Validity of VAT offsetting for debts subject to civil-law suspension of forced enforcement versus administrative-law suspension

Şedinţa publică din data de 25 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu la data de 28.11.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. TVA 7291/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna noiembrie 2017;

- anularea Deciziei nr. TVA 7292/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna decembrie 2017;

- anularea Deciziei nr. TVA 7293/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna ianuarie 2018;

- anularea Deciziei nr. TVA 7294/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna februarie 2018;

- anularea Deciziei nr. TVA 7295/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna martie 2018;

- anularea Deciziei nr. TVA 7296/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna aprilie 2018;

- anularea Deciziei nr. TVA 7307/03.07.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna mai 2018;

- anularea Deciziei nr. TVA 42/26.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative.

Prin sentinţa nr. 130/CA/2019, Tribunalul Sibiu a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia, reţinând în esenţă că în speţă nu este aplicabil criteriul valoric, întrucât prin actele atacate nu au fost stabilite debite ce privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale şi accesorii ale acestora, în sensul art. 10 alin. (1) teza I din Legea 554/2004.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 125 din 14 mai 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios - administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală De Administrare A Marilor Contribuabili.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 125 din 14 mai 2019 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând, în drept, dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

În susţinerea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat că prin Decizia de impunere nr. xnr. 640/11.01.2017 s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. impozite şi taxe suplimentare în cuantum de 48.640.784 RON, din care suma de 7.061.900 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată.

Împotriva acesteia a formulat contestaţie în conformitate cu prevederile legale, fără ca aceasta să fie soluţionată până în prezent.

Ulterior, recurenta a solicitat anularea formelor de executare silită din dosarul de executare nr. x/2017, suma executată fiind în cuantum de 48.640.784 RON, precum şi suspendarea executării silite până la soluţionarea contestaţiei la executare. Acestea au făcut obiectul dosarului nr. x/2017, înregistrat pe rolul Judecătoriei Sibiu.

Suma de 7.061.900 RON a fost preluată la rd. 38 - Diferenţe de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizie comunicată şi neachitată până la data depunerii decontului de TVA, din decontul de TVA întocmit pentru luna ianuarie 2017.

Ca urmare, arată reclamanta, nu a mai avut posibilitatea de a dispune de TVA-ul de rambursat înregistrat lunar, cu care s-a diminuat automat prin decont obligaţia suplimentară de plată, aceasta ajungând la finele lunii iulie 2017 la 4.757.489 RON.

În luna iulie 2017, prin încheierea civilă din data de 06.07.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2010, Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite începută în dosarul nr. x/2017, având ca obiect sumele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017.

S.C. A. S.R.L. a procedat la eliminarea de la rd. 38 din decontul de TVA, începând cu luna august 2017, a sumei rămase nestinse din debitul suplimentar stabilit prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017, în cuantum de 4.757.489 RON.

În consecinţă, începând cu luna august 2017, S.C. A. S.R.L. a înregistrat din nou TVA de rambursat, lună de lună, acesta fiind solicitat la restituire/compensare în conformitate cu prevederile legale.

Deconturile de TVA aferente lunilor august, septembrie şi octombrie 2017 au făcut obiectul controlului anticipat efectuat de reprezentanţii ANAF - DGAMC - Activitatea de inspecţie fiscală, materializat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2018, urmat de emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane juridice sau fizice, care are şi rol de Decizie de rambursare a TVA.

În mod inexplicabil, printr-o notificare primită în data de 13.04.2018 din partea serviciului rambursare TVA din cadrul DGAMC, se comunică faptul că au fost identificate erori de completare a deconturilor de TVA întocmite pentru lunile noiembrie 2017, decembrie 2017, ianuarie 2018 şi februarie 2018, în sensul nepreluării în decont, la rd. 37, a sumei cuprinse în Decizia de impunere nr. x/11.01.2017, având în vedere faptul că Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite şi nu suspendarea actului administrativ fiscal, pentru a putea fi incidente prevederile art. 303 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă a arătat că nu a dat curs solicitării de corectare a deconturilor de TVA menţionate, considerând că acestea au fost întocmite corect, suspendarea executării silite a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017 circumscriindu-se cadrului legal menţionat mai sus.

