Fiscal audit duration as relative term and “sale and leaseback” characterization versus distinct construction and leasing operations

Şedinţa publică din data de 14 ianuarie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând, în contradictoriu cu acestea, să se dispună:

- anularea parţială a Deciziei nr. 110/04.04.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru suma de 14.006.145 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi accesorii aferente acestora;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.09.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de plată în cuantum de 4.793.321 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, precum şi accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 3.037.136 RON, constând în: dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 1.940.929 RON; penalităţile de întârziere în cuantum de 1.096.207 RON; obligaţiile fiscale de plată în cuantum de 5.247.099 RON cu titlu de TVA suplimentară, precum şi accesoriile aferente TVA constând în dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 569.445 RON; penalităţile de întârziere în cuantum de 359.144 RON;

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.09.2016;

- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 02.09.2016, privind măsura de diminuare a pierderii fiscale şi majorare a bazei impozabile cu suma de 34.675.394 RON;

- exonerarea reclamantei de la plata sumelor menţionate;

- restituirea sumei de 12.121.493 RON, achitată în temeiul Deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 12.121.493 RON, impuse în mod nelegal la plată prin Decizia de impunere, calculate de la data achitării efective a acestei sume şi până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispoziţiilor art. 124 Codul de procedură fiscală

1.1. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2132 din 1 iulie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibile capetele de cerere având ca obiect: anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 107742/2016, obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 12.121.493 RON şi obligarea la plata dobânzii legale aferente sumei de 12.121.493 RON.

De asemenea, a admis în parte acţiunea privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, şi Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor, şi a anulat în parte Decizia nr. 110/04.04.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, în parte Decizia de impunere nr. xnr. 413/02.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.09.2016, exclusiv în privinţa sumei de 4.159.212 RON reprezentând obligaţie fiscală stabilită cu titlu de TVA nedeductibil, a sumei de 9.631.425 RON stabilită de organul fiscal cu titlu de cheltuieli neeligibile şi a accesoriilor aferente, menţinând, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

1.2. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 2132 din 1 iulie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat recurs.

În recursul promovat împotriva sentinţei curţii de apel, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a criticat hotărârea din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

O primă critică vizează emiterea actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentului litigiu, cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale, susţinându-se că instanţa de fond ar fi statuat eronat în sensul că termenul de finalizare a inspecţiei fiscale, instituit prin dispoziţiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ar fi unul relativ, de recomandare, neatrăgând decăderea şi, implicit, nulitatea actului de procedură săvârşit cu nerespectarea acestuia.

Susţine recurenta că, din modul de redactare al textului mai sus citat, rezultă fără echivoc faptul că legiuitorul a înţeles să confere acestui termen un caracter imperativ, contrar celor reţinute de instanţa de fond şi, dorind să elimine orice fel de dubiu cu privire la natura juridică a acestui termen legal, a consacrat expressis verbis, în cuprinsul dispoziţiilor art. 126 alin. (2) din Noul Codul de procedură fiscală, sancţiunea nerespectării acestuia:

"în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere."; prin urmare, în opinia recurentei, termenul de 6 luni în care ar fi trebuit desfăşurată şi finalizată inspecţia fiscală la societate este, totodată, un termen legal, fiind prevăzut expres de art. 104 din vechiul Codul de procedură fiscală, un termen imperativ (peremptoriu), legea stabilind expres că inspecţia fiscală trebuie desfăşurată înăuntrul duratei maxime de 6 luni, din moment ce norma juridică din cuprinsul art. 104 alin. (2) al vechiul Codul de procedură fiscală nu este una dispozitivă (permisivă sau supletivă) şi nu îngăduie, prin conţinutul său, că părţile pot deroga.

Aşadar, în viziunea recurentei-reclamante, interpretarea art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală într-o manieră contrară intenţiei legiuitorului, astfel cum aceasta din urmă rezultă fără echivoc din cuprinsul normei, ar aduce atingere atât principiului bunei-credinţe, cât şi principiului in dubio contra fiscum, precum şi principiului securităţii juridice şi al protecţiei aşteptărilor legitime ale agenţilor economici, statuate constant în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie; în plus, susţine recurenta-reclamantă, depăşirea duratei inspecţiei fiscale i-a cauzat o vătămare, în sensul art. 205 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1 si 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligaţiilor fiscale accesorii, calculate pentru perioada în care inspecţia fiscală a depăşit cele 6 luni.

O altă critică subsumată aceluiaşi motiv de recurs se referă la pretinsa încălcare a dispoziţiilor imperative ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, susţinând recurenta că instanţa de fond, însuşindu-şi interpretarea eronată a pârâtelor, leagă constituirea bazei de impunere şi, implicit, momentul începerii curgerii prescripţiei, de expirarea termenului legal de depunere a declaraţiei anuale.

În opinia recurentei-reclamante, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia (moment distinct şi, evident, anterior calculului final), interpretarea instanţei de fond vădindu-se nelegală; în ceea ce priveşte impozitul pe profit, se consideră ca fiind relevante dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, care prevăd că:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

Prin urmare, susţine recurenta, profitul (şi, implicit, baza de impunere a obligaţiei de plată a impozitului pe profit) se constituie constant în cursul anului fiscal, interpretarea recurentei cu privire la momentul începerii curgerii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, susţine aceasta, a fost validată pe cale jurisprudenţială; în consecinţă, contrar opiniei instanţei de fond, se solicită instanţei de recurs să constate că dreptul de a stabili obligaţii fiscale în sarcina societăţii cu privire la anul 2009 este prescris, cu consecinţa stingerii însuşi dreptului subiectiv fiscal.

Critică titulara căii de atac şi soluţia curţii dea apel privind nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar ca urmare a greşitei reclasificări a tranzacţiilor de leasing financiar imobiliar ("sale and leaseback") cu privire la operaţiunile economice derulate între reclamantă şi societăţile de leasing, în legătură cu centrele comerciale B. Piteşti, Constanţa, Timişoara, Ploieşti, prin pretinsa încălcare a prevederilor art. 1266 din Noul C. civ., respectiv a art. 11 din Codul fiscal

Astfel, se susţine că, prin sentinţa recurată, instanţa de fond a constatat legalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar în legătură cu operaţiunile ce vizează centrele comerciale B. Piteşti, Constanţa, Timişoara, Ploieşti, fundamentându-şi soluţia pe considerentul că, în speţă, nu ar fi vorba de o operaţiune unică, unitară, de sale and leaseback, ci de două operaţiuni distincte, respectiv o prestare de servicii şi un leasing financiar imobiliar; consideră reclamanta că o asemenea interpretare privind contractele intervenite între societate şi societăţile de leasing în discuţie este vădit eronată, rezultat al unei greşite aplicări şi interpretări a dispoziţiilor legale incidente, întrucât, astfel cum s-a subliniat şi în doctrină, contractul de lease-back este o specie a contractului de leasing folosit ca instrument pentru procurarea de fonduri băneşti; vânzând bunul societăţii de leasing, proprietarul primeşte preţul bunului în temeiul contractului de leasing (o sumă mare de bani) şi va continua să folosească bunul în schimbul ratelor de leasing (sume de bani mai mici), iar la expirarea duratei contractului, va redeveni proprietar al bunului.

În opinia recurentei, în deplină concordanţă cu dispoziţiile art. 22 alin. (1), respectiv art. 24, alin. (1) lit. a) din Ordonanţa nr. 51/1997, societatea ar fi procedat la vânzarea bunurilor (construcţii, terenuri, situaţii de lucrări) către diverse societăţi de leasing, cu scopul obţinerii de finanţare pentru dezvoltarea magazinelor B. în România şi, în acelaşi timp, ar fi încheiat contracte de leasing financiar imobiliar (leaseback) cu acestea pentru a le utiliza în sistem de leasing, cu dreptul de a le răscumpăra la sfârşitul contractelor de leasing.

Arată recurenta că, în temeiul contractelor de vânzare-cumpărare, societăţile de leasing dobândesc proprietatea asupra bunurilor din patrimoniul societăţii, iar după încheierea contractelor de leasing financiar, societăţile de leasing, în calitate de finanţatori, transmit dreptul de folosinţă comercială prin leasing, în baza acestor contracte către A. (în calitate de utilizator). Aşadar, societatea a stornat marja de profit aferentă construcţiei de mijloace fixe ca urmare a faptului că, în cadrul unei tranzacţii de sale and leaseback, nu sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui venit şi, în mod corelativ, a ajustat înregistrările contabile potrivit prevederilor în vigoare la momentul tranzacţiilor.

Or, raportat la circumstanţele prezentei cauze, în opinia reclamantei, este evident că, într-o judicioasă interpretare a manifestării de voinţă a părţilor, operaţiunile derulate de A. nu pot fi calificate decât ca având substanţa economică a unor operaţiuni de leasing financiar imobiliar. Această calificare rezultă, dincolo de orice echivoc, din modul în care părţile au înţeles să execute contractele şi să le reflecte în propriile evidenţe contabile.

