Deductibility of intra-group service and leasing expenses: failure to prove effective performance and contractual necessity

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea adresată Tribunalului Tulcea la data de 13.03.2015 sub nr. x/2015, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, solicitând ca prin hotărâre judecătorească să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent încheiat la data de 28.04.2014;

- anularea în parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei, comunicată la data de 30.09.2014 şi menţinerea dispoziţiilor de la pct. 8, 9 şi 10 din dispozitivul deciziei de soluţionare atacate;

- plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 121/CA din 2 iulie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi admiterea cererii astfel cum a fost formulată şi precizată.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent încheiat la data de 28.04.2014;

- anularea în parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei, comunicată la data de 30.09.2014 şi menţinerea dispoziţiilor de la pct. 8, 9 şi 10 din dispozitivul deciziei de soluţionare atacate;

- plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca nefondată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Urmare a măsurii de disjungere dispusă prin incheierea din 30.05.2016 curtea de apel a fost investită cu soluţionarea acţiunii civile inregistrată sub nr. x/2015* având ca obiect anularea deciziei de impunere x/29.04.2014 şi a R.I.F. incheiat la data de 28.04.2014, anularea in parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind solutionarea contestaţiei şi menţinerea punctelor 8,9,10 din decizia contestată precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia sus menţionată D.G.R.F.P Galati Serviciul Solutionare Contestatii a dispus:

1. Respingerea ca neintemeiata a contestatiei formulate cu privire la invocarea exceptiilor procedurale referitoare

2. Respingerea ca neintemeiată a contestaţiei formulate cu privire la invocarea nerespectarii de catre organul de inspectie fiscala a regulilor de procedura privind modul de efectuare a inspectiei fiscale.

3. Respingerea ca nedepusă in termenul legal a contestaţiei formulată impotriva Deciziei de reverificare nr. 3334/11.04.2014;

4. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată cu privire la măsura constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 439.589 RON dispusă prin Dispozitia privind măsurile stabilite de catre organele de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2014 precum şi impotriva impozitului pe profit in cuantum de 70334 RON stabilit suplimentar ca urmare a acestei diminuari prin Decizia de impunere x/28.04.2014;

5. Respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei formulate impotriva impozitului pe profit in cuantum de 48 RON stabilit suplimentar prin Decizia de impunere x/2014;

6. Respingerea ca neintemeiată a contestaţiei formulată împotriva măsurii constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.314.621 RON dispusă prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de catre organele de inspectie fscala nr. 15/28.04.2014 precum şi impotriva impozituluipe profit în cuantum de 210.339 RON stabilit suplimentar ca urmare a acestei diminuari prin Decizia de impunere x/2014;

7. Respingera ca neintemeiată a contestaţiei formulată împotriva obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere x/2014 in cuantum de 1.344.075 RON constand din:

- 413.090.RON impozit pe profit;

- 196.010 RON dobanzi aferente;

- 287.892 RON penalitati de intarziere aferente;

- 81.867 RON TVA;

- 24060 RON dobanzi aferente

- 12.280 RON penalitati de intarziere aferente;

- 1.207 RON impozit pe venit nerezidenti;

- 205.847 RON dobanzi aferente;

- 121.822 RON penalitati de intarziere aferente;

8. Admiterea contestaţiei formulată impotriva măsurii constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 35653 RON dispusă prin Dispoziţia 15/28.04.2014 precum şi impotriva obligaţiilor fiscale in cuantum de 8.800 RON stabilite suplimentar ca o consecinţă a acestei pierderi prin Decizia de impunere x/2014 compusă din: 5.704 RON TVA, 2.240 RON dobanzi aferente, 856 RON penalităţi de intarziere aferente.

9. Admiterea contestaţiei formulată impotriva obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2014 in cuantum de 13.611 RON compusă din: 8.557 RON TVA, 3.770 RON dobanzi aferente, 1.284 RON penalităţi de intarziere aferente.

10. Desfiinţarea partială a Deciziei de impunere x/28.04.2014 pentru suma de 810.941 RON reprezentand impozit pe venit nerezidenti.

Prin precizarile depuse la dosar reclamanta a menţionat că in acest dosar intelege să conteste decizia de impunere x/28.04.2014 sub urmatoarele patru aspecte: impozit pe profit 562.811 RON şi accesoriile: 172.414 RON dobanda, 255.591 RON penalităţi de intarziere; accesorii la impozitul pe veniturile aferente persoanelor juridice nerezidente: 204.801 RON dobanda şi 121.641 RON penalităţi; TVA 81.867 RON şi accesorii: 24.060 RON dobanda şi 13.708 RON penalităţi de întârziere; diminuarea pierderii fiscale 935.455 RON.

