Fiscal prescription period for income tax: start date based on taxable base constitution rather than tax declaration filing

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi A.N.A.F. - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, anularea Deciziei înregistrate la A.N.A.F. sub nr. x, ca fiind emisă pentru o creanţă prescrisă, precum şi a Deciziei A.N.A.F. nr. 156/17.05.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 3 noiembrie 2017, sub nr. x/2017, astfel cum a fost completată, urmare declinării de competenţă prin sentinţa civilă nr. 5595/04.10.2017, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi A.N.A.F. - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, anularea Deciziei înregistrate la A.N.A.F. sub nr. x, suspendarea executării Deciziei atacate până la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive precum şi anularea Deciziei nr. 156/17.05.2017 a ANAF de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15 decembrie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti, reţinând identitatea de obiect (anularea Deciziei nr. x şi a Deciziei nr. 156/17.05.2017, emise de A.N.A.F.), părţi şi cauză, a admis excepţia litispendenţei şi a dispus trimiterea dosarului spre a fi reunit la dosarul nr. x/2017.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2526 din 30 mai 2018, Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material în ceea ce priveşte incidenţa instituţiei prescripţiei, respectiv a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie şi a momentului în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011.

A arătat că, din coroborarea prevederilor art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003, rezultă clar că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Or, baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale - impozite, taxe, contribuţii, etc. - o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naşte un venit impozabil este acela în care venitul este înregistrat în contabilitate şi constituie momentul constituirii bazei impozabile.

Contrar dispoziţiilor legale, instanţa de fond în mod eronat a raportat începutul curgerii termenului de prescripţie la momentul în care ar fi trebuit depusă declaraţia, aşadar atunci când are loc declararea bazei de impunere, şi nu, aşa cum este corect, la momentul constituirii bazei de impunere.

Obligaţia de a depune declaraţia nu are o înrâurire asupra naşterii bazei de impozitare şi a dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală. O asemenea interpretare ar duce la o situaţie absurdă în care, în cazul nedepunerii declaraţiei, niciodată nu ar mai începe să curgă termenul de prescripţie.

Consideră că organele fiscale nu erau îndreptăţite să stabilească impozit pe venit suplimentar aferent anului 2011, la data de 17.02.2017, atât timp cât termenul de prescripţie pentru acest impozit a început să curgă la data de 01.01.2012 şi s-a împlinit la data de 01.01.2017.

În concluzie, momentul constituirii bazei de impunere nu poate fi decât anterior declarării acesteia, constituirea sa nedepinzând de formalitatea depunerii unei declaraţii, ci de operaţiunile economice efectuate de contribuabil.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, susţinerile formulate în primă instanţă, în sensul că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei 200 privind veniturile realizate în România pentru anul 2011, respectiv data de 25.05.2012, iar termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 01.01.2013 şi s-a împlinit la data de 31.12.2017.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept

Înalta Curte constată că instanţa de contencios administrativ a fost învestită de către recurenta-reclamantă A. cu acţiune în anularea deciziei de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017, emisă de ANAF - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, prin care organele de administrare fiscală au stabilit în sarcina reclamantei impozit suplimentar, rezultat din regularizarea anuală în sumă de 1.197.705 RON, aferentă venitului realizat în anul 2011 în sumă de 7.485.659 RON şi a deciziei nr. 156/17.05.2017, emisă de ANAF - DGSC, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere amintite.

Prin sentinţa civilă nr. 2526/30.05.2018, instanţa de fond a respins acţiunea în anulare.

Împotriva acestei sentinţe, a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta invocă aplicarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor incidente din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sub aspectul neintervenirii prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei pentru perioada 2011.

Potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

De asemenea, potrivit art. 91 din acelaşi act normativ:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Înalta Curte reţine că între părţi există o divergenţă de opinii cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la constituirea bazei de impunere.

În interpretarea recurentei, termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă, conform art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, la 01.01.2012 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2016, în timp ce în interpretarea intimatei, termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2013 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2017.

Prima instanţă a reţinut că este corectă interpretarea dată de intimata-pârâtă dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003. A concluzionat, astfel, că Decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x din 17.02.2017 a fost emisă în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani, prevăzut şi calculat potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală, întrucât reclamanta depunând declaraţia pe impozit de venit aferent anului 2011 (Declaraţia 200), la data de 25.05.2012, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 01.01.2013 urmând să se împlinească la 31.12.2017.

Înalta Curte reţine că problema de drept dedusă judecăţii, respectiv stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale trebuie dezlegată în lumina Deciziei nr. 21/14.09.2020 pronunţată de ÎCCJ - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1257 din 18 decembrie 2020, obligatorie de la data publicării, conform căreia: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit declarat de contribuabil".

În motivarea acestei soluţii de unificare emise de instanţa supremă, s-a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în materia impozitului pe profit se prescrie în termen de 5 ani, de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noţiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codul fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", şi calculul impozitului pe profit.

Ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Raţionamentul avut în vedere de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie la pronunţarea Deciziei nr. 21/14.09.2020 privitor la determinarea momentului de început al curgerii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, deşi s-a raportat în mod expres la impozitul pe profit - în limitele sesizării sale, este aplicabil pentru identitate de raţiune şi în privinţa impozitului pe venit, întrucât şi acesta reprezintă o obligaţie fiscală ce presupune interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Noţiunea de "an fiscal" din art. 16 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din materia impozitului pe profit este similară noţiunii de "venit anual" din art. 80 coroborat cu art. 83 şi art. 41 lit. a) din acelaşi Cod, din materia impozitului pe venit şi are în vedere anul calendaristic.

Ca urmare, termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2011 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la data de 31 decembrie 2016, astfel încât Decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017 este emisă cu depăşirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

În concluzie, având în vedere că instanţa de fond a interpretat dispoziţiile art. 23 şi cele ale art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în dezacord cu dezlegarea dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia mai înainte menţionată, instanţa de control judiciar constată că motivul de casare încadrat în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este fondat, ducând la admiterea recursului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de considerentele expuse, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., prin raportare la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A., va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite cererea de chemare în judecată şi va anula Decizia de impunere, emisă cu încălcarea termenului de prescripţie prevăzut de lege pentru stabilirea creanţei fiscale, precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei subsecventă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 2526 din 30 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite cererea de anulare.

Anulează decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate de persoane fizice pe anul 2011 nr. x/17.02.2017, emisă ANAF - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi decizia nr. 156/17.05.2017, emisă de ANAF - DGSC.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.