Cu privire la aceste împrejurări, critică recurenta-reclamantă faptul că instanţa de fond, însuşindu-şi interpretarea eronată a pârâtelor cu privire Ia natura juridică a operaţiunilor derulate de societate, ar fi înlăturat în mod eronat concluziile reţinute prin raportul de expertiză întocmit în prezenta cauză şi care atestă că, în realitate, ne aflăm în prezenţa unei operaţiuni unice şi unitare, de sale and leaseback, iar nu a două operaţiuni distincte. Aşadar, din punct de vedere contabil, tratamentul acestor operaţiuni de sale and leaseback este cel al acordării unui credit ca urmare a nevoii de finanţare a Societăţii, în contextul crizei financiare din sectorul imobiliar, iar relevantă este finalitatea urmărită de părţi, respectiv obţinerea de către C. a unei creditări cu o sumă de bani, activul (centrul comercial B.) fiind constituit drept garanţie.

Se critică în cadrul aceluiaşi recurs şi pretinsa nelegalitate a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente "costurilor adiţionale" şi a celor aferente diferenţelor de curs valutar la contractele de leasing financiar imobiliar - cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 9.155.505 RON -invocându-se încălcarea prevederilor pct. 52 alin. (2) şi a pct. 105 din Ordinul nr. 3055/2009; sub acest aspect, în opinia recurentei, instanţa de fond, pornind de la premisa greşită că în cauză nu ar fi avut loc o vânzare a unor active pe termen lung, urmată de o preluare în leasing a respectivelor active, consideră nelegală înregistrarea în contabilitate, cu titlu de cheltuieli deductibile, a costurilor adiţionale şi a celor decurgând din diferenţele de curs valutar, argumentând că aceste din urmă cheltuieli au fost suportate de finanţatori, nefiind facturate societăţii, care ar fi acţionat exclusiv în calitate de antreprenor; în realitate, în opinia reclamantei, operaţiunile juridice dintre A. şi fiecare dintre societăţile de leasing reprezintă veritabile operaţiuni de sale and leaseback şi, pe cale de consecinţă, fiecare astfel de operaţiune trebuie privită în mod unitar, iar nu distinct, constatare confirmată prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză.

De asemenea, nemulţumirea recurentei vizează şi pretinsa nelegalitate a respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor înregistrate în legătură cu construirea centrelor comerciale B. Brăila, Galaţi (în cuantum de 493.271 RON), respectiv Timişoara Nord (în cuantum de 256.202 RON), invocându-se încălcarea prevederilor ort. 145 alin. (2) din Codul fiscal; se arată că, în esenţă, argumentul instanţei de fond care a stat la baza nerecunoaşterii dreptului de deducere a TVA aferent centrelor comerciale din Brăila, Galaţi şi Timişoara Nord rezidă în faptul că societatea, deşi titulară a unui drept de deducere iniţial, nu ar fi probat existenţa unor motive obiective care să fi determinat abandonarea proiectelor reprezentate de construirea centrelor comerciale B. Brăila, Galaţi, Timişoara Nord şi, pe cale de consecinţă, dreptul său de deducere iniţial ar fi supus ajustării.

În opinia recurentei-reclamante, acest raţionament ar fi greşit, deoarece, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept; pe de altă parte, societatea nu numai că şi-a manifestat intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile prin intermediul construirii centrelor comerciale B. Galaţi, Brăila şi Timişoara Nord, dar aceasta ar fi procedat şi la realizarea acestor construcţii în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv la efectuarea unor activităţi premergătoare efectuării acestor investiţii, deoarece ar fi înregistrat costuri în vederea îndeplinirii obligaţiilor asumate prin contractele de antrepriză generală încheiate cu beneficiarii clădirilor, în cazurile Brăila şi Galaţi şi, pe de altă parte, ar fi angajat costuri preliminare în vederea construirii unei clădiri în regim propriu, în Timişoara.

Prin urmare, în opinia sa, A. are în mod evident calitatea de persoană impozabilă şi se bucură de dreptul de a deduce TVA aferentă investiţiilor efectuate, soluţia instanţei de fond relevându-se nelegală şi neîntemeiată, în opinia sa, şi din această perspectivă.

În cadrul aceluiaşi motiv de recurs promovat de către reclamantă, se critică şi nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor administrative centralizate de către D., invocând sus-numita încălcarea prevederilor ort. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în esenţă, soluţia instanţei de fond de a refuza dreptul de deducere a TVA în acest caz, fiind fundamentată pe considerentul că societatea nu ar fi furnizat documente care să ateste că achiziţionarea acestor servicii s-ar fi realizat în scopul operaţiunilor taxabile.

În opinia reclamantei, soluţia reţinută de instanţa de fond, prin care a fost validat argumentul organelor fiscale, ar fi inexplicabilă, având în vedere că societatea ar fi furnizat documente justificative de natură să ateste prestarea efectivă a acestor servicii în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv concluziile inspecţiei fiscale derulate de autorităţile austriece la societatea D.; în pofida acestui fapt, instanţa de fond nu ar fi ţinut cont de concluziile autorităţilor fiscale din Austria, considerând că relevanţa documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la legislaţia internă, iar nu prin raportare la concluziile inspecţiei fiscale derulate în alt stat membru.

Contrar opiniei instanţei de fond, arată recurenta-reclamantă că sumele aferente celor două facturi emise pe numele societăţii de către D. reprezintă, în fapt, sume înregistrate de către societatea din urmă ca urmare a unui control de inspecţie fiscală desfăşurat la nivelul acesteia în Austria, inspecţie în urma căreia s-ar fi constatat că serviciile în cauză sunt realizate în interesul reclamantei; concret, D. înregistrează costuri în legătură cu activitatea desfăşurată în România, sume care sunt achitate de către această societate în numele şi în contul reclamantei; or, în vederea recuperării acestor costuri, societatea din Austria emite către societate o factură de decontare, în conformitate cu prevederile pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În plus, susţine recurenta, relevant ar fi faptul că operaţiunea de decontare realizată de către D. nu reprezintă o operaţiune în sfera TVA, astfel că suma decontată de către D. nu ar fi taxabilă în România cu TVA.

În sfârşit se susţine şi nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă tranzacţiilor derulate cu contribuabili inactivi, respectiv pretinsa încălcare a de către curtea de apel a jurisprudenţei CJUE (Cauza C-101/16 Paper Consult), întrucât raţionamentul instanţei de fond ar contraveni prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal; arată recurenta că, deşi, potrivit acestui text, dreptul de deducere ia naştere la beneficiar, la momentul exigibilităţii taxei la furnizorul inactiv, potrivit art. 11 alin. (12) beneficiarul nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiei de la acel furnizor inactiv, conflictul fiind evident. Prin însuşi faptul că statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA în privinţa tuturor actelor de comerţ derulate pe perioada inactivităţii fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal, aşa cum pretinde recurenta.

Astfel, odată ce TVA aferentă colectată este recunoscută din punct de vedere fiscal, se poate lesne observa că ia naştere obligaţia recunoaşterii şi a dreptului de deducere, întrucât condiţia folosului operaţiunilor taxabile este îndeplinită; anularea codului de TVA este o măsură care nu poate avea consecinţă decât în legătură cu contribuabilul al cărui cod a fost anulat întrucât, în materia dreptului fiscal în care contribuabilul şi statul sunt fiecare subiecţi de drepturi şi obligaţii, niciuna dintre părţi nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terţ, care nu este subiect al acestor drepturi şi obligaţii.

Se susţine că, în sensul arătat ar fi şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care în mod constant a reţinut că "dreptul de deducere a TVA prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte din mecanismul de TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat, iar principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile."; pe de altă parte, arată recurenta-reclamantă, potrivit recentei decizii pronunţate de_CJUE în cauza Paper Consult S.R.L. C-101/16 "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, care conduce, chiar şi în cazul în care nu s-a constatat nicio fraudă fiscală şi nicio pierdere de venituri fiscale, la refuzul sistematic şi definitiv de a acorda dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoanei impozabile care a plătit taxa pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile încheiate cu un operator economic declarat «inactiv» în aplicarea respectivei reglementări, indiferent de faptul că declararea inactivităţii operatorului în cauză, care se întemeiază pe existenţa unui risc de fraudă fiscală, este publică şi uşor accesibilă oricărei persoane impozabile în statul membru în cauză".

În lumina acestor aspecte, în opinia titularei căii de atac, eroarea logică a instanţei de fond este că răstoarnă sarcina probei, susţinând că era obligaţia A. să dovedească lipsa acestei fraude prin faptul că societăţile inactive ar fi achitat taxele către stat, societatea neputând fi sancţionată pentru faptul ca unii dintre furnizorii săi au devenit inactivi, iar aplicarea unei sancţiuni precum anularea dreptului de a deduce TVA constituie o încălcare gravă a principiului proporţionalităţii şi a neutralităţii în condiţiile în care furnizorul este obligat să colecteze TVA şi să îl vireze către bugetul de stat, cu atât mai mult cu cât, societatea ar fi beneficiat de bunuri/servicii şi le-ar fi folosit în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În recursurile promovate împotriva aceleiaşi sentinţe, pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, au invocat situaţia de casare prevăzută de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., criticând sentinţa din perspectiva unor aspecte comune ori chiar identice.