Societatea reclamantă are ca obiect de activitate cultivarea cerealelor (exclusiv orez) plantelor leguminooase şi a plantelor producatoare de seminţe oleaginoase şi are ca unic asociat societatea daneza B..

În ceea ce priveşte impozitul pe profit apărarea reclamantei atât in etapa administrative cât şi în cea jurisdicţională a fost circumscrisă pe incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (1) lit. f) şi m) din Codul fiscal intrucât cheltuielile cu serviciile de asistenţă tehnică achizitionate de S.C. B. au fost efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

Curtea de apel a reţinut că în conformitate cu prevederile Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, neavând acest caracter cheltuielile cu serviciile pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în vederea desfăşurării activităţii.

Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul de procedură fiscală sunt în sensul că existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, câtă vreme potrivit textului legal indicat şi normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri de către aceasta.

Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal că acestea sunt "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Totodată, potrivit alin. (4) lit. m) din acelaşi articol, "nu sunt deductibile .. cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

În plus, la pct. 20 din aceleaşi Norme metodologice, aferent art. 11 din Codul fiscal se arată că:

"În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi.

Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt".

Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentaţia justificativă prezentată.

Astfel cum rezulta din documentatia aferenta actelor administrativ fiscale contestate in perioada 2008-2012 societatea reclamanta a inregistrat cheltuieli de asistenta tehnica in baza contractelor incheiate de societatea B..

În privinţa acestor cheltuieli organele fiscale au reţinut că nu s-a probat "prestarea efectivă" a serviciilor respective in favoarea S.C. A. dar si ca in contractele depuse nu se detaliază în mod clar obiectul tranzactiilor comerciale (RIF si Decizia de solutionare a contestatie pag. 35-64).

Din documentatia depusa rezulta ca inscrisurile de care se prevalează reclamanta sunt: contractele fara numar avand ca obiect asistenta acordata S.C. A. incheiate la datele de 02.01.2008 si 05.02.2008 dar si contractele fara numar avand ca obiect acordare de sprijin general pe probleme de strategie,probleme jurididce, impozite, investitii şi finanţare administratie, contabilitate incheiate la 12.11.2010 (cu efecte pentru anii 2010, 2011) şi 02.01.2012.

În raportul de expertiza contabila efectuat in cauză expertul contabil analizează contractele şi inscrisurile depuse şi concluzionează că pentru serviciile de avocatura prestate de avocaţii din Danemarca privind achizitionarea de terenuri in Romania au fost refacturate sumele de catre B. catre A. inaintea emiterii facturii nr. x/24.09.2008 fara a se specifica daca onorariul de catre Societatea de avocatura C. este pentru serviciile prestate in Romania si in interesul S.C. A..De asemenea,factura nr. x este inscrisă suma de 15.000 DKK şi nu 24.000 DKK iar anexa specificatii facturi nu este ştampilată şi nu are semnatura S.C. D.. Pentru serviciile prestate de avocaţii din Romania in vederea achiziţionării de terenuri expertul a concluzionat că au fost anexate facturile cu onorariile acestora insă sumele nu coincid cu cele inscrise in Anexele cu specificatii şi neavând documente justificative nu pot fi considerate cheltuieli deductibile fiscal.

Ori, în lipsa documentelor justificative din care sa rezulte fara echivoc serviciile prestate in favoarea S.C. A.(si nu in favoarea societatii afiliate care are un obiect propriu de activitate) şi în legatură cu obiectul acesteia de activitate instanţa fondului a reţinut că reclamanta nu a facut dovada deductibilităţii sumelor pretinse ca servicii de avocatură.

Reclamanta invocă în apărare că dat fiind faptul că asociatul unic este o societate daneză au fost angajate firme de avocatură atât daneze cât şi române şi firme de contabilitate daneze şi romane. In cauză se reţine că in discuţie este raportul fiscal guvernat de legislaţia română motivat de faptul că reclamanta este constituită în baza Legii 31/1990 ca o persoană juridică romană iar naţionalitatea persoanei juridice afiliate nu determină necesitatea angajarii de firme de avocatură şi de contabilitate daneze atât timp cât obiectul de activitate al S.C. A. se realizează în Romania şi este supus legislaţiei române.

