Tax verification duration calculation and contradictory reasoning in annulled tax assessment

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 26.06.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a formulat cerere de chemare în judecată, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor, prin care a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.11.2018 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale emisă de ANAF-DGCVPF (denumită în continuare "Decizia de impunere") şi implicit a Raportului de verificare fiscală nr. 148 din data de 29.11.2018 având număr de înregistrare x (denumit în continuare "Raportul de verificare");

- anularea Deciziei nr. 231 din data de 07.06.2019 privind soluţionarea contestaţiei (denumită în continuare Decizia de soluţionare);

- în considerarea culpei procesuale a pârâtelor, obligarea părţii culpabile la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în conformitate cu dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 972 din 16 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, aşa cum a fost completată, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 972 din 16 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurentul-reclamant a susţinut că soluţia şi considerentele instanţei de fond sunt materializarea interpretării şi aplicării eronate a normelor de drept material incidente.

A susţinut că judecătorul fondului s-a pronunţat asupra motivului de nulitate referitor la calculul eronat al termenelor care nu intră în durata legală a procedurii de verificare a situaţiei fiscale personale, respingându-1 ca neîntemeiat, în mod nelegal şi contrar dispoziţiilor legale aplicabile, considerând că în calculul termenului care nu intră în durata verificării fiscale personale este inclusă şi perioada dintre momentul împlinirii termenului stabilit de organul fiscal în vederea comunicării relaţiilor solicitate şi data comunicării efective de către contribuabil a acestor informaţii.

În opinia sa, instanţa de judecată a invocat în mod vădit nelegal, peste dispoziţiile din Codul de procedură fiscală, principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans în susţinerea aşa zisei prorogări a duratei de suspendare.

Prin urmare, doar perioadele prevăzute de lege sau stabilite de organul fiscal central pentru prezentarea documentelor şi/sau a informaţiilor solicitate nu sunt incluse în calculul duratei verificării fiscale, aceasta fiind o normă imperativă de la care nu există posibilitatea derogării.

Considerarea în calculul perioadei care nu intră în durata verificării fiscale personale inclusiv a perioadei scurse după împlinirea termenului stabilit de către organul fiscal pentru prezentarea documentelor şi/sau a informaţiilor solicitate reprezintă o adăugare nepermisă la lege.

Instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare eronată a normelor de drept material motiv pentru care, prin raportare la durata totală a verificărilor fiscale personale, respectiv 681 de zile, şi având în vedere modalitatea eronată în care organul fiscal a înţeles să calculeze termenele de suspendare, este evident faptul că Raportul şi Deciziile s-au emis cu încălcarea dispoziţiilor art. 140 coroborat cu 147 şi cu 126 lit. a) Codul de procedură fiscală procedura întinzându-se pe o perioadă ce depăşeşte dublul termenului de 6 luni, respectiv pe 391 de zile, motiv pentru care se impune anularea actelor administrative fiscale atacate.

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate invocate prin cererea modificatoare, în opinia sa, instanţa de fond s-a pronunţat exclusiv asupra primului dintre acestea, respectiv asupra motivului de nelegalitate care deriva din conţinutul contrar al considerentelor deciziei de soluţionare a contestaţiei prin raportare la dispozitivul acesteia.

Prin urmare, deşi motivele instanţei sunt în sensul constatării neconformităţii subliniate de către reclamant, aceasta, fără nicio altă motivare, a respins cererea şi în ceea ce priveşte completarea acesteia, încălcându-se în mod flagrant inclusiv principiul dreptului la apărare privit din perspectiva obligativităţii judecătorului de a redacta hotărârea într-un mod clar, obligaţie instituită pentru a da posibilitatea părţilor să înţeleagă pentru ce motive cererea lor a fost respinsă/admisă şi implicit pentru a se da posibilitatea analizării oportunităţii formulării căilor de atac şi inclusiv a criticilor care se impun.

În fine, a susţinut recurentul că judecătorul fondului a pronunţat sentinţa cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât în mod eronat deşi trebuia sa dispună anularea actelor administrative fiscale inclusiv, din perspectiva acestui motiv, a considerat că singura consecinţă a nelegalităţii care derivă din contrarietatea dintre considerente şi dispozitiv este aceea că "organul fiscal competent care urmează să încheie un nou act administrativ fiscal, conform art. 579 alin. (3), teza a II-a Codul de procedură fiscală, nu este obligat să aibă în vedere considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin care au fost analizate aceste 2 împrumuturi".

