Tax assessment partially invalidated; transfer pricing adjustment confined to interquartile range, software payments upheld as royalties; remaining assessment affirmed.

Şedinţa publică din data de 9 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 26.08.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţie 2 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

1. anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 1034/72/25.02.2016 prin care DGRFP Timişoara a dispus respingerea contestaţiei fiscale formulată de societate împotriva deciziei de impunere nr. x/25.03.2015, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală rir. F-MC 66/25.03.2015, în privinţa:

a) obligaţiilor fiscale principale în valoare totală de 17.038.283 RON şi accesorii aferente în valoare de 19.695.242 RON reprezentând impozit pe profit în valoare de 16.929.871 RON şi accesorii în valoare de 19.556.989 RON şi impozit pe profit în valoare de 108.412 RON aferent serviciilor de audit şi accesorii în valoare de 138.253 RON;

b) diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.804.835 RON;

c) impozitului pe veniturile nerezidenţilor în valoare de 189.959 RON şi accesorii în valoare de 286.849 RON.

2. anularea parţială a deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 37.210.333 RON, menţionate la punctul a.1), a.2) şi c) şi, respectiv, cu privire la diminuarea pierderii fiscale de la punctul b) de mai sus;

3. anularea parţială a dispoziţiei de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 în privinţa măsurii de refacere a calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare referitor la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere şi înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabilite suplimentar pentru perioada 2006 - 2010, ca urmare a admiterii capetelor de cerere mai sus formulate;

De asemenea, a solicitat obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2657 din 7 iunie 2018, a admis cererea de majorare a onorariului pentru expertiză, a stabilit onorariul definitiv pentru expertiză în cuantum de 10.500 RON şi a obligat reclamanta la plata diferenţei de onorariu pentru expertiză de 7.500 RON.

A admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regionala a Finanţelor Publice Timişoara-Serviciul Soluţionare Contestaţie 2 şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia nr. 1034/72/25.02.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/25.03.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în valoare de 17.038.283 RON şi accesorii aferente în valoare de 19.695.242 RON (impozit pe profit şi accesorii), în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.804.835 RON, precum şi în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile nerezidenţilor în valoare de 189.959 RON şi accesorii în valoare de 286.849 RON.

A anulat în parte Dispoziţia de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 în privinţa măsurii de refacere a calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare referitor la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere şi înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabilite suplimentar pentru perioada 2006 - 2010.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 25.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (reprezentând 10.500 RON - onorariu pentru expertiză şi 15.000 RON - parte din onorariu avocaţial).

1.3. Recursurile exercitate în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva acestei sentinţe au promovat recurs Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

De asemenea, reclamanta A. a promovat recurs incident împotriva unei părţi din considerentele sentinţei pronunţate de prima instanţă.

1.3.1 Recursul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC)

Prin recursul declarat, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta DGAMC a criticat sentinţa instanţei de fond pentru netemeinicie şi nelegalitate parţială, solicitând astfel admiterea căii de atac şi casarea în parte a hotărârii, cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, respectiv exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, sub un prim palier al criticilor, că instanţa de fond nu a analizat toate aspectele privind viciile raportului de expertiză efectuat în cauză, acceptându-l astfel cum a fost întocmit, fără însă să analizeze aspectele prezentate de parte privind neîndeplinirea integrală a unor obiective, depăşirea altora, nerespectarea sau ignorarea unor prevederi legale ori neluarea în considerare a unor documente justificative.

Din perspectiva celui de-al doilea palier, recurenta a criticat sentinţa instanţei de fond pentru soluţionarea cauzei cu interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a prevederilor art. 22, 29 şi 41 din H.G. nr. 44/2004 şi a dispoziţiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind preţurile de transfer pentru companiile multinaţionale şi administraţiile fiscale (versiunile 1995 şi 2010).

Astfel, a menţionat recurenta, instanţa de fond a apreciat eronat că analiza rentabilităţii reclamantei pentru perioada 2009-2010 trebuie făcută cumulat pentru întreaga activitate şi nu segregat pe tipuri de activităţi, fără să ia în considerare faptul că prevederile pct. 1.36 din Ghidul OCDE impun analiza preţurilor de transfer prin utilizarea metodei şi structurii analize puse la dispoziţie de contribuabil, în condiţiile în care o analiză detaliată este preferabilă uneia globale care are tendinţa de a nivela rezultatele, iar în cazul de faţă chiar reclamanta a analizat preţurile de transfer pentru perioada de referinţă segregat pe tipuri de activităţi.

În ceea ce priveşte ajustarea la mediană, considerată nelegală de către judecătorul fondului pe motiv că ajustările ar fi trebuit efectuate la cuartila inferioară respectiv la curtila superioară, funcţie de valoarea indicatorilior B., recurenta a precizat că este vădit eronată aprecierea acestuia potrivit căreia Ordinul ANAF nr. 222/2008 a fost aplicat retroactiv, înlăturându-l de la aplicare, în condiţiile în care acesta a intrat în vigoare la 19.02.2008 şi a fost emis în temeiul prevederilor Codul fiscal, fiind adoptat ca metodologie de urmat în materie de analiză a preţurilor de transfer.

Referitor la baza legală a ajustărilor, recurenta a învederat că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor art. 11 alin. (2) şi art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, art. 28, 29 şi 44 din H.G. nr. 44/2004, precum şi a prevederilor art. 3 din anexa 1 la OMEF nr. 222/2008, în baza căruia reclamanta a procedat la întocmirea dosarelor pentru anii 2006-2007, ulterior intrării în vigoare a ordinului, astfel că şi verificările efectuate de organele fiscale s-au desfăşurat în baza prevederilor acestuia.

Instanţa de fond, menţionează recurenta, a ignorat aspectul referitor la momentul ajustărilor care, potrivit recomandărilor Ghidului OCDE versiunea 1995, se face la tendinţa centrală a pieţei, în timp ce legislaţia naţională obligă la efectuarea acestora la valoarea mediană, astfel că a reţinut eronat prevederile pct. 2.7 din Ghid, în condiţiile în care acestea se referă la analiza preţurilor de transfer prin metoda împărţirii profitului şi nu prin metoda marjei nete. Oricum, efectuarea unei ajustări la mediană, învederează recurenta, nu poate reprezenta o supraimpozitare sau subimpozitare, întrucât mediana unui interval curtilar reprezintă tendinţa centrală a pieţei.