Contrar celor susţinute de reclamantă instanţa fondului a considerat că aceasta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de care se prevaleaza au fost efectiv prestate.

Referitor la cheltuielile cu serviciile administrative facturate de S.C. B. - suport general, administraţie, contabilitate - se reţine că acestea sunt inscrise in facturile x/06.07.2012 si K 520/30.09.2012 iar in anexa comună celor doua facturi nu sunt detaliate separat calculele privind preturile/ora a serviciilor prestate şi nu este indicată metoda de stabilire a preţurilor de transfer aşa cum este detaliată în dosarul preţurilor de transfer.

De altfel, judecătorul fondului a constatat că furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat şi din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuţi parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare, numarul de ore ce trebuie prestate, serviciile concrete ce fac obiectul contractelor şi răspunderea contractuală.

In ceea ce priveşte cheltuielile reprezentand servicii de leasing operational facturate de B. reclamanta a susţinut in acţiune ca prin documentele justificative pe care le-a depus a facut dovada incadrarii in cerintele impuse de art. 21 alin. (1) Legea 571/2003.

Din documentaţia depusă se reţine că contractele de leasing fără numar încheiate cu B. sunt lacunare iar în listele anexa se menţionează utilajele inchiriate însă aceste liste nu sunt semnate de către părţi.

Analizand documentele depuse de catre reclamantă expertul contabil a concluzionat faptul că nu sunt traduse din daneza in romana toate documentele referitoare la echipamentele şi utilajele agricole astfel încât acestea nu pot fi identificate in CMR-uri.

Curtea de apel a reţinut că în cazul contractului de leasing operaţional, bunul care face subiectul unui astfel de contract, este înregistrat în contabilitatea locatorului, iar utilizatorul înregistrează o cheltuială operaţională cu chiria insă pentru ca această cheltuială să fie deductibilă trebuie să fie depuse documente care să le justifice.

In conditiile in care documentele depuse de catre reclamantă nu conţin date clare referitoare la utilajele inchiriate de societatea care e unicul sau asociat, aspectele reţinute de catre organul fiscal nu au fost combatute cu inscrisuri doveditoare care să justifice cheltuielile cu leasingul operational, iar concluziile raportului de expertiză şi raspunsul la obiecţiuni sunt in acelaşi sens.

In ceea ce priveşte cheltuielile cu servicii de management facturate de S.C. B. in valoare de 738/830 RON organul fiscal a reţinut că in anul 2012 societatea reclamantă a inregistrat această sumă reprezentand contravaloarea facturii x/17.12.2012 emisă de societatea din Danemarca fără a avea anexate alte documente justificative din care să rezulte că natura operatiunii platite.

Aceeaşi concluzie este reţinută şi de către expert acesta menţionand ca din analiza documentaţiei ce a stat la baza emiterii deciziei contestate nu se poate stabili natura operatiunii "Rambursare" efectuata astfel ca suma de 738.830,40 RON nu poate fi considerată deductibilă.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.", în timp ce, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ, nu pot fi considerate deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", iar în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m), nu) sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii".

În egală măsură, pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabileşte că pentru a fi considerate deductibile serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

In conditiile in care reclamanta nu a probat existenţa unor astfel de contracte şi nici a situaţiilor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor nu se pot înlătura concluziile organului fiscal întrucât înregistrarea in contabilitate a facturii si a operatiunii "rambursare" nu atrage caracterul deductibil al cheltuielii în lipsa unui contact de bază sau a altei forme contractuale, acte necesare identificării operaţiunii.

Referitor la neacordarea deductibilitatii cheltuielilor cu diferentele de curs valutar se constata ca organul fiscal a calculat aceasta suma retinand ca cheltuielile cu serviciile facturate care au condus la diferentele nefavorabile de curs valutar nu sunt deductibile fiscal astfel incat nici diferenta de schimb valutar aferenta nu poate avea caracter deductibil.

Curtea de apel a apreciat că suma a fost in mod corect reţinută ca nedeductibilă şi stabilită in sarcina societăţii. Diferenţa de schimb valutar nu a fost calculată in temeiul art. 23 sau 21 alin. (3) lit. h) Codul fiscal astfel incat nu poate fi reţinută nelegalitatea susţinută in apărarea reclamantei din raspunsul la intampinare. De fapt societatea reclamantă deşi contestă această sumă nu critică calculul sumei in raport de caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente diferenţei de schimb valutar ci se apără in sensul că nu sunt aplicabile limitările de la art. 21 alin. (3) lit. h) articol a carui incidenţă nu a fost reţinută de catre organul fiscal.