Astfel, ambii recurenţi au susţinut faptul că instanţa de fond ar fi dat o interpretare eronată dispoziţiilor art. 24 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, a dispoziţiilor Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, cu modificările si completările ulterioare şi ale Ordinului nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, cu modificările şi completările ulterioare, apreciind în mod eronat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 9.631.425 RON şi, pe cale de consecinţă, a anulat nelegal decizie de impunere în privinţa acestei sume si în privinţa accesoriilor calculate prin raportare la aceasta sumă.

Arată recurenţii că organele de inspecţie fiscală au constatat că mijloacele fixe formează un tot unitar cu construcţiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcţiei (clădire - 40 de ani şi parcare - 20 de ani, conform duratei stabilită de reclamantă), astfel că au recalculat amortizarea după includerea mijloacelor fixe, în construcţiile aferente şi au stabilit durata de existenţă a mijloacelor fixe pe durata de existenţă a construcţiei (40 de ani-clădiri, conform societăţii, 20 de ani - parcări amenajate, drumuri asfaltate s.a.), stabilind, pentru perioada 2009-2014, cheltuieli cu amortizarea, nedeductibile fiscal, în sumă de 9.631.425 RON; de asemenea, au apreciat organele fiscale că, potrivit art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile, se recuperează, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării.

În urma analizării documentelor justificative care au fost înregistrate de intimată în evidenţa contabilă pentru realizarea lucrărilor de parcări si drumuri, componentelor acestora, instalaţiilor, precum şi situaţiile de lucrări, planurile de realizare, facturi si alte documente justificative, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea dovedesc existenţa în fapt a construcţiilor de tip clădiri, parcări si drumuri si nu simple amenajări de terenuri, iar conform planurilor de execuţie şi situaţiilor de lucrări aprobate, au fost realizate structuri de drumuri din beton asfaltic, care au utilitate de drum public, cu staţii omologate de autobuz, cu aprobări, cu indicatoare de circulaţie, trotuare, borduri si nu simple amenajări de terenuri; totodată, în cazul "grădinilor" tratate de intimată individual ca elemente separate, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea sunt spaţii pentru vânzări care funcţionează împreună cu clădirile, in scopul deservirii clienţilor magazinelor B., utilate conform standardelor magazinelor de tip B., în scopul expunerii mărfurilor şi vânzării, pe durata utilizării întregii construcţii şi nu simple grădini cu scop de înfrumuseţare a unor spatii.

În acest context, se pretinde că în mod eronat ar fi reţinut instanţa de fond că acestea au durate de viaţă diferite, prin care îşi consumă beneficiile economice, câtă vreme respectivele bunuri formează un tot unitar cu construcţiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcţiei (clădire-40 de ani şi parcare -20 de ani), conform duratei stabilită de intimată, greşită fiind şi aprecierea curţii de apel în sensul că amenajările de terenuri efectuate reprezintă mijloace fixe distincte de clădire şi trebuie tratate separat din punct de vedere contabil si fiscal.

Totodată, în opinia recurenţilor-pârâţi, în condiţiile în care intimata a efectuat investiţii la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, aceasta avea obligaţia, potrivit prevederilor art. 24 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, să majoreze valoarea mijlocului fix amortizabil, iar potrivit prevederilor art. 24 alin. (7) din acelaşi act normativ, să stabilească amortizarea prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală, de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

În acelaşi sens, susţin cei doi pârâţi că intimata nu a depus documente care să contrazică constatările organelor de inspecţie fiscală potrivit cărora societatea a încadrat in categoria "amenajări de terenuri" mijloacele fixe de natura construcţiilor de parcări aferente magazinelor de tip B., care sunt încadrate legal explicit, conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, la durata de amortizare de 20 de ani, corespunzătoare tipului de construcţie din beton asfaltic (structura este prevăzută în planurile de construire şi în situaţiile de lucrări aferente facturilor întocmite pentru realizarea acestora), în clasa "1.3.7.2.-cu îmbrăcăminte din beton asfaltic sau pavaj pe fundaţie suplă, 20-30 ani".

O altă critică invocată şi motivată identic de către cei doi pârâţi se referă la faptul că instanţa de fond, în mod nelegal, ar fi anulat decizia de impunere si decizia de soluţionare a contestaţiei in privinţa sumei de 4.159.212 RON reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial B. Oradea, la data de 31.12.2013, S.C. E. S.R.L. renunţând la derularea contractului de antrepriză încheiat cu beneficiarul S.C. F. S.R.L., costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activităţi fara drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 17.330.048 RON, TVA dedusă de societate în perioada iulie 2010 - decembrie 2013, fiind in suma de 4.159.212 RON.

Arată recurenţii că este eronat menţionat aspectul că inspecţia fiscală nu ar fi luat act, în timpul controlului, că s-a efectuat refacturarea, întrucât această decizie de a se refactura a fost luată de societate în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, în decembrie 2015, după ce societatea a luat la cunoştinţă de constatările echipei de inspecţie fiscală, dar în afara perioadei verificate; la momentul la care societatea însăşi a considerat şi înregistrat contabil un provizion nedeductibil fiscal, aceasta a recunoscut proiectul ca neavând continuitate de la acel moment, astfel că TVA deductibilă aferentă trebuia reconsiderată de societate în acelaşi timp, iar, abia la momentul refacturării (decembrie 2015), trebuia să efectueze înregistrarea unei ajustări în favoarea sa, pentru suma de TVA respectivă.

Din punct de vedere fiscal, având în vedere că momentul refacturării a fost ulterior încheierii perioadei ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale (decembrie 2014), în Raportul de inspecţie fiscală a fost corect stabilită suma de 4.159.212 RON ca TVA suplimentară din anularea dreptului de deducere, întrucât, la acea dată, nu puteau fi luate în considerare documentele de refacturarea emise de societate în decembrie 2015, iar accesoriile aferente sunt calculate corect până la data refacturării, aşa cum se menţionează şi în Raportul de inspecţie fiscală, în opinia titularilor căii de atac.

Se mai arată în cadrul aceleiaşi critici că, referitor la contractul de antrepriză generală nr. P2008/00, încheiat în data de 11.08.2008 între S.C. A. S.R.L., în calitate de antreprenor şi S.C. F. S.R.L., s-a constatat că obiectul contractului a constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare la cheie a construcţiei "Centrul comercial B. Oradea", reprezentând o hală comercială şi de depozitare, cu o suprafaţă minimă construită de 13.897 mp, suprafaţă pentru vânzare, inclusiv zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieşire şi alte construcţii anexe şi spatii verzi.

În baza contractului prezentat şi a situaţiei de lucrări nr. x/29.03.2010 aprobate de beneficiar, reclamanta a emis factura nr. x/31.03.2010 în valoare de 878.866 RON, la care se adaugă TVA in suma de 166.984 RON, reprezentând "vânzare parţială lucrări executate Oradea"; din verificările efectuate, s-a constatat că, în perioada iulie 2010 - decembrie 2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat costuri pentru realizarea acestui contract de antrepriză în valoare totală de 17.330.048 RON, înregistrând TVA deductibilă în suma de 4.159.212 RON, fără a emite facturi către beneficiarul S.C. F. S.R.L.; la data de 31.12.2013, reclamanta a renunţat la derularea contractului de antrepriză menţionat, costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activităţi fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin constituirea un provizion nedeductibil fiscal, pentru suma de 17.330.048 RON.

În acest context, având în vedere prevederile legale incidente într-o asemenea situaţie, organele de inspecţie fiscală, în mod temeinic şi legal, in opinia celor doi recurenţi, nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 4.159.212 RON, aferentă lunii decembrie 2013, şi a procedat la calcularea majorărilor de întârziere şi penalităţi de întârziere; ca atare, dobânzile si penalităţile aferente au fost calculate pana la emiterea facturii, în luna decembrie 2015.

Pe de altă parte, se susţine că, deşi instanţa de fond a constatat în mod corect că, în cazul centrului comercial B. Oradea, iniţial s-a decis renunţarea la edificarea acestuia, a reţinut eronat că, ulterior s-a revenit asupra acestei decizii, sens în care se confirmă relevanţa costurilor suplimentare în sumă de 17.330.048 si TVA de 4.159.212 RON; susţin recurenţii că TVA aferentă facturii nr. x, în valoare de 17.330.048 RON, nu a fost evidenţiată si declarată la bugetul de stat, însă inspecţia fiscală nu putea verifica documentele, deoarece sunt în afara perioadei de inspecţie.

