Taxpayer prevails on corporate income tax deductions and corrective tax decision; appeal dismissed as unfounded.

Şedinţa publică din data de 9 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 04.09.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 265/31.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă şi înregistrata la A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/21.04.2017, decizie comunicată la data de 03.08.2017, solicitând ca prin hotărârea ce va pronunţa sa dispună admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată şi motivată şi, pe cale de consecinţă, anularea, în totalitate, a deciziei contestată.

În baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 s-a solicitat suspendarea efectelor Deciziei nr. 265/31.07.2017 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

La data de 20.10.2017 reclamanta S.C. A. S.A. a formulat precizare a cererii prin care a arătat că înţelege să conteste atât decizia nr. 265/31.07.2017 emisă de pârâtă privind soluţionarea contestaţiei formulată faţă de deciziile de impunere x date în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017, cât şi deciziile de impunere x date în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 357 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.A, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

S-a anulat în parte Decizia nr. 265/31.07.2017, respectiv pct. 1 şi pct. 4.

S-a anulat Decizia nr. x/30.05.2017 şi Decizia nr. x/20.03.2017.

S-a anulat în parte Decizia nr. x/20.03.2017 corespunzător anulării în parte a Deciziei nr. 265/31.07.2017.

Au fost menţinute în rest actele contestate.

Au fost obligaţi pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 7.500 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală criticând-o pentru motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., vizând greşita aplicare a normelor de drept material.

A susţinut recurenta că instanţa de fond, a reţinut greşit că laptele, alimentele si consumabilele au fost acordate în mod obligatoriu si gratuit salariaţilor care lucrează în condiţii de munca ce impun acest lucru, stabilite prin contractul colectiv de munca si cu respectarea prevederilor Legii nr. 319/2006 privind securitatea şi sănătatea în munca.

De asemenea, instanţa nu a avut în vedere că reclamanta nu a prezentat tabelele nominale cu semnăturile de confirmare ale personalului angajat căruia i-au fost puse la dispoziţie cu titlu gratuit bunurile achiziţionate, procese-verbale de predare-primire, sau orice altă documentaţie care sa confirme si sa probeze primirea cu titlu gratuit de către personalul direct productiv al societăţii a bunurilor menţionate si sa motiveze în mod obiectiv în ce măsura activitatea ar fi fost prejudiciata de neacordarea bunurilor respective, sau în ce măsura si-au adus aportul în desfăşurarea activităţii societăţii acordarea cu titlu gratuit de lapte.

A criticat recurenta şi cantitatea de alimente şi consumabile acordate, din care nu ar rezulta că acestea au privit doar salariaţii direct productivi, conform convenţiei din contractul colectiv de muncă.

Totodată, s-a arătat că inspectorii fiscali au concluzionat că societatea reclamantă nu are încadrate persoane în condiţii de muncă ce ar impune acordarea alimentaţiei de protecţie.

In ceea ce priveşte achiziţiile de consumabile, săpun, detergent, pachete curăţenie, s-a arătat că punerea la dispoziţie cu titlu gratuit a acestora trebuia probata si justificata cu documente, prin prisma specificului activităţii desfăşurate şi trebuia avut în vedere criteriul necesitaţii si oportunităţii pentru societatea verificată.

Referitor la întocmirea primelor situaţii financiare în conformitate cu B. si retratarea aspectelor privind deprecierea de valoare a portofoliului de acţiuni, a susţinut recurenta că societatea reclamantă nu a respectat unul din principiile contabilităţii financiare conform căruia bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie sa corespunda cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. Se confirmă faptul că în cursul anului 2012 în debitul subanaliticului contului sintetic 117 "Rezultat reportat" în corespondenta cu creditul contului 296.3 "Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare" s-a înregistrat în fapt, constituirea unui provizion pentru depreciere acţiuni, deci a unor cheltuieli financiare aferente unor exerciţii financiare anterioare celui în care au fost reflectate în contabilitate.