Din RIF şi din Decizia contestată se constată că diferenţa de schimb valutar calculată este rezultată din serviciile facturate de societatea afiliată şi a căror caracter nedeductibil a fost constatat de organul fiscal şi menţinut in prezentele considerente. Prin urmare, atât timp cât cheltuielile nu au caracter deductibil nici diferenţa de schimb valutar aferentă nu poate avea decât acelaşi caracter nedeductibil in acest sens suma fiind corect reţinută la plată in sarcina societăţii reclamante.

De asemenea reclamanta a contestat decizia de impunere şi decizia de solutionare a contestaţiei pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 935.455 RON.

In raportul de expertiză efectuat in cauză expertul procedează la calculul pierderii fiscale pentru perioada 2007-2012 şi in acest sens rezultă că a analizat balanţele contabile şi declaraţiile rectificative pentru impozitul pe profit. Astfel cum se prezintă modul de calcul se reţine că rezultatul fiscal a fost în mod legal raportat la cheltuielile nedeductibile şi la veniturile nefacturate din schimbul de terenuri iar reclamanta s-a şi înscris cu suma de 3.529.845 RON de recuperat. In condiţiile in care suma reclamată de către societate nu se regăseşte in calculul realizat de către expert iar reclamanta nu depune inscrisuri suplimentare prin care să îşi probeze susţinerea, instanţa a înlăturat şi această critică de nelegalitate a deciziei.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la nelegalitatea accesoriilor-dobânzi şi penalităţi - calculate la sumele reţinute ca impozit pe profit de societatea reclamantă, faptul că dacă nu este datorat impozit pe profit, nu sunt datorate nici accesorii aferente acestuia, conform principului accesorium sequitur principale.

Ori, sumele contestate ca impozit pe profit au fost menţinute astfel încât in raport de cheltuielile apreciate a fi nedeductibile fiscal reclamanta are obligaţia de a achita impozitul pe profit aferent şi intrucat această sumă este purtatoare de dobandă fiscală şi penalitaţi organul fiscal a procedat in mod corect la calculul dobanzii aferente impozitului pe profit datorat şi de asemenea la calculul penalitatilor de intarziere.

De altfel, în decizia contestată organul fiscal a inlaturat obligaţia reclamantei de plată a sumei de 2.240 RON cu titlu de dobânzi şi 886 penalităţi de intarziere ca urmare a admiterii contestaţiei pentru suma de 5.704 RON impozit pe profit.

In ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente instanţa fondului a reţinut că prin Decizia contestată s-a apreciat că RIF nu determină cu exactitate dacă societatea are obligaţia să achite impozitul pe veniturile realizate de către persoanele juridice enumerate la punctele 1-9 în decizie astfel incât a desfiinţat parţial Decizia de impunere dispunând că organul fiscal să analizeze dacă pentru impozitarea veniturilor societăţilor nerezidente se pot aplica prevederile convenţiilor privind evitarea dublei impuneri in raport de certificatele de rezidenţă din 02.06.2014 si 26.05.2014.

In ceea ce priveşte accesoriile organul fiscal de soluţionare a contesaţiei a reţinut că deşi decizia de impunere a fost desfiintată pentru suma de 810.941 RON societatea le datorează întrucât in perioada septembrie 2009- decembrie 2012 aceasta avea obligaţia de a calcula şi reţine prin stopaj la sursă impozitul pe veniturile realizate de nerezidenţi deoarece nu deţinea certificatele de rezidenţă fiscală pentru aceste persoane. La data prezentării certificatelor trebuia să se realizeze regularizarea impozitului şi faţă de data emiterii certificatelor de rezidenţă - 02.06.2014 si 26.05.2014- până la aceste date societatea datora impozit asfel incât dobânzile şi penalităţile de intarziere au fost corect calculate.

Opinia organului fiscal este susţinută şi de către expert in raportul de expertiza efectuat .Astfel, in expertiza se mentionează că din documentaţia depusă rezultă că reclamanta a depus certificatele de rezidenţă la 02.06.2014 si 26.05.2014 iar la momentul prezentarii cerificatelor au fost aplicate prevederile convenţiei pentru aplicarea dublei impuneri şi s-a facut regularizarea impozitului. Expertul arată modalitatea de calcul in funcţie de perioada in care reclamanta avea depus certificatele de rezidenţă iar suma finală calculată in raportul de expertiză este aproximativ egală cu aceea calculată de organul fiscal.