Recurenta a mai arătat, de asemenea, că în mod eronat a apreciat prima instanţă că, în cazul în care intervalul cuprinde rezultatele unui număr de o fiabilitate relativ egală sau ridicată, se poate argumenta că orce punct din interval satisface principiul deplinei concurenţe, contrar prevederilor secţiunii A.7.2 din Ghidul OCDE, paragrafele 3.60, 3.61 şi 3.62, conform cărora, dacă condiţia relevantă a tranzacţiei controlate se află în intervalul lungimii de braţ, nu trebuie făcută nicio ajustare, iar în caz contrar, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de lungime de braţ la care va ajusta situaţia tranzacţiei controlate.

Or, în cauză, organele fiscale nu au stabilit în mod arbitrar ajustarea la mediană, prin raportare la eşantionul de 59 de societăţi comparabile, ci în conformitate cu prevederile pct. 3.62 din Ghidul OECD, aplicabil reclamantei, ulterior preluate prin dispoziţiile Ordinului ANAF nr. 222/2008.

Cât priveşte aplicabilitatea pct. 2.7 din Liniile directoare OECD, care au ca scop efectuarea ajustării la cuartilă, acestea ar reprezenta acordarea unui tratament preferenţial reclamantei faţă de celelalte companii aflate în situaţii similare, fapt care contravine prevederilor Ghidului şi principiilor din legislaţia fiscală naţională, aerată recurenta, susţinând că, în ceea ce priveşte calculul efectiv al impozitului pe profit suplimentar, instanţa de fond a ignorat faptul că determinarea acestuia se face pentru întreaga activitate a oricărui cobntribuabil, după o metodologie bine reglementată de Codul fiscal, iar raportul de expertiză efectuat în cauză nu conţine asemenea calcule.

În privinţa ajustării negative, s-a menţionat în cuprinsul recursului, un stat nu procedează la o asemenea operaţţiune decât în momentul în care statul corespondent a efectuat deja ajustarea pozitivă şi a solicitat ajustarea corespondentă conform procedurii reglementate de art. 9 din Convenţia Model. Astel, o măsură de ajustare negativă care să nu aibă deja în corespondenţă o ajustare pozitivă în celălalt stat, semnifică o dublă neimpozitare.

Referitor la reţinerile instanţei de fond privitoare la neaplicabilitatea Ghidului OECD varianta 2010, pentru perioada 2006-2010, recurenta a făcut trimitere la paragrafele 102, 257 şi 258, respectiv notele de final 296, 297 şi 298 din Decizia 2018/859 a Comisiei Europene, conform cărora este adecvat să se utilizeze ajustarea la mediană chiar şi pentru anii 2006-2007.

În plus, prin raportare la Decizia 2018/859 a Comisiei Europene, ajustarea la curtila inferioară faţă de justarea la mediană, analiza globală a ratelor de rentabilitate cu consecinţa nerespectării structurii DPT şi ajustarea negativă cu consecinţa neimpozitării sumei de 5.791.386 RON sunt de natură a crea, în opinia recurentei, un avantaj fiscal în favoarea reclamantei care, în fapt, reprezintă un ajutor de stat care contravine prevederilor art. 107 alin. (1) din TFUE, întrucât soluţia instanţei de fond este de natură a acorda un avantaj fiscal în beneficiul reclamantei faţă de companiile afiliate şi independente.

Raportat la punctul C.1, referitor la cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup, stabilite de organul fiscal în cuantum de 711.185,75 RON, în timp ce valoarea celor cu serviciile de audit statutar este de 539.874,58 RON, recurenta precizează că instanţa de fond a avansat eronat valoarea admisă ca fiind reală pentru aceste cheltuieli, confundând-o cu valoarea refacturărilor reclamantei din anul 2011, în timp ce, în privinţa defalcării sumei totale de 1.251.060,35 RON în cele două categorii, a apreciat eronat situaţia de fapt fiscală, luând în considerare, tot eronat, o adresă a unuia dintre auditori, emisă la solicitarea reclamantei după încheierea acţiunii de inspecţie fiscală, stabilind că ponderile indicate de acesta sunt aplicabile şi serviciilor prestate de către ceilalţi doi prestatori, deşi aceştia fac parte din companii distincte.

În plus, operaţiunile şi natura acestora sunt aceleaşi, având la bază aceleaşi documente justificative şi au fost constatate ca fiind deficienţe şi la verificarea TVA, constatările organelor fiscale fiind confirmate de către instanţele de judecată, a precizat recurenta.

Recurenta a mai arătat că este vădit eronată reţinerea instanţei de fond, pe baza concluziilor expertului, conform cărora facturile emise de reclamantă către compania mamă în perioada 2011-2012 ar fi fost emise pentru serviciile de audit al raportărilor de grup din perioada 2006-2010, în condiţiile în care organele fiscale nu au avut certitudinea că într-o perioadă ulterioară facturile în cauză nu au fost anulate sau stornate, apreciind astfel că acestea nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar în situaţia în care au fost refcaturate aceste venituri, în anul refcaturării pot fi tratate ca şi venituri neimpozabile, conform Codul fiscal.

Referitor la veniturile nerezidenţilor, recurenta a menţionat că este nelegală admiterea, ca valide, a certificatelor de rezidenţă fiscală în copie, în condiţiile în care, conform pct. 13 82) din H.G. nr. 44/2004, reclamanta avea obligaţia de a deţine exemplarul original al acestora sau traducerea lor legalizată, astfel că, în mod corect, prin raportare la prevederile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale au aplicat cota de 16% asupra veniturilor realizate de furnizorul C. pentru cele 3 facturi din anii 2008-2010.

Recurenta a criticat şi anularea în parte, de către instanţa de fond, a dispoziţiei de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 referitor la refacerea calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare, raportat la obligaţiile fiscel suplimentare stabilite prin decizia de impunere şi înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabiliote suplimentar pentru perioada 2006-2010.

În fine, au mai fost formulate critici şi cu privire la soluţia instanţei de fond de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocaţial şi onorariu expert, din perspectiva disproporţionalităţii vădite a acestora cu complexitatea cauzei, solicitând astfel exonerarea de la plata acestora pe motiv că organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la circumstanţele factuale ale speţei, astfel că nu se poate reţine exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

1.3.2 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (DGRFP Timişoara)

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Timişoara, fără a formula critici concrete împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, ci reluând apărările formulate în faţa acesteia care coincid cu argumentele expuse în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere contestate, a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi respingerea acţiunii promovate de reclamantă, ca fiind neîntemeiată, inclusiv a capătului de cerere privind plata cheltuielilor de judecată.

