriile debitoarei insolvabile B., potrivit art. 1448 C. proc. civ., rezultă pe de o parte că toate actele şi înscrisurile în baza cărora s-a constatat atât insolvabilitatea cât şi cuantumul creanţei trebuie comunicate codebitorului, iar pe de altă parte ca să poată opune apărări şi excepţii comune cu debitoarea B..

De asemenea, din interpretarea art. 1455 C. civ., rezultă cu un act administrativ adresat codebitorului, nu are autoritate de lucru judecat asupra celuilalt codebitor, astfel că poate contesta toate menţiunile şi constatările din raportul de inspecţie fiscală şi că acestea pot face obiectul analizei instanţei de judecată.

Recurentul - reclamant a arătat că încheierea, prin care s-a admis excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere având ca obiect anularea celor două acte administrative, este dată cu încălcarea art. 1448 C. proc. civ., art. 269 pct. din Legea nr. 207/2015 şi art. 1 din Legea nr. 554/2004.

Dreptul şi calitatea procesuală activă de a contesta aspectele de nelegalitate cuprinse în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt date şi de faptul că în baza acestor două acte a fost emisă decizia de angajare a răspunderii solidare, iar, ulterior, în baza acestei decizii au fost emise titluri executorii, fiind începută executarea silită împotriva sa.

Referitor la respingerea cererii formulată în administrarea probatoriului, recurentul - reclamant a arată că obiectivele raportului de expertiză fiscal contabilă solicitate urmărea să combată în primul rând una dintre condiţiile esenţiale ale angajării răspunderii solidare, respectiv reaua credinţă.

În situaţia în care în decizia de angajare a răspunderii solidare erau menţionate toate aspectele reţinute în raportul de inspecţie fiscală, obiectivele raportului de inspecţie fiscală ar fi urmărit să combată decizia de angajare a răspundrii solidare şi nu raportul de inspecţie fiscală.

Recurentul - reclamant a precizat că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. se întemeiatză pe conceptul de "exces de putere", respectiv încălcarea principiilor fundamentale consacrate în Constituţia României sau în C. proc. civ., în cazul de faţă dreptul la apărare, încălcarea dreptului la un proces echitabil şi denegare de dreptate.

4. Apărările formulate de intimată

Prin întâmpinarea formulată, intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurentul - reclamant a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune în anularea deciziei nr. 217/28.12.2016, prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publiuce Ploieşti a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva deciziei de angajare a răspunderii sale patrimoniale, în solidar cu debitoarea B.. Totodată, a solicitat desfiinţarea Deciziei nr. 94868/06.10.2016 de angajare a răspunderii solidare, a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2016.

Prin sentinţ.a recurată, Curtea de Apel Ploieşti a respins capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, ca inadmisibil şi, în rest, a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), acesta este nefondat.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

În cauză, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere la pronunţarea soluţiei.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că hotărârea recurată corespunde exigenţelor din perspectiva dispoziţiilor art. 425 lit. b) C. proc. civ., făcând totodată posibilă exercitarea controlului judecătoresc.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale incidente în cauză.

Referitor la critica recurentului - reclamant în sensul că decizia de angajare a răspunderii solidare nu cuprinde toate elementele actului administrativ fiscal, Înalta Curte constată că aceasta cuprinde motivele de fapt şi de drept avute în vedere de organul fiscal.

Astfel, în speţă, decizia de atragere a răspunderii patrimoniale a fost emisă în temeiul prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, iar potrivit art. 25 - "Răspunderea solidară" din actul normativ menţionat:

"(...) (2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...);

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale; (…).

(...) (5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare."

Totodată, art. 26 - "Dispoziţii speciale privind stabilirea răspunderii" din Cod dispune:

"(1) Răspunderea persoanelor prevăzute la art. 25 se stabileşte prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte. Decizia este act administrativ fiscal potrivit prezentului cod.

(2) Înaintea emiterii deciziei prevăzute la alin. (1), organul fiscal efectuează audierea persoanei potrivit art. 9. Persoana are dreptul să îşi prezinte în scris punctul de vedere, în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii.

(3) Prin excepţie de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea. Dispoziţiile art. 9 alin. (3) rămân aplicabile.

(4) Decizia prevăzută la alin. (1) cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, şi următoarele:

a) datele de identificare a persoanei răspunzătoare;

b) datele de identificare a debitorului principal;

c) cuantumul şi natura sumelor datorate;

d) termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să plătească obligaţia debitorului principal;

e) temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării răspunderii, inclusiv opinia organului fiscal motivată în drept şi în fapt cu privire la punctul de vedere al persoanei.