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, pentru neformularea de critici concrete care să se circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 28.04.2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La termenul din 17 martie 2021, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă ANAF.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

În primul rând, lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar constată că sunt nefondate şi criticile formulate de recurent circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a reluat argumentele din acţiunea introductivă cu privire la actele administrativ-fiscale contestate, referitor la calculul eronat al termenelor care nu intră în durata legală a procedurii de verificare a situaţiei fiscale personale, ceea ce a condus, în opinia reclamantului, la emiterea nelegală a acestora, aspecte analizate de prima instanţă, care a ajuns la o concluzie pe care Înalta Curte o împărtăşeşte.

Astfel, conform art. 140 din Legea nr. 207/2015 în vigoare la data începerii verificării fiscale, respectiv la data de 20.12.2016, durata efectuării verificării situaţiei fiscale personale este stabilită de organul fiscal central şi nu poate fi mai mare de 6 luni de la data începerii verificării fiscale comunicată.

Totodată, potrivit art. 142 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ, verificarea situaţiei fiscale personale poate fi suspendată la solicitarea scrisă a persoanei fizice ca urmare a apariţiei unei situaţii obiective, confirmată de organul fiscal central desemnat pentru efectuarea verificării, care conduce la imposibilitatea continuării verificării.

Art. 147 coroborat cu cele ale art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, prevăd că în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.

Instanţa de recurs constată că verificarea fiscală la reclamant a început în data de 20.12.2016, conform solicitării de amânare a datei de începere a verificării fiscale formulate de acesta în baza art. 141 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 şi s-a finalizat în data de 01.11.2018, când a fost programată discuţia finală, deci într-un termen de 681 de zile.

Contrar susţinerilor reclamantului, care a susţinut că, prin raportare la dispoziţiile art. 140 alin. (6) şi (7) din Codul de procedură fiscală, analizând perioadele excluse de către organul fiscal, astfel cum acestea au fost reanalizate în cuprinsul Deciziei de soluţionare, în conformitate cu dispoziţiile art. 75 din Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 181, art. 183 şi art. 184 din C. proc. civ., în calculul perioadei (de 681 de zile) nu trebuie incluse un număr de 290 de zile şi nu de 331 de zile, cum, în opinia acestuia, în mod eronat a reţinut organul fiscal de control, Înalta Curte constată că nu a fost depăşit, în efectuarea inspecţiei fiscale, dublul termenului de 6 luni, astfel că nu intervine incidenţa art. 147 coroborate cu cele ale art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte calculul perioadelor excluse de organul fiscal, prin raportare la cele de o durată semnificativă, care prin raportarea la calculul oferit de reclamant să conducă la depăşirea celor 365 de zile (aceasta reprezentând dublul termenului de 6 luni), ca durată maximă a inspecţiei fiscale, instanţa de control judiciar constată că organul fiscal a reţinut o perioadă de 59 de zile, care nu este inclusă în calculul duratei inspecţiei fiscale - aferente primirii răspunsului la Nota explicativă solicitată conform Minutei întâlnirii din data de 04.05.2018, calculate de la 04.05.2018 şi până la primirea răspunsului, respectiv data de 03.07.2018, data înregistrării la ANAF sub nr. x.

Cu privire la susţinerile reclamantului că în cuprinsul Minutei din data de 04.05.2018, cu nr. de înregistrare x, s-a stabilit, ca termen limită pentru primirea altor informaţii sau documente pentru justificarea diferenţei constatate, data de 30.05.2018. Prin urmare, a apreciat acesta că, în conformitate cu dispoziţiile art. 140 alin. (7) din Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 185 şi cu art. 181 alin. (1), punctul 2 din C. proc. civ., perioada corectă este reprezentată de intervalul 04.05.2018 - 20.05.2018, suspendarea operând pentru un număr de 25 de zile, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reţinut judecătorul fondului că normele privind durata verificării sunt norme de protecţie a contribuabilului, iar nu în scopul protejării interesului organului fiscal, astfel că, prin raportare la dispoziţiile art. 13 al in. 6 din Codul de procedură fiscală, ele vor fi interpretate în favoarea contribuabilului.