1.3.3 Recursul incident

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin recursul incident declarat împotriva unei părţi din considerentele sentinţei pronunţate de instanţa de fond, în componenta referitoare la respingerea argumentelor referitoare la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere contestate, prin raportare la aspectele de ordin procedural privind anularea obligaţiilor fiscale accesorii în valoarea de 14.175.426 RON, calculate exclusiv din culpa organului fiscal ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale, reclamanta a solicitat, în măsura în care instanţa va admite recursurile autorităţilor fiscale, admiterea recursului incident şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a considerentelor sentinţei recurate şi înlăturarea celor de la pagina 33 pct. 2 penultimele două paragrafe, pagina 34 paragrafele 1-8, referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor referitoare la depăşirea termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale şi înlocuirea acestora, în sensul admiterii integrale a acţiunii introductive şi constatării în parte, a nelegalităţii actelor administrativ-fiscale contestate în privinţa impunerii acesoriilor în cuantumul anterior menţionat.

În esenţă, în motivarea recursului incident s-a arătat că durata totală a controlului fiscal a fost de 3 ani şi 10 luni, cu două perioade de suspendare, cu depăşirea termenului legal de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, cu consecinţa calculării unor obligaţii fiscale accesorii inclusiv pentru perioada de depăşire a termenului legal, societatea fiind astfel vătămată.

Motivele obiective care au justificat prelungirea perioadei de inspecţie fiscală la care instanţa de fond face referire, au determinat suspendarea inspecţiei iar aceste perioade nu au fost luate în calcul pentru determinarea termenului cu care durata inspecţiei a fost depăşită, a menţionat recurenta-reclamantă.

Termenul de 6 luni instituit de legea de procedură fiscală, arată recurenta, este un termen imperativ, iar nerespectarea acestuia determină emiterea unor acte administrativ-fiscale anulabile, în condiţiile art. 175 C. proc. civ.

Instanţa de fond nu a contestat încălcarea termenului imperativ de 6 luni, a menţionat recurenta, astfel că în mod greşit nu a dat curs solicitării şi nu a cenzurat decizia de impunere inclusiv din această perspectivă, respectiv a părţii din cuprinsul acesteia care reprezintă prejudiciul materializat ca urmare a faptei ilicite constând în stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii.

Or, fiind vorba despre o sancţiune fiscală, obligaţia fiscală accesorie nu poate să fie cauzată decât de culpa contribuabilului, iar nu cea a organului fiscal cum este cazul în speţă, o măsură de sancţionare fiscală a reclamantei pentru culpa exclusivă a DGAMC, de a nu respecta termenul imperativ de 6 luni, fiind vădit disproporţionată, a conchis recurenta.

1.4 Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de cele două pârâte, ca nefondate, în susţinerea acestei poziţii procesuale reiterând argumentele expuse prin cererea de chemare în judecată.

Recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara au formulat întâmpinări la recursul incident, prin intermediul cărora au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, cu motivarea că durata inspecţiei fiscale stabilite de lege în cazul marilor contribuabili, la un termen de maxim 6 luni, termen de recomandare şi nu de decădere, atâta timp cât impunerea se face în interiorul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Au mai învederat recurentele-pârâte că inspecţia fiscală a vizat o serie de completări şi clarificări care au determinat întreruperea acesteia, astfel că durata inspecţiei a fost prelungită în condiţiile legii.

Situaţia nu este prevăzută de lege sub sancţiunea nulităţii absolute, prin raportare la prevederile art. 46 Codul de procedură fiscalălă, au menţionat recurentele-pârâte, fiind vorba despre o nulitate relativă, fiind astfel necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa vătămării, în condiţiile C. proc. civ., iar vătămarea să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

În plus, au conchis recurentele pârâte, în urma inspecţiei fiscale au fost stabilite obligaţii suplimentare aferente anului 2006, cu scadenţă la data de 25.02.2006, la data de 31.05.2011, astfel că aceste obligaţii aveau deja un număr de aproximativ 2.000 de zile de întârziere, iar în condiţiile în care obligaţiile fiscale principale aveau scadenţe mai mari de 90 de zile, cota de penalitate aplicată a fost aceeaşi, respectiv 15%, astfel că, indiferent de data finalizării inspecţiei fiscale, valoarea penalităţilor rămânea aceeaşi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

2.1 Recursurile pârâtelor

Analizând sentinţa atacată prin prisma circumstanţelor factuale şi a cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că recursurile declarate de acestea sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce succed, cu menţiunea că Înalta Curte va aborda unitar examenul de legalitate al hotărârii atacate, având în vedere împrejurarea că recurentele-pârâte sunt emitentele actelor administrativ-fiscale contestate, precum şi faptul că interesul comun al acestora constă în respingerea acţiunii introductive pentru apărări, în principiu, identice.

În acest sens, Înalta Curte reafirmă că instanţa de control judiciar poate menţine soluţia instanţei de fond, înlăturând argumentele care nu corespund, în contextul raţionamentului logico-juridic şi completând astfel sau, după caz, substituind parţial motivarea acesteia.

O primă critică, regăsită în recursul pârâtei DGAMC, se referă la neanalizarea de către instanţa de fond a tuturor aspectelor privind viciile raportului de expertiză efectuat în cauză, acceptându-l astfel cum a fost întocmit, fără însă să i-a în considerare chestiunile prezentate de parte referitoare la neîndeplinirea integrală a unor obiective, depăşirea altora, nerespectarea sau ignorarea unor prevederi legale ori neluarea în considerare a unor documente justificative.

În raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., căruia îi sunt circumscrise criticile formulate de recurentă, Înalta Curte reţine că acesta priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material de către instanţa a cărei hotărâre este supusă controlului de legalitate în recurs.

Din această perspectivă, Înalta Curte menţionează că argumentele concrete invocate de recurentă privesc în realitate aspecte care ţin de necesitatea şi utilitatea probelor solicitate a fi administrate în cauză, aspect care nu este supus controlului de legalitate exercitat în acest stadiu procesual.