De asemenea, ambii pârâţi au criticat sentinţa curţii de apel şi in ceea ce priveşte obligarea lor la plata sumei de 33.550 RON (compusă din 50 RON taxa de timbru, 30.000 RON onorariu avocat şi 3500 RON onorariu expert parţial), cu titlu de cheltuieli de judecată; arată aceştia că soluţia instanţei de fond este neîntemeiată, faţă de timpul alocat raportului de expertiză în cauză, de resursele materiale alocate si de complexitatea acestuia, cu atât mai mult cu cât, din lecturarea sentinţei atacate, rezultă că instanţa de fond a constatat eronate concluziile expertizei; se critică, de asemenea, acordarea onorariului avocaţial în cuantumul arătat, susţinându-se faptul că prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită, astfel încât să se impună obligarea recurentelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

1.3. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta-recurentă, prin care a solicitat respingerea recursului acesteia, ca nefondat, arătând, în esenţă, că termenul de 6 luni pentru durata efectuării inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, este un termen de recomandare, având ca scop minima afectare a activităţii contribuabilului, iar depăşirea lui nu este sancţionată cu nulitatea absoluta a deciziei de impunere emisă în urma inspecţiei, în lipsa unei dispoziţii legale exprese în acest sens.

A mai arătat organul fiscal faptul că organele de inspecţie fiscală nu au completat rubrica privind perioada controlată, dar aceasta nu poate conduce la decăderea lor din dreptul de a efectua inspecţia fiscală, mai ales că, în avizul de inspecţie fiscală, comunicat societăţii, acesta cuprinde categoriile de taxe şi impozite precum şi perioada supusă verificării.

În ceea ce priveşte argumentele recurentei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, acestea nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat in anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţă fiscală).

S-a mai arătat în întâmpinare că echipa de inspecţie fiscala in mod corect a constatat ca reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea TVA aferentă tranzacţiilor cu partenerii care erau înscrişi în registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi la data tranzacţiilor si pentru achiziţiile efectuate de la parteneri pentru care a fost anulat codul de TVA, de asemenea, în perioada tranzacţiilor, în suma totala de 130.394 RON; în opinia pârâţilor, decizia de impunere este titlul de creanţă care devine executoriu, aceasta fiind opozabilă reclamantei, fiind cea care produce efecte faţă de reclamantă şi nu raportul de inspecţie fiscală în care doar sunt consemnate constatările inspecţiei fiscale, astfel că se solicită respingerea capătului de cerere prin care s-a cerut anularea raportului de inspecţie fiscală.

Prin aceeaşi întâmpinare, acest pârât a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, dar faţă de argumentele invocate în susţinerea acestei excepţii, la termenul de judecată din data de 14 ianuarie, Înalta Curte a calificat-o ca fiind o apărare de fond şi nu o veritabilă excepţie de fond sau procedură invocată în recurs şi care ar impune analiza ei prioritară, anterioară dezbaterii fondului cauzei.

La rândul său, recurenta-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare faţă de recursurile celor doi pârâţi, invocând excepţia nulităţii celor două recursuri, faţă de dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., dar Înalta Curte, la termenul de judecată din data de 14 ianuarie 2022, a rămas în pronunţare pe excepţia nulităţii, numai în ceea ce priveşte critica cuprinsă în ambele recursuri, referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, faţă de decizia de recurs în interesul legii a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3/2020 şi cu privire la celelalte critici, a apreciat că motivele invocate se încadrează în situaţia de casare invocată de recurentele-pârâte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel că a respins excepţia pe acest aspect.

Pe fondul recursurilor, recurenta-reclamantă a solicitat instanţei supreme respingerea ca nefondată a acestora şi a evidenţiat că legiuitorul a înţeles să diferenţieze tratamentul amortizării în funcţie de durata de viaţă a mijloacelor fixe privite individual (în măsura în care este posibil şi mijloacele fixe sunt înlocuibile), cât şi de valoarea acestora în costul total al activului din care fac parte, motiv pentru care, în situaţia concretă a societăţii, mijloacele fixe pot şi trebuie identificate în mod individual, din perspectiva Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, având durate de amortizare diferite de cele ale activului în care echipa de inspecţie fiscală le-a inclus în mod artificial; ca atare, parcările şi lucrările de amenajare a acestora intră mai degrabă în categoria amenajări de terenuri, potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (3) lit. f) Codul fiscal, astfel că reclamanta a stabilit în mod corect durata de amortizare, prin raportare la această categorie, iar nu la categoria construcţiilor.

Mai arată recurenta că, din perspectiva tratamentului fiscal şi contabil aferent amenajărilor de terenuri, soluţia juridică dispusă de instanţa de fond apare ca fiind de necontestat, cât timp ele reprezintă mijloace fixe diferite de clădire, al cărui regim (durată de amortizare) este reglementat expressis verbis, în cuprinsul art. 24 din Codul fiscal

În opinia recurentei-reclamante, prima instanţă, în mod corect, a statuat că, din perspectiva mijloacelor fixe achiziţionate de către Societate (altele decât amenajările de terenuri, instalaţiile de încălzire/instalaţiile de stingere/panourile de reclamă), acestea trebuiau evidenţiate distinct din punctul de vedere al duratei de amortizare, având o funcţionalitate distinctă de cea a clădirii, care îşi menţine funcţionalitatea şi în lipsa acestor lucrări de investiţie, motiv pentru care a înţeles să admită cererea; având în vedere aceste aspecte, susţine recurenta, prin raportul de expertiză întocmit în cauză, s-a confirmat, pe drept cuvânt, raţionamentul societăţii, conchizând că mijloacele fixe înlocuibile se amortizează în funcţie de durata de existenţă a acestora, separat de durata de viaţă a construcţiilor sau a terenurilor.

Se mai arată în întâmpinare că societăţii i-a fost refuzat dreptul de deducere al TVA aferent investiţiilor efectuate, în ciuda faptului că există clar o legătură directă între operaţiunile din amonte (investiţiile efectuate) şi o operaţiune taxabilă efectuată de societate. Or, conform principiilor trasate de CJUE, nu este necesar ca bunurile şi serviciile achiziţionate de o persoană impozabilă să fie imediat folosite de aceasta pentru operaţiunile sale taxabile; prin urmare, ţinând cont de faptul că societatea întruneşte condiţiile legale pentru a-şi exercita dreptul de deducere a TVA aferentă costurilor înregistrate în legătură cu centrul comercial B. Oradea, susţinerile pârâţilor, din această perspectivă, nu pot fi primite, soluţia instanţei de fond de a cenzura refuzul autorităţilor fiscale înfăţişându-se pe deplin legală.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca cele trei recursuri principale îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale realizată de pârâta DGAMC, având ca obiect verificarea următoarelor impozite şi taxe: impozit pe profit (01.01.2009-31.12.2014), taxa pe valoare adăugată (01.01.2010 - 31.12.2014), contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator(01.01.2010-31.12.2014), contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi (01.01.2010-31.12.2014), contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator (01.01.2010-31.12.2014), contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator (01.01.2010 - 31.12.2014), contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi (01.01.2010-31.12.2014), contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale (01.01.2010-31.12.2014), contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator (01.01.2010 -31.12.2014), contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, impozit pe construcţii (01.01.2014-31.12.2014).

Analiza efectuată de organul de control a avut drept rezultat ajustarea rezultatului impozabil aferent perioadei 2009 - 2014 cu suma de 29.818.027 RON, ca urmare a respingerii tratamentului aplicat de reclamantă în tranzacţiile de leasing financiar imobiliar (sale and leaseback) şi stabilirea de venituri impozabile suplimentare în valoare de 11.031.097 RON pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor, dar şi a respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate suplimentar la contractele de leasing financiar imobiliar (cheltuieli de construcţie suplimentare, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar la contractele de leasing) în sumă de 9.155.505 RON pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor; de asemenea, şi ca urmare a respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate cu amortizarea fiscală în perioada 2009-2014 aferente unor mijloace fixe ca urmare a reclasificării duratei de amortizare în sumă de 9.631.425, pe motiv că acestea reprezintă un tot unitar cu construcţiile din care fac parte şi respectiv amortizate împreună.

Tot ca urmare a inspecţiei s-a dispus stabilirea unei TVA suplimentare aferentă perioadei 2010-2014 în sumă de 5.249.385 RON, ca urmare a respingerii dreptului de deducere în cuantum de 4.159.212 RON aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial B. Oradea pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile, a respingerii dreptului de deducere în cuantum de 493.271 RON aferent costurilor înregistrate de societate pentru construirea centrelor comerciale din Galaţi, respectiv Brăila pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile; a fost respins şi dreptul de deducere în cuantum de 256.202 RON aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial Timişoara Nord pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile, dar şi dreptul de deducere în cuantum de 210.306 RON aferent refacturărilor de costuri administrative centralizate, realizate de către D., pe motiv ca nu au fost prezentate documente justificative în vederea probării utilizării acestora în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii. De asemenea, s-a decis respingerea dreptului de deducere în cuantum de 130.394 RON aferent tranzacţiilor cu anumiţi parteneri, pe motiv că aceştia nu aveau un cod valid de TVA, la momentul desfăşurării tranzacţiilor în speţă.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă, soluţionată prin Decizia nr. 110/04.04.2017 prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere, pentru suma de 3.103 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.286 RON, accesorii de plată aferente impozitului TVA în cuantum de 817 RON, urmând să se încheie un nou act administrativ fiscal şi respingerea contestaţiei, în rest, în principal ca nefondată pentru suma de 13.104.476 RON şi ca nemotivată, pentru suma de 901.669 RON; prin aceeaşi decizie, s-a constatat necompetenţa materială a organului investit cu soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte cererea de emitere şi comunicare a deciziei de ajustare către A. S.R.L., către persoanele afiliate la care se referă tranzacţia ajustată şi către organele competente pentru administrarea creanţelor persoanelor afiliate, precum şi necompetenţa materială în soluţionarea cererii referitoare la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere, respectiv de acordare a dobânzilor.