Ca urmare, organul fiscal a procedat la emiterea în data de 25.06.2018 a Deciziilor de corectare a erorilor materiale aferente deconturilor menţionate, precum şi a deconturilor ulterioare, aferente lunilor martie, aprilie şi mai 2018.

În luna iulie 2017, prin încheierea civilă din data de 06.07.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2010, Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite începută în dosarul nr. x/2017, având ca obiect sumele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017.

Apreciază că actele administrative mai sus menţionate au fost întocmite cu nerespectarea prevederilor art. 303 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 şi a Anexei nr. 2 din Ordinul MFP nr. 591/2017 care se referă la decizii a căror executare a fost suspendată de instanţele de judecată, potrivit legii, fără a se face o trimitere expresă la textul de lege în bază căruia poate fi obţinută această suspendare.

Noţiunea de "suspendare a executării", care poate avea legătură cu prezenta speţă, arată reclamanta, se regăseşte în principal în următoarele articole din Codul de procedură fiscală: art. 233 - Suspendarea executării silite şi 278 - Suspendarea executării actului administrativ fiscal. Din analiza prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă în mod evident faptul că ambele prevederi legale au legătură directă cu înscrisul numit "Decizie de impunere". Pe de o parte, acesta este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor art. 278 Codul de procedură fiscală, iar pe de altă parte, aceasta este un titlu de creanţă fiscală, care devine titlu executoriu la data la care se împlineşte termenul de plată prevăzut de lege (art. 226 alin. (4), în temeiul acestuia efectuându-se executarea silită, conform art. 226 alin. (1).

În cazul său, susţine recurenta, acest aspect rezultă cu claritate din considerentele care au stat la baza emiterii deciziei civile nr. 780/15.09.2017 prin care a fost respins apelul declarat de către DGAMC împotriva încheierii civile din data de 06.07.2017 pronunţată de Judecătoria Sibiu.

Acest aspect este susţinut şi de prevederile art. 719 alin. (1) din Legea nr. 134/2010, privind C. proc. civ., conform căruia "până la soluţionarea contestaţiei la executare sau a altei cereri privind executarea silită, la solicitarea părţii interesate şi numai pentru motive temeinice, instanţa competentă poate suspenda executarea". Suspendarea se poate solicita odată cu contestaţia la executare sau prin cerere separată, fiind evident, consideră reclamanta, că suspendarea dispusă în cadrul unui dosar având ca obiect contestaţia la executare echivalează cu suspendarea executării decizie de impunere în baza căreia a fost începută executarea silită, fiind incidente prevederile art. 303 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

În acest context, arată că, punctul de vedere exprimat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în adresa nr. x/20.04.2018, prin care se solicită o opinie juridică Direcţiei Generale de Legislaţie Codul de procedură fiscală, reglementări nefiscale şi contabile, în sensul că la rd. 38 din decontul de TVA nu se înscriu debitele stabilite prin acte suspendate în conformitate cu Legea nr. 554/2004, iar cele care au suspendată numai executarea silită conform C. proc. civ., se înscriu în continuare, procedându-se la regularizare prin decont, nu este în consens cu prevederile Codului de procedură fiscală, care nu face o trimitere expresă la prevederile Legii nr. 554/2004, textul de lege (decizii a căror executare a fost suspendată de instanţele de judecată, potrivit legii) acoperind şi suspendarea executării deciziei de impunere în cadrul procedurii de contestaţie la executare.

Învederează că principiul de drept ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (unde legea nu distinge nici noi nu trebuie să distingem) are o aplicabilitate evidentă în cazul de faţă, prin interpretarea art. 303 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu se poate restrânge aplicarea textului formulat general la cazul particular al suspendării executării în conformitate cu Legea contenciosului administrativ, generalitatea formulării ducând la generalitatea aplicării, respectiv şi la cazul suspendării executării în conformitate cu art. 719 din C. proc. civ.

De asemenea, în privinţa interpretării legii fiscale, susţine reclamanta, sunt incidente şi prevederile art. 13 din Codul de procedură fiscală, referitoare la interpretarea în favoarea contribuabilului/plătitorului a prevederilor legislaţiei fiscale neclare.