Sub imperiul acestui motiv de casare, recurenta îşi exprimă nemulţumirea faţă de respingerea cererii sale privind lămurirea sau refacerea raportului de expertiză întocmit în cauză.

Aceste critici însă nu pot constitui obiect al controlului de legalitate exercitat în recurs, întrucât vizează modul în care instanţa de fond a apreciat asupra necesităţii efectuării unui asemenea raport de expertiză, respectiv a lămurii concluziilor acestuia, chestiunea reprezentând un motiv de netemeinicie care, în actuala reglementare, nu poate forma obiect de analiză în această cale extraordinară de atac.

În plus este de menţionat că instanţa de fond este suverană în ceea ce priveşte stabilirea situaţiei de fapt, raportat la probele administrate în cauză, iar instanţa de recurs are obligaţia verificării aplicării corecte a legii în raport de situaţia astfel stabilită. Practic, în recurs se judecă exclusiv în drept numai hotărârea recurată. Sunt şi rămân câştigate cauzei faptele, astfel cum au fost apreciate de judecătorul fondului.

Ca atare, critica menţionată nu poate fi reţinută.

În ceea ce priveşte criticile comune ale celor două recurente, relative modalităţii în care a fost soluţionat fondul cauzei, Înalta Curte reţine că acestea privesc interpretarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a prevederilor art. 22, 29 şi 41 din H.G. nr. 44/2004 şi a dispoziţiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind preţurile de transfer pentru companiile multinaţionale şi administraţiile fiscale (versiunile 1995 şi 2010), din mai multe perspective: modalitatea de calcul determinată ca urmare a reîncadrării profilului funcţional al reclamantei, respectiv aplicarea principiului valorii de piaţă a tranzacţiilor; ajustarea la "cuartilă" şi nu la "mediană"; baza legală a ajustărilor; aplicarea prevederilor Ghidului OECD; cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup; impozitul pe veniturile nerezidenţilor.

Preliminar, cu titlu teoretic, Înalta Curte precizează că se impun scurte consideraţii în privinţa metodei de determinare a preţurilor de transfer folosită în cauză, atât de către reclamantă, cât şi de către organele fiscale pârâte.

Alegerea metodelor de determinare a preturilor de transfer diferă de la o societate la alta, oportunitatea aplicarii oricareia dintre metode fiind influentata de caracteristicile tranzactiilor analizate. Astfel, selectarea unei anumite metode depinde de existenta tranzactiilor comparabile desfasurate între persoane independente (aşa-numitele "tranzactii necontrolate") precum si de alti factori de comparabilitate dupa cum urmeaza: caracteristicile bunurilor sau serviciilor tranzactionate (e.x. caracteristicele fizice ale bunurilor, natura bunurilor - tangibile sau intangibile, etc.), functiile indeplinite si riscurile asumate de părţile în tranzactie (ex. functia de productie, marketing, distributie, riscul de piata, riscul de inventar sau riscul de neincasare a creantelor etc.), termenii contractuali ai tranzactiei respective (ex. termenii de plata, reducerile comerciale, garantiile acordate etc.), circumstantele economice (ex. conditiile pietei unde sunt tranzactionate bunurile respective etc.) si strategiile de afaceri implementate (ex. scheme de penetrare a pietelor etc.).

Selectarea unei anumite metode depinde totodata de completitudinea si acuratetea informatiilor disponibile precum si de scopul utilizarii metodei în cauză, respectiv pentru planificare fiscala, documentatie sau in vederea justificarii valorii de piaţă a tranzactiilor deja efectuate. De asemenea, pot exista situaţii în care este indicata utilizarea mai multor metode pentru a determina sau testa valorea de piaţă a preturilor de transfer practicate.

Mai mult, în alegerea unei anumite metode, contribuabilii care desfasoara tranzacţii cu persoane afiliate trebuie să ia în considerare prevederile legislatiei domestice referitoare la ierarhizarea metodelor precum şi indicaţiile specifice referitoarea la aplicabilitatea anumitor metode în cazul anumitor tipuri de tranzactii.

De retinut că niciuna dintre aceste metode nu este în sine corectă sau greşită avand în vedere un ansamblu de circumstante date. Mai degrabă, se poate afirma că alegerea celei mai adecvate metode de determinare a preturilor de transfer se bazează pe identificarea acelei metode care, în circumstantele tranzactiei analizate, oferă cea mai potrivită masură sau cea mai bună estimare a unei valori de piaţă.

În ceea ce priveşte metoda marjei nete, aceasta se bazează pe teoria economică conform careia marjele nete de profit obtinute de societăţi care desfăşoară activităţi similare pe aceeasi piaţă si în cadrul aceleiasi industrii tind să se egalizeze după o anumita perioada de timp.

Această metodă operează într-un mod similar cu metoda cost plus si metoda pretului de revânzare, principala diferenţă dintre ele fiind că metoda marjei nete (dupa cum arata si titlul) analizeaza marjele nete de profitabilitate în timp ce metoda cost plus si metoda pretului de revanzare analizeaza marjele brute.

Metoda marjei nete presupune calculul unor marje de profitabilitate ce sunt determinate ca raport între profitul din explotare rezultat dintr-o tranzactie controlată şi o anumita bază(de exemplu vanzari, costuri, active). Pentru a determina valoarea de piaţă a tranzacţiilor controlate, marjele nete de profitabilitate astfel obtinute sunt comparate cu marjele nete obtinute de către aceeaşi persoană afiliată în tranzacţii cu persoane independente sau cu marjele nete obţinute de societăţi independente cu un profil functional şi de risc similar cu cel al persoanei afiliate testate.

Astfel, în functie de profilul functional şi de risc al persoanei afiliate testate se va alege un indicator financiar. Cei mai utilizati indicatori financiari pentru a testa valoarea de piaţă a tranzactiilor controlate sunt: marja netă din vânzări (în cazul distribuitorilor), rata de rentabilitatate a activelor (în cazul producătorilor), marja de profit asupra costurilor (în cazul producătorilor sau prestatorilor de servicii). Cum este cazul în speţă.

Pornind de la indicatorii financiari calculati, se calculează un interval statistic de referinţă ce va sta la baza testării valorii de piaţă a marjei nete de profitabilitate obţinută de către persoana afiliată din tranzacţiile necontrolate. În măsura în care marja neta de profit obţinută de persoana afiliată din tranzacţiile controlate testate se situează în interiorul intervalului de comparare, se poate afirma ca persoana afiliată a desfaşurat tranzacţii controlate cu respectarea principiului valorii de piata.