Împotriva deciziei organului fiscal, reclamanta a formulat contestaţie la instanţa de contencios administrativ, care a pronunţat sentinţa ce face obiectul prezentelor recursuri, în condiţiile precizate în preambulul acestei decizii.

Într-o ordine firească, instanţa de reformare va trece la analiza cu prioritate a recursului promovat împotriva sentinţei de către reclamantă, constatând că motivul de casare invocat de către aceasta, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun argument care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial, în cadrul soluţiei şi a considerentelor criticate.

O primă critică subsumată acestui recurs vizează emiterea actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentului litigiu, cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale, susţinându-se de către reclamantă că instanţa de fond ar fi statuat eronat în sensul că termenul de finalizare a inspecţiei fiscale, instituit prin dispoziţiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ar fi unul relativ, de recomandare, neatrăgând decăderea şi, implicit, nulitatea actului de procedură săvârşit cu nerespectarea acestuia.

Contrar acestor susţineri, se constată că, dimpotrivă, soluţia curţii de apel din această perpectivă, soluţie ce s-a regăsit frecvent în practica instanţelor de contencios administrativ, este corectă; astfel, aşa cum a reţinut judecătorul fondului, argumentând inclusiv prin ample trimiteri la consideraţii teoretice despre natura termenelor şi a nulităţilor, afirmate în doctrina de specialitate, din modul de redactare a textului art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu se desprinde concluzia că legiuitorul ar fi avut intenţia de a institui un termen legal imperativ absolut, a cărui depăşire să atragă nulitatea actului de procedură săvârşit cu nerespectarea acestuia.

Dimpotrivă, termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, în accepţiunea legislaţiei fiscale anterioare, este un termen de recomandare, un argument în acest sens fiind faptul că, din raţiuni de tehnică legislativă, de regulă, legiuitorul înţelege să sancţioneze nerespectarea unui termen de decădere cu nulităţi exprese şi necondiţionate, iar în cazul de faţă, o astfel de nulitate nu este reglementată, cel mult putându-se reţine o nulitate relativă a actelor administrativ fiscale, în situaţia încălcării acestui termen, dar, potrivit regimului juridic al acestei categorii de nulităţi, numai în măsura în care se face dovada unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului vătămător, dovadă pe care reclamanta nu a produs-o.

Trebuie amintit şi faptul că numai în cuprinsul noului Codul de procedură fiscală s-a prevăzut, în art. 126 alin. (2) teza a II-a Codul de procedură fiscală, că nefinalizarea inspecţiei în dublul perioadei menţionate la art. 126 alin. (1), conduce la încetarea competenţei organului de inspecţie fiscală şi reluarea inspecţiei, condiţionat de aprobarea organului ierarhic superior, însă aceste dispoziţii nu sunt aplicabile în speţă, întrucât inspecţia fiscală este supusă normelor cuprinse în O.G. nr. 92/2003 republicată, fiind începută sub imperiul acestui act normativ; pe de altă parte, invocarea de către reclamantă, în favoarea opiniei sale, cu privire la caracterul imperativ al termenului, a acestei modificări legislative, este forţată şi subiectivă câtă vreme, aşa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, aceste modificări operate prin Noul Codul de procedură fiscală susţin teza contrară, legiuitorul inserând o sancţiune doar în cazul în care nu se respectă dublul duratei prevăzută la alin. (1) al art. 126, această sancţiune constând în încetarea inspecţiei fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere, doar în atare situaţie fiind vorba de un termen cu caracter imperativ şi de o sancţiune corelativă.

A doua critică, de asemenea nefondată, din recursul reclamantei, se referă la pretinsa încălcare a dispoziţiilor imperative ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, susţinând recurenta că instanţa de fond, însuşindu-şi interpretarea eronată a pârâţilor, leagă constituirea bazei de impunere şi, implicit, momentul începerii curgerii prescripţiei, de expirarea termenului legal de depunere a declaraţiei anuale; în consecinţă, contrar opiniei instanţei de fond, recurenta solicită instanţei de recurs să constate că dreptul de a stabili obligaţii fiscale în sarcina societăţii cu privire la anul 2009 este prescris, cu consecinţa stingerii însuşi a dreptului subiectiv fiscal.

Susţinerile titularei căii de atac sunt lipsite de suport real şi reflectă un punct de vedere subiectiv al acesteia asupra regimului prescripţiei, în materia analizată, incapabil de a conduce la reformarea hotărârii recurate din această perspectivă.

Aceasta deoarece, aşa cum a apreciat în mod corect instanţa de fond, în ceea ce priveşte profitul aferent anului fiscal 2009, declaraţia de impozit pe profit trebuia depusă cel târziu la data de 15.04.2010, dată de la care, faţă de momentul limită de constituire a bazei de impunere (cel mai târziu 15.04.2010 pentru anul 2009), termenul de prescripţie a început să curgă de la 1.01.2011, iar limita sa superioară nu putea fi alta decât 1.01.2016, astfel că inspecţia fiscală demarată în anul 2015 nu s-a desfăşurat în afara termenului de prescripţie, ci în interiorul său, contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, iar în perioada cuprinsă între 7.09.2015 - 29.07.2016, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată, conform dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

Critică reclamanta şi soluţia curţii de apel privind nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar, ca urmare a greşitei reclasificări a tranzacţiilor de leasing financiar imobiliar ("sale and leaseback") cu privire la operaţiunile economice derulate între reclamantă şi societăţile de leasing, în legătură cu centrele comerciale B. Piteşti, Constanţa, Timişoara, Ploieşti, susţinând încălcarea, de către organele fiscale şi de către instanţa de fond, a prevederilor art. 1266 din Noul C. civ., respectiv a art. 11 din Codul fiscal; o altă critică încadrată în acelaşi motiv de recurs vizează soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte pretinsa nelegalitate a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente "costurilor adiţionale" şi a celor aferente diferenţelor de curs valutar la contractele de leasing financiar imobiliar, cheltuieli nedeductibile, suplimentare în sumă de 9.155.505 RON, invocând recurenta încălcarea prevederilor pct. 52 alin. (2) şi a punctului 105 din Ordinul nr. 3055/2009; şi această critici apar ca fiind nefondate şi incapabile de a conduce la reformarea hotărârii, din această perspectivă, pentru considerentele ce vor fi expuse ulterior.

Se impune a se preciza, de asemenea, că, în cadrul aceleiaşi categorii de critici, nemulţumirea recurentei vizează şi nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor înregistrate în legătură cu construirea centrelor comerciale B. Brăila, Galaţi (în cuantum de 493.271 RON), respectiv Timişoara Nord (în cuantum de 256.202 RON), pretinzând sus-numita că ar fi fost încălcate prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal

În afara aceloraşi susţineri din faţa instanţei de fond, reiterate în cererea de recurs, în legătură cu acest aspect, recurenta nu a adus niciun argument nou, alegaţiile sale fiind selective şi necorespunzătoare situaţiei de fapt şi juridice, reţinute de către judecătorul fondului în mod corect.

În legătură cu acest aspect, raportat la prevederile art. 11 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organele de inspecţie fiscală au stabilit, pentru anul 2009, venituri impozabile suplimentare, în sumă de 4.635.010 RON, diminuate, în perioada 2010 - 2014, cu suma de 4.470.935 RON, procedând astfel la recalcularea bazei de impozitare pentru perioada 2009-2014, sumele reprezentând fie costuri adiţionale aferente contractelor de leasing financiar imobiliar, costuri suportate de finanţator şi refacturate utilizatorului, fie diferenţe dintre valoarea contractelor de leasing financiar şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la finanţator.

În acest sens, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în urma reclasificării celor doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul G. S.A. ce au constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare "la cheie" a construcţiei "centrul comercial B. Constanţa" şi preluarea de la finanţatorul G. S.A., în regim de leasing financiar imobiliar, a imobilului format din teren si construcţia "centrul comercial B. Piteşti", într-o operaţiune de finanţare (leaseback), E. S.R.L. a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 2.303.616 RON reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar, suportate de finanţatorul G. S.A. şi nefacturate utilizatorului E. S.R.L. precum şi cu suma de 2.140.750 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar exprimată in EURO, înregistrată in RON, la cursul de 4,3688 RON/euro şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la G. S.A., în echivalentul în RON, la un curs mediu de schimb, publicat de H., de 4,09 RON/euro.

În urma reclasificării celor doua tranzacţii, E. S.R.L. a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 2.175.343 RON reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţatorul G. S.A. şi nefacturate utilizatorului E. S.R.L. precum şi cu suma de 1.257.970 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar exprimată în euro, înregistrată în RON, la cursul de 4,3688 RON/euro şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la G. S.A., în echivalentul în RON, la un curs mediu de schimb, publicat de H. de 4,09 RON/euro.