(5) Răspunderea se stabileşte atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru accesoriile acesteia.

(6) În scopul aplicării măsurilor de executare silită decizia prevăzută la alin. (1) devine titlu executoriu la data împlinirii termenului de plată prevăzut la art. 156 alin. (1). (…)."

În raport cu dispoziţiile legale mai sus menţionate, Înalta Curte constată că, în cauză, nu a fost reţinută de instanţa de fond neîndeplinirea vreunei condiţii procedurale sau de formă a actelor administrativ fiscale contestate, iar din înscrisurile depuse la dosar reiese că a fost îndeplinită inclusiv obligaţia de audiere a persoanei vizate.

De asemenea, reţine că exigenţele legii impun ca starea de insolvabilitate a societăţii să fie constatată, în condiţiile Codului de procedură fiscală, anterior stabilirii răspunderii administratorului, ceea ce s-a realizat în cauză prin întocmirea Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate a debitoarei nr. x/26.11.2015.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, susţinerea potrivit căreia decizia nu ar cuprinde, pe larg, modul de calcul al sumei de 1.266.448 RON, pentru care s-a dispus atragerea răspunderii solidare, este neîntemeiată, întrucât suma reprezintă valoarea obligaţiilor fiscale datorate de societate la data emiterii actului, respectiv 06.10.2016.

În ceea ce priveşte respingerea că inadmisibil a capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, întrucât actele administrativ fiscale ale căror anulare se cere au temei de drept şi de fapt diferit şi privesc raporturi juridice de drept fiscal diferite, care nu se confundă.

Recurentul - reclamant nu are calitate procesuală activă pentru a solicita anularea acestor acte, contestaţia administrativă întemeiată pe dispoziţiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 putând formula numai contribuabilul faţă de care a fost emis actul, respectiv B., prin reprezentantul său legal.

Referitor la soluţia de respingere a probei cu expertiză în materia contabilitate - fiscalitate, recurentul - reclamant a susţinut că teza probatorie viza temeiul juridic al anagajării răspunderii solidare şi că prin obiectivele propuse a urmărit să combată în primul rând una dintre condiţiile esenţiale ale angajării răspunderii solidare, respectiv reaua credinţă.

Contrar celor susţinute de recurentul - reclamant, Înalta Curte constată că prin proba cu expertiză în materia contabilitate - fiscalitate se tindea la combaterea aspectelor reţinute în actele administrativ - fiscale care priveau doar societatea debitoare, astfel că instanţa de fond, în mod corect, a respins proba ca nefiind concludentă în soluţionarea cauzei.

Recurentul a invocat şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 4 C. proc. civ., potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti.

Înalta Curte constată că, motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., reglementează strict situaţia în care instanţa, soluţionând cauza, depăşeşte atribuţiile puterii judecătoreşti, prin aceasta înţelegându-se incursiunea autorităţii judecătoreşti în sferele celorlalte puteri ale statului, cum este cea legislativă sau executivă, astfel cum acestea sunt delimitate de prevederile constituţionale sau de către legile organice, instanţa săvârşind acte care intră în atribuţiile unor altor organe aparţinând unei alte autorităţi constituite în stat.

În mod evident, încălcarea principiilor fundamentale consacrate în Constituţia României sau în C. proc. civ., în cazul de faţă dreptul la apărare, încălcarea dreptului la un proces echitabil şi denegare de dreptate, nu pot fi circumscrise premisei arătate la art. 488 pct. 4 C. proc. civ., motiv de nelegalitate ce este incident numai în cazul în care instanţa de judecată îşi arogă competenţe specific puterii legiuitoare sau executive.

Înalta Curte constată că nu pot fi primite susţinerile recurentului - pârât privind încălcarea dreptului la apărare, întrucât, în cauză, actele încheiate de către inspecţia fiscală au fost comunicate contribualului în conformitate cu prevederile legale în materie.

Pe cale de consecinţă, criticile formulate de recurentul - reclamant nu pot fi primite şi reţinând că instanţa de fond a dat o dezlegare corectă litigiului dedus judecăţii, instanţa de control judiciar va menţine sentinţa recurată ca legală şi temeinică.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 08 mai 2018, a încheierii din 05 iunie 2018 şi a sentinţei nr. 161 din 02 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 aprilie 2021.