Legislaţia naţională nu prevede ad-literam o ierarhizare a metodelor. În acord cu doctrina de specialitate, niciuna dintre metode nu este corectă sau greşită dacă se ia în calcul un ansamblu de circumstanţe concrete, astfel încât, alegerea celei mai adecvate metode de determinarea a preţurilor de transfer are la bază identificarea aceleia care, în circumstanţele unei anumite tranzacţii analizate, oferă cea mai corectă estimare a unei valori de piaţă.

Revenind la speţa dedusă judecăţii, prin raportare la consideraţiile expuse în precedent, Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte prima dintre criticile pârâtelor, respectiv modalitatea de calcul determinată ca urmare a reîncadrării profilului funcţional al reclamantei, respectiv aplicarea principiului valorii de piaţă a tranzacţiilor, instanţa de fond a procedat la într-o manieră judicioasă la dezlegarea acestui aspect litigios.

Astfel, aplicarea unor metode diferite de calcul a indicatorului D. pentru perioadele fiscale 2006-2008 şi 2009-2010 nu a fost justificată obiectiv de către organele fiscale, pentru a putea fi acceptată utilizarea marjei nete segregate pe tipuri de activităţi, în primul rând, pentru că în speţă sunt în discuţie situaţii de fapt similare, din punct de vedere al activităţii reclamantei, având în vedere faptul că activitatea de producţie desfăşurată de societate avea caracteristici identice în ambele perioade, iar în al doilea rând, pentru că indicatorii financiari selectati pentru a testa valoarea de piaţă a tranzactiilor controlate trebuiau determinaţi pe perioade mai mari (o perioadă de 2 ani nefiind relevantă), pentru a elimina factorii externi care pot influenţa marjele nete obţinute precum şi diferenţele între ciclul economic al unui tip de afaceri sau ciclul de viaţă a produselor.

De asemenea, utilizarea unui interval mai mare pentru valoarea de piaţă, si nu a unei singure valori, ar fi fost de natură să reducă efectul diferenţelor între tranzacţiile controlate şi cele efectuate între părţi independente.

Este adevărat, după cum susţin recurentele-pârâte, reclamanta a optat pentru aplicarea metodei marjei nete pentru anii 2009-2010, segregate pe tipuri de activităţi, însă această împrejurare nu era de natură a determina organele fiscal să procedeze la schimbarea profilului functional pentru producţia de centuri de siguranţă în producător pe bază de contract din cea de producător pe bază de riscuri şi funcţii depline, abordând astfel o altă modalitate de calcul, respective un algoritm diferit, având în vedere că pentru perioada 2006-2008 au aplicat o altă metodă E., iar acest fapt impunea o manieră unitară de abordare şi nu disociată, după cum corect a reţinut şi judecătorul fondului, în aplicarea spiritului prevederilor legale interne incidente, respective pct. 22 din H.G. nr. x, precum şi al prevederilor pct. 1.36-1.38 din Ghidul OECD, în cauză nefiind contestată încadrarea tranzacţiilor economice efectuate de reclamantă din punct de vedere al substanţei economice.

În ceea ce priveşte criticile şi modalitatea în care instanţa de fond a înţeles să procedeze cu privire la ajustarea la "cuartilă" şi nu la "mediană", baza legală a ajustărilor şi aplicarea prevederilor Ghidului OECD, Înalta Curte învederează că, în speţă, ne aflăm în prezenţa unei probleme de aplicabilitate şi de prioritate a izvoarelor de drept, chestiune care îşi găseşte dezlegarea în economia principiilor de drept constituţional, potrivit cărora instanţele de judecată sunt îndreptăţite să aplice normele cu forţă juridică superioară.

Astfel, art. 2 (3) din Anexa 1 a Ordinului 222/2008 excede cadrului stabilit de legea în executarea căreia a fost emis, întrucât reglementează o chestiune care aparţine domeniului normelor primare, aşadar nefiind conform cu textul legal al art. 11 din Codul fiscal şi cu punctul 2.7. din Liniile directoare OECD.

În acest context, este rolul judecătorului naţional de a proceda la înlăturarea de la aplicare a un text normativ derivat, neconform normelor de drept primar şi celor din legislaţia unională.

În plus, instanţa de recurs precizează că aplicabilitatea Ordinul 222/2008, anterior datei de 1 ianuarie 2009, nu poate fi invocată cu succes de către recurentele-pârâte.

În prezenta speţă, Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008 a fost emis exclusiv pentru stabilirea conţinutul dosarului preţurilor de transfer, aşa cum rezultă din preambulul Ordinului şi din textul art. 79 (2) din Codul de procedură fiscală, textul legal ce a legitimat emiterea acestuia.

Textul normativ nu se referă la conţinutul dosarului preţurilor de transfer, ci la o etapă ulterioară întocmirii şi prezentării acestuia, respectiv la etapa în care organul fiscal ajunge să constate o neîncadrare a contribuabilului în principiul lungimii de braţ, moment la care se pune problema ajustării veniturilor impozabile şi stabilirea impozitului suplimentar datorat.

A accepta că un ordin al unei autorităţi administrative impune modul de ajustare a veniturilor ce constituie baza de impozitare este echivalent cu a accepta că un aspect ce ţine de stabilirea impozitului pe profit este reglementat printr-un act normativ derivat, ceea ce este inacceptabil din perspectiva Constituţiei şi a prevederilor art. 4 (3) din Legea nr. 24/2000, în contextul în care Ordinul adaugă efectiv la legea fiscală.

Art. 11 alin. (2) din Codul fiscal reglementează stabilirea preţurilor de transfer la nivelul pieţei, fără a se stabili în mod explicit unde se va opri organul fiscal atunci când preţul de piaţă nu este o sumă exactă, ci este stabilit ca o plajă în interiorul căreia, indiferent unde s-ar situa un preţ, acesta ar fi la nivelul pieţei. Cu toate acestea este de observat că textul normei evocate acordă organului fiscal dreptul de a modifica preţul unei tranzacţii economice, iar această modificare fiind, în realitate, o intervenţie forţată, o ingerinţă în afacerile contribuabilului, trebuie interpretată restrictiv.