Recurenta a susţinut că actele administrative au fost întocmite cu nerespectarea art. 166 şi 167 din Legea nr. 227/2015, în sensul că regularizarea efectuată prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 303 din Codul fiscal reprezintă, o formă de stingere prin compensare a TVA de plată cu suma negativă de taxă, stingere care este interzisă de articolul 166 în condiţiile în care executarea silită este suspendată în conformitate cu prevederile art. 233 alin. (1) lit. a), respectiv de către instanţa de judecată în condiţiile legii, reprezentată de art. 719 din C. proc. civ.

Arată că respectarea articolelor menţionate se poate face doar prin acceptarea interpretării potrivit căreia la rd. 38 din decontul de TVA nu se înscriu nici debitele stabilite prin decizii a căror executare a fost suspendată conform C. proc. civ.

Au fost încălcate şi prevederile art. 6 din Legea nr. 227/2015, privind exercitarea dreptului de apreciere de către organul fiscal, potrivit căruia acesta trebuie să ia în considerare soluţia adoptată în cadrul unui act administrativ fiscal emis anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil.

Deconturile de TVA aferente lunilor august, septembrie şi octombrie 2017 au făcut obiectul controlului anticipat efectuat de reprezentanţii ANAF - DGAMC - Activitatea de inspecţie fiscală, materializat prin încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2018, urmat de emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane juridice sau fizice, care are şi rol de Decizie de rambursare a TVA.

Soluţia adoptată de organul fiscal în cazul acestor deconturi este aceea că societatea beneficiază de dreptul de rambursare a TVA de recuperat înregistrată lunar, fără a se impune compensarea acesteia cu TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere a cărei executare silită a fost suspendată.

Menţionează că această soluţie a fost confirmată practic de către:

- compartimentul cu atribuţii în gestionarea declaraţiilor fiscale, care, în conformitate cu prevederile Ordinului MFP nr. 3699/2015 ar fi trebuit să notifice societatea dacă identifica erori în completarea deconturilor de TVA;

- compartimentul cu atribuţii în domeniul soluţionării deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, care a efectuat analiza de risc şi a trimis deconturile pentru soluţionare către compartimentul de inspecţie fiscală;

- compartimentul de inspecţie fiscală care verificat corectitudinea sumelor solicitate la rambursare şi a întocmit actul administrativ fiscal cu rol de Decizie de rambursare a TVA.

Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2018 rezultă şi faptul că echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere rd. 38 din deconturile de TVA, societatea procedând la completarea acestui rând din decontul aferent lunii august 2017 cu o sumă stabilită suplimentar în cazul unei inspecţii fiscale precedente, având ca obiectiv tot soluţionarea cererilor de rambursare de TVA.

În fine, recurenta a susţinut că faţă de starea de fapt fiscală existentă la data finalizării inspecţiei fiscale, nu a intervenit nicio modificare, astfel că organul fiscal avea obligaţia de a la în considerare soluţia adoptată anterior, emiterea deciziilor de corecţie a deconturilor TVA contestate, făcându-se cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Codul fiscal.

4. Apărările formulate în recurs

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a invocat excepţia nulităţii recursului, în subsidiar solicitând respingerea recursului ca nefundat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 06.09.2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 25.02.2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând cu prioritate excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte o va admite, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3).", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Prevederile legale menţionate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Examinând recursul declarat în cauză de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin raportare la dispoziţiile legale enunţate, Înalta Curte constată că cererea de recurs nu cuprinde motivele de nelegalitate pe care recurenta îşi întemeiază cererea, criticile formulate neputând fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în raport cu soluţia pronunţată de prima instanţă, deşi formal au fost invocate prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

De asemenea, în practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În cauză, se observă că recurenta nu circumstanţiază în niciun mod critica potrivit căreia hotărârea primei instanţe este pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile cauzei, în esenţă fiind preluate integral susţinerile din cererea de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că în cuprinsul cererii nu se regăsesc critici propriu-zise la adresa sentinţei care face obiectul recursului, ceea ce ar fi presupus indicarea punctuală de către recurentă a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluţia pronunţată şi la argumentele folosite de instanţă în fundamentarea acesteia.

Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la preluarea susţinerilor din cererea de chemare în judecată, Înalta Curte va aplica sancţiunea nulităţii recursului.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 487, şi art. 489 alin. (1) şi alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului şi va constata nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Constată nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 125 din 14 mai 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 martie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.