Or, în susţinerea neluării în considerare a 34 de zile, prin scăderea a 25 de zile recunoscute din cele 59 de zile menţionate, reclamantul înţelege să invoce propria culpă, respectiv faptul că nu a depus răspunsul la Nota explicativă solicitată, în termenul stabilit de organele fiscale.

În condiţiile în care nu s-a prevăzut nicio sancţiune pentru nerespectarea acestui termen limită, şi faţă de faptul că, aşa cum s-a arătat mai-sus, normele se interpretează în favoarea contribuabilului, organele fiscale au reţinut legal perioada de întrerupere de 59 de zile, astfel că sunt nefondate criticile recurentului cu privire la acest aspect.

Totodată, sunt nefondate criticile reclamantului cu privire la perioada de 26 de zile (89 zile din care se scad 63 zile de suprapunere cu perioada de suspendare la cerere) aferentă primirii răspunsului la Nota explicativă înaintată prin Adresa nr. x/28.06.2018, calculate de la 06.07.2018, reprezentând data la care reclamantului i-a fost înmânat plicul cu solicitarea informaţiilor/documentelor şi până la primirea răspunsului, respectiv data de 03.10.2018, data înregistrării la Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x.

Astfel, reclamantul a susţinut, în mod nefondat, aşa cum s-a arătat mai-sus, că nu are importanţă data depunerii răspunsului acestuia, ci data la care s-a stabilit depunerea informaţiilor/documentelor. Prin urmare, organele fiscale au reţinut corect perioada de 26 de zile, şi nu de 15 zile, aşa cum a solicitat reclamantul.

În aceste condiţii, prin neluarea a acestor două perioade de 59 de zile, respectiv de 26 de zile, se ajunge la 346 de zile de suspendare, ceea ce din cele 681 de zile, ar conduce la o durată a desfăşurării inspecţiei fiscale de 346 de zile, inferioară perioadei de 1 an, respectiv 365 de zile, în care se putea desfăşura inspecţia fiscală, prima instanţă considerând în mod corect că nu mai este necesar a fi analizate celelalte perioade pentru care reclamantul a susţinut că perioada de suspendare este calculată greşit de organele fiscale, acestea nefiind de natura a afecta durata efectuării verificării situaţiei fiscale.

Înalta Curte apreciază însă că sunt fondate criticile recurentului-reclamant prin care a invocat nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei faţă de conţinutul contradictoriu al considerentelor acesteia prin raportare la dispozitiv, respectiv din prisma reţinerilor organului fiscal cu privire la suma de 834.500 de euro, reprezentând împrumut de la persoana fizică B. precum şi cu privire la suma de 100.000 de euro, reprezentând împrumut de la persoana fizică C..

În acest sens, instanţa de control judiciar apreciază că, toate considerentele care vizează netemeinicia contestaţiei reclamantului cu privire la cele două împrumuturi, de la B. în valoare de 834.500 euro şi de la C. în valoare de 100.000 euro, nu sunt de natură a sprijini soluţia din dispozitiv.

Astfel, se constată că, organele fiscale au efectuat în considerente, analiza situaţiei de fapt, raportat la aceste două împrumuturi, deşi în dispozitiv, au anulat în tot decizia de impunere.

Într-adevăr prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a desfiinţat decizia iniţială pentru toată suma de 3135767 RON, astfel că este evident că sunt contradictorii considerentele la care se face referire, prin care sunt analizate şi menţinute concluziile organului fiscal privind fondul raporturilor juridice cu aceste persoane în condiţiile în care desfiinţarea deciziei şi reverificarea priveau întreaga sumă reprezentând impozit pe venit stabilit suplimentar.

În concluzie, organul de soluţionare a contestaţiei nu trebuia să analizeze deloc aceste contracte de împrumut odată ce s-a dispus desfiinţarea în tot a deciziei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamant, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi va anula, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 231 din data de 07.06.2019 în ceea ce priveşte considerentele acesteia referitoare la suma de 834.500 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica B. şi la suma de 100.000 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica C..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 972 din 16 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 231 din data de 07.06.2019 în ceea ce priveşte considerentele acesteia referitoare la suma de 834.500 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica B. şi la suma de 100.000 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica C..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.