De altfel, chiar din lectura textului legal se poate desprinde caracterul restrictiv al posibilităţii organului fiscal de ajustare:

"...pot ajusta suma venitului (...) după cum este necesar pentru a reflecta preţul de piaţă". Or, o interpretarea restrictivă nu poate conduce decât la concluzia că organul fiscal ridică veniturile de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc preţul de piaţă, niciodată mai sus.

Pe de altă parte, punctul 2.7. din Liniile directoare OECD vorbeşte stabileşte interdicţia organelor fiscale naţionale de a supra-impozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media. Cu alte cuvinte, în acord cu abordarea Codul fiscal, Ghidul pledează pentru încadrarea bazei de impunere în interiorul unei plaje considerate a fi la nivelul pieţei, interzicând în mod explicit stabilirea impozitelor la un nivel mai mare decât minimul pieţei, o astfel de abordare fiind considerată a fi o supra-impozitare.

În opoziţie cu acestea, textul din Ordinul 222/2008 menţionează explicit că ar trebui ca organul fiscal să ridice baza de impozitare nu numai până acolo unde întâlneşte nivelul pieţei, ci până la mediana plajei.

Abordările sunt diferite şi nu pot fi aplicate în paralel, astfel încât, prin prisma prevederilor Ghidului OECD, este evident că aplicând textul din Ordinul 222/2008 se va ajunge la o supra-impozitare a reclamantei.

În virtutea principiului constituţional al ierarhiei actelor normative şi în concordanţă cu dispoziţiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal şi punctul 2.7. din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins în Anexa la Ordinul 222/2008.

De asemenea, în opinia Înaltei Curţi, aplicarea Ordinului 222/2008 pentru situaţii fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2009 încalcă principiul stabilităţii legislative.

Astfel, potrivit articolului 4 (2) din Codul fiscal şi în acord cu principiul anterior reţinut, în general, precum şi a legislaţiei fiscale, în special, Ordinul 222/2008 ar fi trebuit să intre în vigoare la data de 01.01.2009, iar nu la data de 19.02.2008, aşa cum s-a întâmplat în realitate, prin publicarea sa în Monitorul Oficial al României.

Ca atare, Înalta Curte constată că, în mod corect, judecătorul fondului a stabilit că organele fiscal au procedat nelegal la stabilirea medianei drept unică valoare de referinţă, cu ignorarea intervalului intercuartilic care este de natură a satisface principiul deplinei concurenţe.

Cu toate acestea, se observă că, potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, se impunea calculul unor indicatori D. globali care să fie comparaţi cu intervalul de piaţă. În această ipoteză era necesară o majorare a bazei impozabile doar pentru anul 2007 cu suma de 2.585.413 RON, fapt care ar fi condus la un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 413.666 RON, împrejurare care va fi avută în vedere de Înalta Curte cu prilejul soluţiei ce urmează a fi acordată asupra recursurilor exercitate de cele două pârâte.

Tot astfel, nu pot fi primite nici criticile aduse modului de calcul al impozitului pe profit suplimentar, observându-se că acesta este indicat expres în anexa la raportul de expertiză şi constă în înmulţirea bazei impozabile suplimentare cu cota de impozitare de 16%, ţinând cont de calculul impozitului pe profit efectuat de reclamantă. Astfel, modul de calcul abordat a fost cel expus în anexa 182 la raportul de inspecţie fiscală, expertul valorificând şi calculul efectuat de societatea reclamantă potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a rezultat din declaraţiile 101.

Referitor la împrejurarea că ajustarea negativă ar presupune diminuarea bazei impozabile în România cu suma de 5.791.386 RON, concomitent cu neimpozitarea în alt stat corespondent, fapt care constituie o veritabilă dublă neimpozitare a acestei sume, conform prevederilor art. 9 din Convenţia Model, care stabilesc procedura de ajustare corespunzătoare într-un stat contractant în vederea evitării dublei impuneri, ce presupune ca într-un stat să fi avut loc controlul şi o ajustare a profiturilor impozabile şi invers, se constată că, astfel cum instanţa de fond a stabilit, în lipsa unei prime ajustări a profiturilor în minus în primul stat, nu se poate vorbi de aplicabilitatea acestor dispoziţii.

În ceea ce priveşte invocarea de către recurentele-pârâte a deciziei 2018/859 a Comisiei Europene, în sprijinul legalităţii ajustării la mediană, Înalta Curte menţionează că deciziile, deşi nu trebuie transpuse în legislaţia naţională, sunt acte juridice obligatorii valabile pentru una sau mai multe ţări/întreprinderi/persoane fizice. Partea vizată însă trebuie să fie notificată, iar decizia începe să producă efecte din momentul primirii notificării.

Decizia invocată de recurente vizează compania F. şi Luxemburg într-o afacere vizând ajutorul de stat, astfel că, în lipsa unei notificări a statului Român, decizia Comisiei nu este obligatorie pentru acesta.

Referitor la cheltuielile pentru auditul raportărilor de grup, recurentele au invocat faptul că, din eroare, raportându-se la valoarea admisă ca valoare reală a acestor cheltuieli, instanţa de fond a stabilit valoarea de 479.025 RON, deşi aceasta este valoarea refcturărilor reclamantei din anul 2011, în condiţiile în care valoarea cheltuielilor cu aceste servicii a fost stabilită de organul fiscal la suma de 711.185,75 RON.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a stabilit corect, pe baza probatoriului administrat, respectiv datele rezultate din centralizatorul anexat cererii de chemare în judecată, pe bază de documente justificative, ulterior confirmate prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că reclamanta a făcut dovada legăturii dintre facturile emise pentru refacturarea costurilor cu serviciile de audit pentru raportările de grup şi cheltuielile înregistrate cu serviciile de audit, astfel că în mod corect a apreciat asupra faptului că suma de 479.025 RON, refacturată în anul 2011 către societatea mamă G., este aferentă recuperării acestor cheltuieli, fiind astfel deductibilă fiscal şi, ca atare, nu generează impozit pe profit suplimentar şi nici obligaţii fiscale accesorii, coroborat şi cu împrejurarea că reclamanta a înregistrat acest venit şi a achitat un impozit pe profit aferent.

Relativ manierei de defalcare a sumelor privind valoarea serviciilor de audit statutar şi a celor cu auditul raportărilor de grup, Înalta Curte precizează, în acord cu instanţa de fond, că, în lipsa oricăror elemente concrete de natură a folosi la identificarea naturii fiecărei operaţiuni aferente celor 6 facturi emise în anii 2007, 2009 şi 2010 şi apoi pentru determinarea caracterului impozabil al acestora, organele fiscale au procedat eronat la defalcare utilizând ponderile de 50%-50%.