Pe de altă parte, în urma reclasificării celor doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul I. S.A. ce au constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare "la cheie" a construcţiei "centrul comercial B. Timişoara" şi preluarea de la finanţatorul I. S.A., în regim de leasing financiar imobiliar, a imobilului format din teren si construcţia "centrul comercial B. Timişoara", într-o operaţiune de finanţare (leaseback), în perioada 2011-2014, E. S.R.L. a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 1.277.826 RON reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar, suportate de finanţatorul J. S.R.L. si nefacturate utilizatorului E. S.R.L..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamanta a înregistrat costuri adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţator si nefacturate utilizatorului ca şi cheltuieli cu serviciile prestate, iar pentru diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar si valoarea facturilor de prestări servicii societatea a înregistrat cheltuieli cu diferenţe de curs valutar.

Cu privire la aceste aspecte, contrar susţinerilor reclamantei-recurente, reiterate şi în recurs, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că, din analiza contractelor de antrepriză, de vânzare-cumpărare şi de leasing, reiese fără îndoială că finanţatorul a dobândit de la reclamantă dreptul de proprietate asupra terenului şi, la momentul semnării procesului-verbal de recepţie a lucrărilor, inclusiv asupra construcţiei, respectiv asupra centrului comercial B. Constanţa, iar reclamanta a prestat, în beneficiul G. S.A., servicii de construire şi servicii conexe, în scopul edificării construcţiei, în calitate de antreprenor, ulterior preluând folosinţa acestei construcţii în baza contractului de leasing, iar potrivit art. 1 pct. 1.3, 1.4 din contract, finanţatorul a rămas proprietar al imobilelor (teren şi construcţie); ca atare, aşa cum a apreciat şi primul judecător, sunt corecte concluziile organului fiscal, potrivit cărora, în cauză, nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), având în vedere că societatea reclamantă nu a vândut un activ pe termen lung, pe care, ulterior, să-l fi închiriat în regim de leasing, ci a prestat servicii de construire a unui imobil construcţie pe terenul dobândit prin cumpărare de finanţator, construcţie pe care, mai apoi, a închiriat-o de la acelaşi finanţator, relevant, în acest sens, fiind faptul că finanţatorul a achitat integral reclamantei contravaloarea lucrărilor realizate în baza contractului de antrepriză şi care au fost înregistrate în mod distinct în contabilitatea reclamantei.

Este fără putere de tăgadă, în acest context, că realizarea construcţiei centrul comercial B. Constanţa de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că, în mod eronat, reclamanta, contrar susţinerilor sale, a recalificat tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a centrului Comercial B. Constanţa şi, ulterior, în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing, în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică (sale and leaseback), ci despre două operaţiuni distincte, respectiv prestare de servicii şi preluare în leasing a bunului imobil.; în consecinţă, anularea veniturilor din serviciile prestate facturate către G. S.A., inclusiv a marjei de profit, ca urmare a recalificării celor două tranzacţii, este nelegală, astfel că, în mod corect, a fost majorată baza de impunere la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte centrul comercial din Timişoara, se reţine împrejurarea că I. a achiziţionat imobilul în scopul punerii acestuia la dispoziţia reclamantei, în calitate de utilizator, în executarea contractului de leasing încheiat cu aceasta; respectiva convenţie avea ca obiect predarea în leasing către reclamantă a terenului pe care a fost edificată construcţia în discuţie, precum şi "clădirea ce va fi construită pe teren de către finanţator (…)", valoarea de achiziţie a obiectului de leasing fiind stabilită la suma de 13.707.712, 36 Euro. Părţile contractului de vânzare cumpărare a terenului şi a centrului comercial au convenit faptul că vânzătorul J. S.R.L. este proprietarul imobilului teren şi construcţie şi că vânzarea, către finanţatorul I., se realizează în considerarea faptului că aceasta din urmă s-a obligat să pună la dispoziţie obiectul contractului (imobilul), reclamantei cu care a încheiat un contract de leasing; situaţia de fapt reţinută de către instanţă, din analiza clauzelor contractuale, este corectă, din perspectiva expusă.

Ca urmare a preluării în leasing a imobilului, reclamanta a procedat la reclasificarea serviciilor prestate pentru beneficiarul S.C. J. S.R.L. (proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial B. Timişoara) şi preluarea ulterioară a imobilului teren şi construcţie de la noul proprietar S.C. I. S.A., în leasing financiar imobiliar, într-o operaţiune de finanţare (leaseback), astfel că, a anulat veniturile aferente serviciilor prestate în calitate de antreprenor, precum şi marja de profit.

În ceea ce priveşte corecta recalificare a celor două operaţiuni, aşa cum a apreciat în mod corect prima instanţă, din analiza tranzacţiilor derulate, se constată că lipseşte prima operaţiune necesară recalificării operaţiunilor într-una singură de "sale and leaseback", în condiţiile în care nu a avut loc o vânzare către societatea I. S.A. a unui activ pe termen lung, reclamanta calificând eronat prestarea serviciilor de construire a complexului comercial B. Timişoara drept vânzare de active pe termen lung, cu atât mai mult cu cât recurenta nu era, anterior încheierii contractului de leasing, nici proprietarul terenului pe care s-a edificat construcţia şi nici proprietar al construcţiei edificată pe acest teren, acestea fiind în proprietatea terţului S.C. J. S.R.L.; finanţatorul I. a dobândit de la S.C. J. S.R.L. dreptul de proprietate asupra terenului şi construcţiei în discuţie, în scopul punerii la dispoziţia reclamantei, în calitate de utilizator, a obiectului contractului de leasing, fără ca finanţatorul, contrar susţinerilor din recurs, să fi preluat activul pe termen lung de la reclamantă, punându-l ulterior la dispoziţia acesteia în leasing, ci a devenit proprietar asupra imobilului, ca urmare a cumpărării de la S.C. J. S.R.L..

În acest context, este indubitabil că, în cauză, nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), recurenta-reclamanta neaducând în recurs niciun alt argument viabil, de natură să schimbe concluziile organului fiscal şi pe cele ale curţii de apel, din această perspectivă.

Se mai impune a se preciza că realizarea construcţiei centrul comercial B. Timişoara pe terenul proprietatea altuia, de către reclamantă, în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că au fost înlăturate justificat concluziile expertizei judiciare, iar curtea de apel a concluzionat corect, pe baza unui raţionament juridic adecvat, că organul fiscal a dat o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor pct. 102 şi 259 din Ordinul nr. 3055/2009 şi a dispoziţiilor art. 24 din O.G. nr. 51/1997, în sensul erorii reclamantei de a recalifica tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a centrului comercial B. Timişoara, în beneficiul S.C. J. S.R.L. şi, ulterior, în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing, de la noul proprietar S.C. I. S.A., în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică (sale and leaseback), ci despre două operaţiuni distincte, prestare de servicii pentru un operator economic şi preluare în leasing a bunului imobil, de la un alt operator economic.

Pentru aceleaşi raţiuni, şi realizarea construcţiei centrul comercial B. Piteşti pe terenul proprietatea finanţatorului, de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel au fost înlăturate justificat concluziile contrare ale experţilor judiciari.

În concluzie, costurile adiţionale la contractele de leasing, care au fost suportate de finanţatorii G., respectiv de S.C. J. S.R.L. şi, ulterior, de I. S.A., dar care, ulterior, nu au fost facturate utilizatorului, nu reprezintă cheltuială eligibilă, în cauză nefiind întrunite condiţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) Codul fiscal, iar înregistrarea ca fiind cheltuială deductibilă a diferenţei de curs valutar dintre valoarea contractelor de leasing şi valoarea serviciilor prestate în calitate de antreprenor, are drept premisă aceeaşi recalificare greşită a tranzacţiilor, anterior analizată.

În cadrul aceluiaşi motiv de recurs, reclamanta critică şi nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor administrative centralizate de către D. aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial Timişoara Nord, invocând în mod nefondat, încălcarea prevederilor ort. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în esenţă, soluţia instanţei de fond de a refuza dreptul de deducere a TVA în acest caz, fiind fundamentată pe considerentul că societatea nu ar fi furnizat documente care să ateste că achiziţionarea acestor servicii s-ar fi realizat în scopul operaţiunilor taxabile.

În legătură cu acest aspect, în afara unor alegaţii de natură subiectivă, bazate pe interpretarea deformată a înscrisurilor administrate şi pe o apreciere trunchiată a dispoziţiilor legale incidente, reclamanta nu a adus în faţa instanţei de recurs niciun argument nou şi capabil să inducă soluţia reformării, din acest punct de vedere.

Ca situaţie de fapt prezentată succint, se reţine că recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate, în luna octombrie 2012, ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal, două facturi în valoare de 90.024 Euro şi 103.282 Euro, reprezentând refacturarea costurilor administrative centralizate - finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor şi conducerea afacerilor, respectiv costuri aferente unor prestări de servicii pe teritoriul României, ceea ce face evident faptul că locul impozitării, din punctul de vedere al taxei, este România, potrivit art. 133 alin. (2) Codul fiscal; nerecunoscând dreptul de deducere a taxei, organul fiscal a observat lipsa documentelor justificative pentru exercitarea dreptului de deducere, reţinând că documentele prezentate nu fac referire la aceste servicii pretins prestate, nefiind în concret identificate în cuprinsul acestora, respectiv nu au fost cuantificate, astfel încât să se poată verifica dacă reclamanta a beneficiat efectiv de acestea.