Astfel, societatea prezintă un comportament inconsecvent, în condiţiile în care considera constituirea provizionului privind deprecierea acţiunilor în anul 2012, neutra din punct de vedere fiscal şi nu impozitează suma de 36.550.637 RON, dar o recuperează pe tot intervalul de timp supus inspecţiei fiscale, pana la concurenta sumei de 32.427.939 RON, situaţie prin care a generat o pierdere fiscala în suma de 18.658.384 RON.

Referitor la modificarea Deciziei nr. x/20.03.2017 de către organele de inspecţie fiscală, modificare care reprezintă doar corectarea unor erori materiale, s-a susţinut că la momentul soluţionării contestaţiei sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Craiova nr. 278/03.05.2017 nu era definitivă. Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/20.03.2017 nu mai producea efecte faţă de contribuabil, fiind anulată prin înlocuire, astfel încât Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a constat ca fiind fără obiect contestaţia.

Si în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata s-a apreciat că instanţa a pronunţat o hotărâre nelegala si netemeinica având în vedere complexitatea redusă a cauzei.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea în totalitate a acţiunii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

In ceea ce priveşte cantitatea de lapte şi sifon furnizată societăţii, s-a arătat că aceasta a fost recepţionată pe bază de C.. şi distribuită salariaţilor conform unor fişe centralizatoare care nu au fost avute în vedere de organele fiscale.

Din punct de vedere al legislaţiei aplicabile, acestea au fost acordare în conformitate cu prevederile art. 1, art. 6 alin. (1) şi art. 14 ale Legii nr. 319/20016, astfel cum a reţinut ulterior şi organul de soluţionare al contestaţiilor.

In ceea ce priveşte constatările organului de control aferente achiziţiilor de consumabile (săpun, detergent, pachete curăţenie) achiziţionate de la furnizorul S.C. D. S.R.L. s-a arătat că acestea au avut la bază dispoziţiile art. 74 şi 75 din Contractul Colectiv de Muncă şi ale art. 15 din Legea nr. 319/2006.

Referitor la întocmirea primelor situaţii financiare în conformitate cu B. si retratarea aspectelor referitoare la deprecierea de valoare a portofoliului de acţiuni a invocat intimata - reclamantă dispoziţiile OMF nr. 881/2012 şi OMF nr. 1286/2012, arătând că suma de 36.550.637 RON reprezintă o depreciere a acţiunilor astfel că nu poate fi inclusă în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin cererea introductivă, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat anularea în totalitate a punctelor 1 şi 3 ale Deciziei nr. 265/31.07.2017, constatarea nulităţii absolute parţiale a Deciziei nr. 265/31.07.2017 în ceea ce priveşte punctul 4 cu obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiei să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte Decizia F-DJ 30/20.03.2017 privind modificarea bazei de impozitare şi pe fond admiterea contestaţiei formulată împotriva Deciziilor F-DJ 29/20.03.2017 şi nr. x/20.03.2017, iar în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 a solicitat suspendarea efectelor Deciziei nr. 265/31.07.2017 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin cererea precizată la data de 20.10.2017, reclamanta a arătat că a contestat atât decizia nr. 265/31.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată faţă de deciziile de impunere x din 20.03.2017, F-DJ 30 din 20.03.2017 şi decizia F-DJ 30 din 30.05.2017 dată în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017, cât şi deciziile de impunere x din 20.03.2017, F-DJ 30 din 20.03.2017 şi decizia F-DJ 30 din 30.05.2017 dată în îndreptarea erorii materiale aferentă deciziei nr. x/20.03.2017.

Prin Decizia nr. 265/31.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.A. înregistrată la ANAF-Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr. x/21.04.2017 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.03.2017 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, respectiv pentru impozit pe profit în sumă de 5.906.791 RON şi pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 830.614 RON; s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr. x/20.03.2017 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, pentru impozit pe profit în sumă de 1.496.400 RON şi pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.769.740 RON; s-a respins ca nemotivată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.03.2017 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, respectiv pentru impozit pe profit în sumă de 38.968 RON şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 67.238 RON; s-a constatat ca fiind rămasă fără obiect contestaţia formulată de A. S.A. împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/20.03.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.03.2017, pentru suma de 6.667.592 RON reprezentând pierdere fiscală, prin înlocuirea de organele de inspecţie fiscală cu Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/30.05.2017, prin care a fost îndreptată eroarea materială constatată în cuprinsul titlului de creanţă.