Sub acest aspect, în mod judicios instanţa de fond a atribuit valoarea probatorie adresei emise de auditorul H., conform căreia onorariile de audit pentru raportarea statutară au fost alocate în procent de 81,5%, iar pentru raportarea de grup în procent de 18,5%.

Chiar dacă această adresă nu a fost depusă de reclamantă decât în faţa instanţei şi chiar dacă a fost emisă ulterior întocmirii raportului de inspecţie fiscală, valoarea probatorie a acestei nu poate fi înlăturată, astfel cum recurentele susţin, la fel cum nu pot fi înlăturate aprecierile auditorului menţionat.

Extinderea acestor ponderi a cheltuielilor şi în privinţa celor aferente serviciilor prestate de către auditorii H. S.R.L. şi I. este firească şi logică, având în vedere specificul activităţii reclamantei şi faptul că natura serviciilor prestate de cei trei auditori a fost, în esenţă, identică, după cum a reţinut şi instanţa de fond.

De asemenea, se impune precizarea, astfel cum a apreciat şi judecătorul fondului, că pentru determinarea situaţiei fiscale relevante a reclamantei, organele fiscale trebuiau să procedeze la extinderea inspecţiei fiscale şi cu privire la anul 2011, pentru a imprima eficienţă juridică refacturării de către reclamantă a cheltuielilor în sumă de 479.025 RON către societatea mamă, astfel că nu pot fi primite susţinerile recurentelor referitoare la împrejurarea că durata inspecţiei fiscale ar fi fost prelungită, având în vedere faptul că inspecţia s-a întins oricum pe o perioadă considerabilă de timp.

În cauză nu poate fi invocată cu succes de către recurente afacerea judiciară dintre părţi tranşată definitiv prin sentinţa nr. 32/2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, definitivă prin menţinerea acesteia de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, într-o speţă privind TVA-ul aferent serviciilor de audit, întrucât, în cauza de faţă, nu se pune problema deductibilităţii acestora, cu privire la care s-a constatat cu putere de lucru judecat că nu sunt aferente operaţiunilor taxabile din perspectiva taxei, ci modalitatea de repartizare a acestor cheltuieli, respectiv ponderea lor.

În fine, în ceea ce priveşte soluţionare chestiunii referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenţilor, recurentele au criticat sentinţa instanţei de fond, apreciind că plăţile efectuate de reclamantă către partenerii săi comerciali sunt aferente dreptulilor de autor, integrale sau parţiale asupra software-ului, drepturi ce i-ar fi permis să distribuie respectivul software în mod public sau să-l modifice şi nu plăţi pentru servicii de IT, respectiv pentru dreptul de a utiliza un software doar în scopul desfăşurării propriei activităţi, cum în mod greşit s-a stabilit prin hotărârea atacată.

Din această perspectivă, Înalta Curte precizează că pentru a stabili dacă sumele plătite pentru prestaţiile furnizorilor nerezidenţi reprezintă redevenţe sau simple plăţi, importantă este stabilirea naturii drepturilor efectiv transferate rezultate din termenii contractelor încheiate între reclamantă şi partenerii săi.

Astfel, recurentele invocă faptul că, la determinarea naturii juridice a acestor sume, organele fiscale au avut în vedere documente justificative, fără a face trimitere concretă la acestea, confirmate de managerul IT al reclamantei, din ale cărui declaraţii a rezultat că plăţile sunt aferente licenţelor, fapt care conduce la concluzia că plăţile efectuate nerezidenţilor constituie venituri din redevenţe.

Urmare a propriului examen efectuat asupra clauzelor contractuale, Înalta Curte constată că instanţa de fond a dezlegat judicios şi această chestiune litigioasă stabilind, pe baza termenilor contractuali şi intenţiei reale a părţilor cu privire la natura prestaţiilor, că plăţile efectuate de reclamantă reprezintă contravaloarea serviciilor IT livrate de partenerii săi şi nu drepturi de autor care i-ar fi permis să reproducă şi să distribuie programele sau să le modifice, întrucât reglementarea contractuală permitea acesteia utilizarea software-ului doar în scopul desfăşurării propriei activităţi, aşadar fiind vorba doar despre transferul unui drept limitat de exploatare al programelor, ceea ce determină ca plăţile efectuate în contraprestaţie să fie aferente prestării unor servicii, neavând deci caracterul unor redevenţe, în accepţiunea Legii nr. 571/2003 şi a normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, coroborat cu prevederile convenţiilor privind evitarea dublei impuneri încheiate cu statele de rezidenţă ale furnizorilor de servicii (Germania, Franţa, Italia, Suedia, Austria), precum şi cu definiţiile termenilor utilizate de Convenţia Model OECD în art. 13.1, corect reţinute în hotărârea recurată.

În ceea ce priveşte certificatele de rezidenţă fiscală, ale căror copii nu au fost luate în considerare de organele de inspecţie fiscală şi cu privire la care recurentele susţin că aprecierea ca fiind valide a acestor copii este contrară legii, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a acordat corect eficienţă principiului prevalenţei fondului asupra formei, în contextul în care pârâtele nu au prezentat elemente concrete care să pusă sub semnul îndoielii existenţa şi valabilitatea certificatelor, făcând astfel inaplicabile Convenţiei de evitare a dublei impuneri cu consecinţa nelegală a impozitării veniturilor nerezidenţilor pentru serviciile prestate, atât în România, cât şi în statul de rezidenţă.

Susţinerile recurentelor-pârâte, conform cărora hotărârea instanţei de fond constituie în fapt o formă de ajutor de stat incompatibil cu prevederile TFUE, întrucât acordă reclamantei avantaje fiscale de care nu beneficiază şi ceilalţi competitori pe piaţă, nu constituie decât alegaţiuni lipsite de suport logic şi legal, în condiţiile în care, potrivit rolului constituţional, instanţele de judecată sunt îndrituite a analiza legalitatea şi temeinicia actelor administrativ-fiscale, cum este şi cazul în speţă, fără însă ca maniera de dezlegare a diferitelor afaceri judiciare să fie considerată o intervenţie pe piaţa relevantă în favoarea unuia sau mai multora dintre competitorii pe piaţa respectivă, întrucât, conform arhitecturii constituţiei, autoritatea judecătorească nu se confundă cu administraţia publică.