În apărarea sa, recurenta-reclamantă a invocat faptul că documentele justificative de care se prevalează ar fi reprezentate de rezultatele inspecţiei fiscale derulate în Austria la D., în urma căreia s-a stabilit obligaţia de recuperare a costurilor cu activitatea desfăşurată în România, întrucât, în Raportul de inspecţie fiscală al autorităţilor austriece, s-ar menţiona faptul că "serviciile prestate de întreprinderea verificată (finanţare locaţii, extinderea conducerii de afaceri şi conducerea de afaceri) care sunt în legătură cu filialele din străinătate ale societăţii verificat, se decontează mai departe către acestea, conform directivelor austriece".

Din această perspectivă, astfel cum a apreciat instanţa de fond, ca rezultat al unui raţionament caracterizat de coerenţă şi claritate, relevanţa documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la legislaţia internă, iar nu prin raportare la concluziile inspecţiei fiscale derulate în alt stat membru, fiind indubitabil, în acest context, că organul fiscal nu a fost în măsură să analizeze şi să aprecieze dacă sunt întrunite condiţiile deducerii taxei în România; aşa cum a observat judecătorul de primă instanţă, aprecierile din raportul de inspecţie fiscală emis de autorităţile austriece au un caracter general, revenind exclusiv autorităţii din statul membru în care se exercită dreptul de deducere dreptul de a verifica documentele care justifică prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea acestora pentru derularea operaţiunilor taxabile ale beneficiarului, precum şi îndeplinirea tuturor celorlalate condiţii care deschid perspectiva deducerii taxei.

Nu este lipsit de semnificaţie nici faptul că, aşa cum au constatat organele fiscale, nu au fost probate aspectele cu privire la existenţa unor documente în care aceste servicii facturate să fie în concret specificate, tot astfel cum nu s-a probat nici cuantificarea acestora, astfel încât să se poată identifica în ce au constat respectivele servicii şi pentru care anume operaţiuni taxabile au fost folosite, iar cu ocazia efectuării expertizei în cauză, recurenta-reclamanta nu a fost în măsură să aducă lămuriri pe acest aspect, arătând că nu deţine documente care să susţină că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. Ca atare, concluzia curţii de apel în sensul că în cauză nu sunt întrunite condiţiile art. 145 alin. (1) lit. a) Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere în privinţa acestor sume, este corectă, iar critica nu are suport real.

În sfârşit, nefondată este şi critica recurentei-reclamante privind pretinsa nelegalitate a respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă tranzacţiilor derulate cu contribuabili inactivi, respectiv pretinsa încălcare de către curtea de apel a jurisprudenţei CJUE (Cauza C-101/16 Paper Consult), întrucât raţionamentul instanţei de fond ar contraveni prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal; şi de această dată, raţionamentul recurentei şi modul în care se invocă jurisprudenţa europeană, sunt caracterizate de subiectivism şi eronate, ca atare.

Astfel, este fără putere de tăgadă că Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-101/16 Paper Consult, a adus o altă abordare faţă de cea aplicată, până la pronunţarea ei, de către autorităţile fiscale din România, cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv; legislaţia de TVA în vigoare până la 1 ianuarie 2017 prevedea că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la persoane impozabile stabilite în România al căror cod de TVA este inactiv, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective.

În opinia Curţii, exprimată în hotărârea în discuţie, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacţii, unei persoane impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferente unei facturi emise de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivităţii este publică şi uşor accesibilă. Un argument important al instanţei europene, în acest sens, l-a constituit faptul că furnizorul, deşi inactiv din perspectiva TVA, a plătit la bugetul de stat TVA aferentă contractului încheiat cu clientul său, prin urmare refuzul dreptului de deducere al beneficiarului pentru TVA aferentă acestui contract constituie o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

În cauza de faţă, procedând tocmai la aplicarea considerentelor CJUE din cauza C-101/16, curtea de apel a apreciat în mod justificat că reclamanta nu a produs dovezi cu privire la faptul că furnizorul său, K. S.R.L., deşi declarat inactiv, a virat către bugetul de stat cuantumul TVA încasat în baza facturii emisă pe numele reclamantei, astfel încât statul să nu fi suferit o pierdere, ca urmare a încheierii acestei tranzacţii, fiind respectat principiul neutralităţii taxei, dar şi raţionamentul instanţei europene, reflectat în hotărârea expusă pe scurt în paragraful anterior; ca atare, refuzul organului fiscal de a acorda reclamantei dreptul de deducere a taxei aferentă facturilor fiscale emise pe numele acesteia, în perioada 22.02.2010-16.06.2010 este justificat, nefiind îndeplinită condiţia de fond a existenţei unei persoane impozabile în privinţa furnizorului şi nici dovada inexistenţei unei pierderi a statului, ca urmare a încasării de la furnizorul declarat inactiv a TVA aferent facturilor emise de acesta reclamantei. De asemenea, judecătorul de primă instanţă a reţinut justificat, aplicând prin analogie raţionamentul expus în cauza Paper Consult (C-101/16) menţionată anterior, şi că reclamanta nu a dovedit lipsa unei pierderi la buget, respectiv faptul că furnizorul său a virat către bugetul de stat TVA-ul încasat în baza facturilor analizate. Argumente de genul aceluia că, prin însuşi faptul că statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA în privinţa tuturor actelor de comerţ derulate pe perioada inactivităţii fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal, nu satisfac exigenţele condiţiilor expuse.

În ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere, ca urmare a anulării înregistrării în scop de TVA a furnizorului L. S.R.L., Înalta Curte va observa că, nici în faţa instanţei de recurs, în privinţa acestei tranzacţii, nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiei de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv aceea a livrării de bunuri/prestării de servicii de către o persoană impozabilă, valabil înregistrată aşadar în scop de TVA, ceea ce conduce la concluzia aprecierii corecte a curţii de apel a menţinerii actelor contestate, din perspectiva neîndreptăţirii recurentei de a deduce TVA-ul aferent facturilor emise de furnizorii L. S.R.L. şi K. S.R.L., decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative urmând a fi menţinute şi din această perspectivă.

În considerarea tuturor argumentelor expuse, recursul recurentei-reclamante apare ca fiind nefondat, în întregul său.

În ceea ce priveşte recursurile promovate de către cele două pârâte, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleaşi aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidenţă în cauză, ca şi în cazul recursului analizat anterior, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial.

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că ambele pârâte au criticat soluţia instanţei de fond cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, din perspectiva faptului că, în mod greşit, instanţa ar fi dispus obligarea acestora la plata unei sume importante, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă doar în parte, fiind anulate în parte actele administrativ-fiscale atacate, iar regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-si recupera cheltuielile avansate si culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluţionarea unui recurs în interesul legii, ulterior pronunţării prezentei decizii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului".

În consecinţă, această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurentele-pârâte, astfel că nu poate face obiectul analizei instanţei de control judiciar, în calea de atac a recursului, împrejurare faţă de care, în baza art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia nulităţii, în ceea ce priveşte ambele recursuri formulate de pârâte şi va anula acest motiv de recurs, doar din perspectiva criticii privind cuantumul cheltuielilor de judecată, invocat de sus-numite în recursurile formulate.

O critică identică ce se regăseşte în ambele recursuri este aceea privitoare la pretinsa interpretare eronată, de către instanţa de fond, a dispoziţiilor art. 24 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, a dispoziţiilor Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, cu modificările si completările ulterioare şi ale Ordinului nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, cu modificările şi completările ulterioare, interpretare care ar fi condus la pretinsa apreciere în mod eronat, ca fiind nedeductibile, a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe, în sumă de 9.631.425 RON; critica este, în mod vădit nefondată şi nu poate conduce la reformarea sentinţei, din această perspectivă, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare, subiectul analizei fiind corecta calificare a mijloacelor fixe ca formând un tot unitar cu construcţiile din care fac parte, pe de o parte, iar pe de altă parte, corecta încadrare a mijloacelor fixe de natura construcţiilor de parcări aferente magazinelor de tip B. în categoria "amenajări de terenuri".

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că această critică, dar şi argumentarea ei, prin susţineri aproape identice de către cele două recurente, se situează la limita de a nu putea fi încadrată în motivul de casare invocat, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ. care sancţionează hotărârea ce a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, încălcarea legii presupunând, fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greşită a legii.