Ori, art. 118 Codul fiscal prevede că "În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală şi, după caz, a declaraţiei prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie."

In raport de constatarile organului fiscal, de documentaţia depusă şi concluziile raportului de expertiză precum şi de dispozitiile art. 116 şi art. 118 Codul fiscal, Curtea de apel a reţinut că pentru a beneficia de regularizarea impozitului şi aplicarea convenţiei pentru evitarea dublei impuneri societatea avea obligaţia de a depune certificatele de rezidenţă fiscală iar în condiţiile in care aceasta nu a depus actele prevazute de legislaţia fiscală şi-a asumat riscul stabilirii impozitului pe venit şi a plăţii dobanzilor şi penalităţilor aferente debitului datorat.

De asemenea, prin prezenta acţiune reclamanta a contestat legalitatea TVA in sumă de 90.424 RON stabilită suplimentar şi a accesoriilor aferente susuţinând că obligaţia fiscală nu are temei legal in raport de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi de faptul că a solicitat expres opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal prin Notificarea înregistrata la A.F.P. Medgidia sub nr. x/05.11.2009.

În decizia de solutionare a contestaţiilor organul fiscal a reţinut că societatea reclamantă a incheiat contracte de schimb şi de arendă atât cu persoane fizice cât şi cu persoane juridice şi a transmis optiunea de a fi taxată incepand cu anul 2009 pentru operaţiunile prevazute de art. 141 alin. (2) lit. e) Codul fiscal.

Cât priveşte regimul fiscal aplicabil contractelor de schimb incheiate de societate si inregistrate in contabilitate instanţa de fond a reţinut că atât timp cât societatea a colectat TVA aferentă veniturilor din cedarea folosinţei terenurilor in mod corect s-a apreciat că trebuie aplicat acelaşi regim fiscal pe care l-a aplicat chiar societatea. Nu se poate retine ca o operatiune este scutita in mod legal de taxare insa in conditiile in care societatea colectează tva pentru această operaţiune aceasta nu a manifestat opţiunea de taxare şi nu are obligaţia de plată a taxei. Cât timp s-a procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor din contractele de schimb inregistrate in evidenţa contabilă a societăţii există şi obligaţia corelativă a societăţii de a achita tva aferentă veniturilor obtinute din contractele de schimb.

Atât din decizie cât şi din expertiză rezultă că pentru contractele de schimb care nu au fost inregistrate şi pentru care societatea nu a colectat taxa, nu s-a calculat tva de plată în sarcina reclamantei. In ceea ce priveşte contractele de schimb pentru care deşi, operaţiunea este scutită de taxare potrivit art. 141 alin. (2) lit f Codul fiscal totuşi societatea a optat să colecteze tva, judecătorul fondului a apreciat că nu se poate reţine scutirea cât chiar S.C. A. a ales să aplice regimul de taxare iar apărările reclamantei sunt contrazise chiar de atitudinea fiscală a acesteia.

In condiţiile in care actul administrativ fiscal este menţinut sub aspectul stabilirii obligaţiei de plată a TVA, societatea reclamantă datorează şi accesoriile calculate pentru neplata la scadenţă a taxei.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală în raport cu motivele de recurs invocate.

Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, recurenta se limitează la a-şi exprima nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată de către instanţa fondului, reluând în tot susţinerile din cuprinsul cererii de chemare în judecată, însă fără a aduce critici concrete argumentelor expuse în considerentele sentinţei recurate, prin care se răspunde în mod exhaustiv acestor susţineri.

Astfel, judecătorul fondului şi-a întemeiat soluţia de respingere a acţiunii pe următoarele considerente esenţiale:

Reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de care se prevaleaza au fost efectiv prestate. Furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat şi din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuţi parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare, numarul de ore ce trebuie prestate, serviciile concrete ce fac obiectul contractelor şi răspunderea contractuală.

Aspectele reţinute de catre organul fiscal nu au fost combatute cu inscrisuri doveditoare care să justifice cheltuielile cu leasingul operational, iar concluziile raportului de expertiză şi raspunsul la obiecţiuni sunt in acelaşi sens.