Referitor la criticile aferente cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reţine, sub un prim aspect, că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În acest sens, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, fiind vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., împrejurarea stabilită de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 3/2020, în soluţionarea unui recurs în interesul legii.

Din această perspectivă, situaţia este similară şi în privinţa criticilor aferente cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul cuvenit experţiilor, la a cărui plată recurentele au fost obligate prin sentinţa instanţei de fond.

Recurentele-pârâte au în mod indiscutabil calitatea de parte în prezentul litigiu, astfel că admiterea acţiunii îndreptată împotriva acestora este dovada necesară şi suficientă a culpei procesuale, ceea ce a justificat obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată.

Din acest punct de vedere, criticile recurentelor privind greşita obligare a acestora la plata cheltuielilor de judecată nu pot fi primite în condiţiile în care acestea s-au opus consecvent pretenţiilor formulate de reclamantă şi nu au înţeles să soluţioneze acest conflict în procedura administrativă, anterior promovării demersului judiciar.

Nu poate fi reţinută nici contradictorialitatea considerentelor hotărârii recurate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., prin raportare la onorariul expertului, deoarece acesta a fost avansat de reclamantă, cum era şi firesc ca partea care solicită administrarea unei probe să suporte costurile acesteia, iar sumele avansate de reclamantă pentru plata expertului se circumscriu cheltuielilor de judecată, fiind imputate, în final, în temeiul art. 451-453 C. proc. civ.,părţii care a pierdut procesul, respectiv recurentelor-pârâte.

2.2 Recursul incident

Recurenta-reclamantă a criticat considerentele sentinţei pronunţate de instanţa de fond prin care au fost respinse argumentele sale referitoare la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere contestate, prin raportare la aspectele de ordin procedural privind anularea obligaţiilor fiscale accesorii în valoarea de 14.175.426 RON, calculate exclusiv din culpa organului fiscal ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale, solicitând înlăturarea şi înlocuirea acestora, în sensul admiterii integrale a acţiunii introductive şi constatării în parte, a nelegalităţii actelor administrativ-fiscale contestate în privinţa impunerii accesoriilor.

În esenţă, în motivarea recursului incident s-a arătat că durata totală a controlului fiscal a fost de 3 ani şi 10 luni, cu două perioade de suspendare, cu depăşirea termenului legal imperativ de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, cu consecinţa calculării unor obligaţii fiscale accesorii inclusiv pentru perioada de depăşire a termenului legal, societatea fiind astfel vătămată.

Sub acest aspect, în acord cu susţinerile instanţei de fond, Înalta Curte precizează că termenul legal (prev. de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală) pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale este unul de recomandare, în condiţiile în care legea nu prevede sancţiunea pentru nerespectarea acestuia, iar nu unul imperativ (peremptoriu), a cărui nerespectare ar putea determina nulitatea actelor fiscale emise cu depăşirea termenului.

Este adevărat, astfel cum recurenta-reclamantă a susţinut, în aplicarea art. 175 alin. (1) C. proc. civ., potrivit art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în situaţia în care organele fiscale întocmesc un act administrativ fiscal cu nesocotirea unor dispoziţii legale pentru care legea procedural fiscală nu prevede expres sancţiunea nulităţii, atunci asemenea acte sunt lovite de nulitate relativă, cu condiţia existenţei unei vătămări de neînlăturat decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea termenului prevăzut de lege.

Cu toate acestea, nu poate fi reţinută critica recurentei şi susţinerea că durata excesivă a inspecţiei s-a tradus în calcularea în sarcina sa a unor obligaţii fiscale accesorii într-o valoare deosebit de mare şi, ca atare, fiind vătămată prin stabilirea unor obligaţii fiscale accesorii calculate suplimentar în valoare de 14.175.426 RON.

Aceasta, pe de o parte, pentru că avea posibilitatea şi obligaţia legală să îşi determine şi să îşi îndeplinească singură obligaţiile de plată suplimentare, în eventualitatea în care legalitatea acestora era confirmată de către instanţa de fond, iar pe de altă parte pentru că accesoriile creanţelor fiscale principale sunt stabilite de lege şi nu sunt lăsate la aprecierea organelor fiscale.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte precizează, în contextul anterior precizat, că sub aspectul cuantumului, accesoriile nu sunt de natură a reprezenta, per se, o vătămare, ci numai nelegala lor stabilire şi impunere, iar sub acest din urmă aspect susţinerile recurentei-reclamante au fost analizate prin raportare la apărările de fond formulate împotriva actelor administrativ-fiscale contestate.

III Soluţia asupra recursurilor şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ..civ., coroborate cu prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la admiterea recursurilor formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii în parte a acţiunii introductive şi anulării în parte a Deciziei nr. 1034/72/25.02.2016 de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de impunere nr. x/25.03.2015 emise de pârâte, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 16.624.617 RON, aferent perioadei fiscale 2006, 2008-2010, împreună cu accesoriile aferente, întrucât, urmare a majorării bazei impozabile pentru anul 2007, potrivit considerentelor reţinute prin prezenta hotărâre, impozitul pe profit suplimentar datorat de reclamantă era în cuantum de 413.666 RON, precum şi accesoriile aferente.

Totodată, va fi anulată în parte dispoziţia de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 în privinţa calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare şi înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabilite suplimentar pentru perioada fiscală aferentă anilor 2006, 2008-2010, cu menţinerea celorlalte dispoziţii ale sentinţei recurate, astfel încât va fi respins recursul incident formulat de reclamantă împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 2657 din 7 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi în consecinţă:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A.

Anulează în parte Decizia nr. 1034/72/25.02.2016 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/25.03.2015 emise de pârâte în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 16.624.617 RON, aferent perioadei fiscale 2006, 2008-2010, împreună cu accesoriile aferente.

Anulează în parte dispoziţia de măsuri nr. 92.544/24.03.2015 în privinţa calculului impozitului pe profit pentru perioadele fiscale ulterioare şi înregistrarea în contabilitate a rezervelor legale deductibile stabilite suplimentar pentru perioada fiscală aferentă anilor 2006, 2008-2010.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L. (fostă A. SRL) împotriva sentinţei civile nr. 2657 din 7 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 martie 2021.