Sub un prim motiv de recurs, recurenta - pârâtă, invocând greşita aplicare a legii, a criticat soluţia primei instanţe sub aspectul calificării, din punct de vedere fiscal, a achiziţiilor de "lapte antidot" precum şi a materialelor sanitare acordate angajaţilor.

Reţine Înalta Curte potrivit dispoziţiilor art. 14 din Legea Securităţii şi sănătăţii în muncă nr. 319/2006 că "Alimentaţia de protecţie se acordă în mod obligatoriu şi gratuit de către angajatori persoanelor care lucrează în condiţii de muncă ce impun acest lucru şi se stabileşte prin contractul colectiv de muncă".

Totodată, art. 15 din aceeaşi lege prevede că "Materialele igienico-sanitare se acordă în mod obligatoriu şi gratuit de către angajatori. Categoriile de materiale igienico-sanitare, precum şi locurile de muncă ce impun acordarea acestora se stabilesc prin contractul colectiv de muncă şi/sau contractul individual de muncă".

Prin Contractele Colective de Muncă încheiate între angajator, organizaţie patronală şi salariaţi, reprezentaţi de sindicate, înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă Olt sub nr. x/06.12.2011, nr. y/28.01.2013, s-a stabilit că pentru anumite locuri de muncă şi categorii de salariaţi care lucrează în aceste locuri de muncă se acordă gratuit lapte (0,5 litri/zi/persoană) şi sifon.

Prin anexa nr. 11/5 la Contractul Colectiv de Muncă sunt stabilite în mod concret locurile de muncă unde salariaţii beneficiază de lapte, din care în activitatea de turnătorie salariaţii beneficiari deţin o pondere însemnată, activitatea de turnătorie fiind una cu "foc continuu", 7 zile din 7, numărul de zile lucrătoare anual fiind egal uneori cu numărul de zile calendaristice, iar prin anexa nr. 11/4 sunt nominalizate meseriile şi funcţiile în care activitatea se desfăşoară în condiţii de murdărie excesivă, se desfăşoară în contact cu noxe chimice care contaminează pielea, cu substanţe toxice sau iritante, situaţii în funcţie de care sunt stabilite cantităţile de materiale igienico-sanitare ce se acorda în mod gratuit salariaţilor.

Având în vedere cadrul legal, precum şi obiectul de activitate al reclamantei, privind topirea deşeurilor şi lingourilor de aluminiu şi turnarea aluminiului lichid în matriţe, care implică expunerea la noxe chimice şi temperaturi ridicate, se constată că achiziţiile de lapte acordat drept alimentaţie de protecţie salariaţilor sunt cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.".

Susţinerea recurentei - pârâte că societatea nu are încadrate persoane pe statele de plată la categoria condiţii grele de muncă, astfel că nu se justifică ca aceştia să beneficieze de alimentaţie de protecţie, nu are corespondent în Legea Securităţii şi sănătăţii în muncă nr. 319/2006.

În plus, Înalta Curte reţine că raportul de drept fiscal este supus principiului proporţionalităţii, ce presupune ca măsurile dispuse de autorităţile fiscale să nu depăşească prin acordarea unei ponderi excesive aspectelor de ordin formal ceea ce este necesar şi rezonabil în vederea atingerii obiectivului de a urmări, preveni şi împiedica într-un mod eficient afectarea bugetului statului.

De asemenea, împrejurarea că nu au fost prezentate tabele cu semnături ale persoanelor care au beneficiat de aceste bunuri, nu este de natură să combată concluziile expertului contrabil potrivit căruia eliberarea în consuma a cantităţilor de lapte achiziţionate s-a făcut în baza fişelor limită de consum, întocmite lunar, ce constituie documente financiar contabile prevăzute de O.M.F.P. nr. 3512/2008 şi servesc ca documente justificative de scădere din gestiune a bunurilor materiale şi de înregistrare în contabilitate.