In conditiile in care reclamanta nu a probat existenţa unor astfel de contracte şi nici a situaţiilor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor nu se pot înlătura concluziile organului fiscal întrucât înregistrarea in contabilitate a facturii si a operatiunii "rambursare" nu atrage caracterul deductibil al cheltuielii în lipsa unui contact de bază sau a altei forme contractuale, acte necesare identificării operaţiunii.

In raportul de expertiză efectuat in cauză expertul procedează la calculul pierderii fiscale pentru perioada 2007-2012 şi in acest sens rezultă că a analizat balanţele contabile şi declaraţiile rectificative pentru impozitul pe profit. Astfel cum se prezintă modul de calcul se reţine că rezultatul fiscal a fost în mod legal raportat la cheltuielile nedeductibile şi la veniturile nefacturate din schimbul de terenuri iar reclamanta s-a şi înscris cu suma de 3.529.845 RON de recuperat. In condiţiile in care suma reclamată de către societate nu se regăseşte in calculul realizat de către expert iar reclamanta nu depune inscrisuri suplimentare prin care să îşi probeze susţinerea, instanţa a înlăturat şi această critică de nelegalitate a deciziei.

Sumele contestate ca impozit pe profit au fost menţinute astfel încât in raport de cheltuielile apreciate a fi nedeductibile fiscal reclamanta are obligaţia de a achita impozitul pe profit aferent şi intrucat această sumă este purtatoare de dobandă fiscală şi penalitaţi organul fiscal a procedat in mod corect la calculul dobanzii aferente impozitului pe profit datorat şi de asemenea la calculul penalitatilor de intarziere.

De altfel, în decizia contestată organul fiscal a inlaturat obligaţia reclamantei de plată a sumei de 2.240 RON cu titlu de dobânzi şi 886 penalităţi de intarziere ca urmare a admiterii contestaţiei pentru suma de 5.704 RON impozit pe profit.

In raport de constatările organului fiscal, de documentaţia depusă şi concluziile raportului de expertiză precum şi de dispozitiile art. 116 şi art. 118 Codul fiscal, pentru a beneficia de regularizarea impozitului şi aplicarea convenţiei pentru evitarea dublei impuneri societatea avea obligaţia de a depune certificatele de rezidenţă fiscală iar în condiţiile in care aceasta nu a depus actele prevazute de legislaţia fiscală şi-a asumat riscul stabilirii impozitului pe venit şi a plăţii dobanzilor şi penalităţilor aferente debitului datorat.

Atât timp cât societatea a colectat TVA aferentă veniturilor din cedarea folosinţei terenurilor in mod corect s-a apreciat că trebuie aplicat acelaşi regim fiscal pe care l-a aplicat chiar societatea. Nu se poate retine ca o operatiune este scutita in mod legal de taxare insa in conditiile in care societatea colectează TVA pentru această operaţiune aceasta nu a manifestat opţiunea de taxare şi nu are obligaţia de plată a taxei. Cât timp s-a procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor din contractele de schimb inregistrate in evidenţa contabilă a societăţii există şi obligaţia corelativă a societăţii de a achita tva aferentă veniturilor obtinute din contractele de schimb.

Atât din decizie cât şi din expertiză rezultă că pentru contractele de schimb care nu au fost inregistrate şi pentru care societatea nu a colectat taxa, nu s-a calculat tva de plată în sarcina reclamantei. In ceea ce priveşte contractele de schimb pentru care deşi, operaţiunea este scutită de taxare potrivit art. 141 alin. (2) lit f Codul fiscal totuşi societatea a optat să colecteze tva, judecătorul fondului a apreciat că nu se poate reţine scutirea cât chiar S.C. A. a ales să aplice regimul de taxare iar apărările reclamantei sunt contrazise chiar de atitudinea fiscală a acesteia.

In condiţiile in care actul administrativ fiscal este menţinut sub aspectul stabilirii obligaţiei de plată a TVA, societatea reclamantă datorează şi accesoriile calculate pentru neplata la scadenţă a taxei.

Altfel spus, pentru a motiva calea de atac exercitată, recurenta a procedat la reiterarea motivelor din acţiunea introductivă, deşi, pentru a se constitui în critici, motivele de nelegalitate trebuiau expuse prin raportare la argumentele mai sus menţionate ce au întemeiat soluţia de respingere a acţiunii.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. împotriva sentinţei civile nr. 121/CA din 2 iulie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. împotriva sentinţei civile nr. 121/CA din 2 iulie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 14 aprilie 2021.