În baza prevederilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, prin raportul de expertiză s-a concluzionat că achiziţiile de lapte antidot, apă minerala şi produsele de curăţenie, acordate în mod obligatoriu şi gratuit persoanelor care lucrează în secţiile productive în condiţii de muncă ce impun acest lucru, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal şi la calcularea impozitului pe profit.

Referitor la motivul de recurs privind întocmirea situaţiilor financiare in conformitate cu B. şi retratarea aspectelor referitoare la valoarea portofoliului de acţiuni reţine Înalta Curte că începând cu anul 2012 societatea A. S.A. Slatina a intrat sub incidenţa O.M.F.P. nr. 1286/04.10.2012 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internationale de raportare financiară aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionarea pe o piaţă reglementată, unde se prevede că pentru exerciţiul financiar al anului 2012, situaţiile financiare anuale se întocmesc în baza B. prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Pârâta a invocat nerespectarea unuia dintre principiile contabilităţii financiare conform căruia bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent arătând că în cursul anului 2012 în debitul subanaliticului contului sintetic 117 "Rezultat raportat" în corespondenţă cu creditul contului 296.3 "ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare" s-a constituit un provizion pentru depreciere acţiuni, respectiv cheltuieli financiare aferente unor exerciţii financiare anterioare, recuperate prin deduceri fiscale de natura veniturilor neimpozabile. Astfel societatea a considerat deperecierea acţiunilor din anul 2012 ca fiind neutră din punct de vedere fiscal, neimpozitând suma de 36.550.637 RON.

Or, prin raportul de expertiză s-a arătat că societatea A. S.A. a procedat la retratarea situaţiilor financiare respectând regulile de retratare impuse de OMFP 1286/2012 şi B. 1 intocmind contul de profit şi pierdere încheiat la 31 decembrie 2012 şi situaţia rezultatului global, care conţine două coloane cu informaţii pentru anul încheiat (31.12.2012) şi anul anterior celui de raportare (31.12.2011); situaţia poziţiei financiare la 31 decembrie 2012, care conţine informaţii pentru anul de raportare (31 decembrie 2012), pentru anul precedent anului de raportare (31 decembrie 2011) şi informaţii cu privire la începutul exerciţiului financiar anterior celui de raportare (01 ianuarie 2011); situaţia modificărilor capitalului propriu pentru 31 decembrie 2012 si respectiv 31 decembrie 2011; situaţia fluxurilor de trezorerie determinate prin aplicarea metodei indirecte, politicile contabile utilizate de societatea A. S.A., fiind prezentat modul în care au fost efectuate retratările conform B. şi anexată documentaţia privind modul cum au fost retratate informaţiile rezultate din evidenţa contabila întocmită în conform B..

De asemenea, expertul a prezentat pe larg in raport faptul că suma de 36.550.637 RON, care reprezintă o depreciere a acţinilor nu a fost tratată de reclamantă ca o cheltuială deductibilă şi nu s-a diminuat profitul impozabil şi impozitul pe profit (pag. 17 din raport), aspecte care prin motivele de recurs nu au fost criticate, recurenta -pârâtă limitându-se la a relua, ca motive de casare, concluziile din decizia atacată.

A mai criticat recurenta - pârâtă şi aspectele reţinute de prima instanţă referitoare la modificarea deciziei nr. F -DJ 30/20.03.2017 în condiţiile suspendării efectelor acesteia de către instanţa de judecată, critici pe care Înalta Curte le va respinge întrucât în mod corect s-a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 care prevăd că hotărârea prin care se pronunţă suspendarea este executorie de drept, iar recursul nu este suspensiv de executare, astfel că împrejurarea că sentinţa nr. 278/03.05.2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, nu era definitivă nu prezintă relevanţă.

În ceea ce priveşte motivele de recurs ce vizează netemeinicia sentinţei atacate sub aspectul neîndeplinirii cerinţelor prevăzute de dispoziţiile art. 451 - 453 din C. proc. civ., raportat la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate, instanţa de recurs are în vedere dispozitivul şi considerentele deciziei nr. 3/2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii prin care se tranşează practica neunitară în sensul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Reţine astfel instanţa că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, nu poate fi analizată pe calea recursului.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 357 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 martie 2021.