Înalta Curte aminteşte că, în doctrina şi jurisprudenţa conturate după intrarea în vigoare a noii legislaţii procesual civile, s-a arătat în mod constant că refuzul aplicării legii, la care se referă textul, constă în nesocotirea directă a textului clar şi precis, ce nu presupune o interpretare specială, în timp ce interpretarea greşită a legii presupune că textul legal incident speţei este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanţa a dat o interpretare neconformă sensului real al textului. Pe de altă parte, aplicarea greşită a legii presupune incongruenţa normei juridice raportată la situaţia de fapt reţinută de către instanţele de fond şi de apel. În acest ultim caz, situaţia de fapt a fost greşit calificată, comparativ cu exigenţele normei de drept, ceea ce a condus judecătorii fondului (sau ai apelului, acolo unde este cazul) la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecăţii.

În prezenta cauză, în legătură cu critica ce face obiectul analizei, titularii săi expun, în faţa instanţei de reformare, propria viziune asupra ipotezei avută în vedere de textul legal pretins a fi fost aplicat greşit şi raţiunile care ar fi justificat adoptarea respectivelor măsuri prin actele administrative contestate, fără a arăta în mod clar, concret şi convingător care este greşeala judecătorului de primă instanţă în interpretarea ori aplicarea textelor legale incidente şi pe care acesta din urmă şi-a întemeiat soluţia.

Astfel, în legătură cu respectiva sumă, judecătorul de primă instanţă a reţinut faptul că, în mod eronat, prin raportul de inspecţie fiscală, organul fiscal a apreciat că durata de amortizare a lucrărilor de extindere a grădinii/de îmbunătăţire a spaţiului intitulat "grădină" este aceeaşi cu durata construcţiei; în legătură cu instalaţiile de încălzire clădire sau instalaţiile de stingere a incendiilor, s-a apreciat că acestea pot fi evidenţiate distinct din punctul de vedere al duratei de amortizare, având o funcţionalitate diferită de cea a clădirii, care îşi menţine funcţionalitatea şi în lipsa acestor lucrări de investiţie, iar parcările şi lucrările de amenajare a acestora intră mai degrabă în categoria "amenajări de terenuri", potrivit dispoziţiilor art. 24 alin 3 lit. f) Codul fiscal, astfel că reclamanta ar fi stabilit în mod corect durata de amortizare prin raportare la această categorie, iar nu la categoria construcţiilor.

Contrar susţinerilor neconvingătoare ale celor două pârâte, critici incapabile să răstoarne raţionamentul caracterizat de coerenţă şi claritate şi întemeiat pe ansamblul probelor administrate, raţionament al judecătorului de primă instanţă, legiuitorul a înţeles să diferenţieze tratamentul amortizării în funcţie de durata de viaţă a mijloacelor fixe privite individual (în măsura în care este posibil şi mijloacele fixe sunt înlocuibile), cât şi de valoarea acestora în costul total al activului din care fac parte, motiv pentru care, în situaţia concretă a societăţii, mijloacele fixe în discuţie trebuiau identificate în mod individual, din perspectiva Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, având durate de amortizare diferite de cele ale activului în care echipa de inspecţie fiscală le-a inclus în mod artificial; în acest sens, raportul de expertiză întocmit în cauză, a concluzionat că mijloacele fixe înlocuibile se amortizează în funcţie de durata de existenţă a acestora, separat de durata de viaţă a construcţiilor sau a terenurilor:

Ca atare, prima instanţă, în mod corect, a statuat că, din perspectiva mijloacelor fixe achiziţionate de către reclamantă (instalaţiile de încălzire, instalaţiile de stingere, panourile de reclamă), e necesar ca acestea să fie evidenţiate distinct din punctul de vedere al duratei de amortizare, având o funcţionalitate diferită de cea a clădirii, care îşi menţine funcţionalitatea şi în lipsa acestor lucrări de investiţie, fiind absurd şi total iraţional a se considera că duratele de funcţionare ale celor două categorii ar fi indisolubil legate; aceeaşi concluzie firească a unei funcţionalităţi distincte se impune şi în cazul grădinilor, reclamanta putând alege, în orice moment, să renunţe la acest gen de spaţii, fără ca, în acest mod, să fie afectată în vreun fel funcţionalitatea construcţiei căreia îi sunt aferente, astfel încât se va aprecia că, în mod corect, aceste lucrări efectuate la acest spaţiu au fost tratate distinct de clădire, din punctul de vedere al amortizării fiscale.

Raportat la dovezile administrate, din perspectiva dispoziţiilor legale pretins a fi fost interpretate şi aplicate greşit, apare ca fiind de necontestat regimul specific, derogatoriu, pe care îl au amenajările de terenuri, din perspectiva duratei/modalităţii de amortizare impusă prin prevederile exprese ale legii, fiind fără putere de tăgadă că şi amenajările de terenuri efectuate de societate (parcare, drum de acces) reprezintă mijloace fixe distincte de clădire şi trebuie tratate separat din punct de vedere contabil şi fiscal, aspect confirmat şi de către lucrarea de specialitate întocmită în cauză, potrivit concluziilor căreia, organul fiscal a procedat corect utilizând durate de amortizare distincte de clădire pentru mijloacele fixe a căror durată de utilizare nu corespunde cu cea a clădirilor, acestea fiind, în realitate, componente separate de clădire, cu o durată de degradare accelerată şi funcţionalitate distinctă.

Cum dispoziţiile din Catalogul privind clasificarea şi duratele de funcţionare a mijloacelor fixe, grupa I.3. fac referire la "infrastructură drumuri (publice, industriale şi agricole) alei, străzi şi autostrăzi", astfel că materialele din care sunt edificate aceste lucrări prezintă relevanţă sub aspectul încadrării într-o anumită categorie doar dacă este vorba despre drumuri publice, industriale, agricole, alei, străzi şi autostrăzi, în mod corect s-a apreciat că parcările nu fac parte din categoriile enumerate, chiar dacă sunt realizate pe structuri de beton asfaltic, cu utilitate de drum public, interpretarea pe care organul fiscal a atribuit-o dispoziţiei citată fiind subiectivă şi inexactă; prin urmare, concluzia primului judecător că parcările şi lucrările de amenajare a acestora intră mai degrabă în categoria "amenajări de terenuri", potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (3) lit. f) Codul fiscal, astfel că reclamanta a stabilit în mod corect durata de amortizare prin raportare la această categorie, iar nu la categoria construcţiilor, este una corectă şi concordantă cu probele administrate.

Nefondată apare ca fiind şi critica invocată de ambele recurente-pârâte referitoare la faptul că instanţa de fond, în mod nelegal, ar fi anulat decizia de impunere si decizia de soluţionare a contestaţiei in privinţa sumei de 4.159.212 RON reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial B. Oradea, la data de 31.12.2013, S.C. E. S.R.L. renunţând la derularea contractului de antrepriză încheiat cu beneficiarul S.C. F. S.R.L., costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activităţi, în opinia recurenţilor, fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată; şi această critică reflectă, în realitate, nemulţumirea pârâtelor faţă de soluţia dispusă, fără ca argumentele ce o susţin, reiterate în faţa instanţei de recurs, să fie de natură a conduce la reformarea sentinţei, din perspectiva motivului de casare invocat.

În privinţa acestei sume, aşa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, se constată nelegalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa dreptului de deducere al reclamantei referitor la suma în cauză ce reprezintă TVA, societatea comercială făcând dovada că întruneşte toate condiţiile pentru exercitarea acestui drept, dar şi nelegalitatea calculării de accesorii aferente acestei sume, având în vedere caracterul nelegal al stabilirii debitului principal.

În procesul de suprimare a dreptului de deducere, organele fiscale au reţinut că achiziţiile efectuate nu ar fi fost folosite în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi că aceasta din urmă ar fi refacturat costurile către F. S.R.L. în decembrie 2015, ulterior perioadei de timp care a făcut obiectul inspecţiei fiscale, astfel că, la acea dată, nu puteau fi luate în considerare documentele de refacturare emise de societate în decembrie 2015.

Ca situaţie de fapt, apreciată corect în raport cu dovezile câştigate dosarului, curtea de apel a reţinut că reclamanta a încheiat, în anul 2008, un contract de antrepriză generală cu societatea F. S.R.L., prin care se obliga, în calitate de antreprenor, să proiecteze, să execute şi să dea în exploatare "la cheie" construcţia centrului comercial B. Oradea, iar pe parcursul derulării contractului, societatea a înregistrat diverse costuri, în perioada iulie 2010 - decembrie 2013, respectiv 17.330.048 RON, valoarea TVA aferentă acestor costuri fiind de 4.159.212 RON; ulterior, la data de 31 decembrie 2013, societatea a renunţat la continuarea construcţiei centrului comercial B. Oradea. Faţă de această situaţie de fapt, a reţinut instanţa de fond că lucrările nu au fost abandonate iar construcţiile finalizate nu au fost folosite în activitatea economică proprie, ci aceste lucrări au fost facturate beneficiarului din contractul de antrepriză, fiind aşadar vorbe despre TVA aferent unor achiziţii efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Susţinerile organelor fiscale, reiterate în faţa Înaltei Curţi, nu sunt de natură a face dovada unei situaţii contrară celei evidenţiată de prima instanţă şi expusă în anteriorul paragraf, fiind alegaţii subiective şi nesusţinute probator care reflectă o stare de fapt nereală, întemeiată pe simple supoziţii; dimpotrivă, organul fiscal ar fi trebuit să examineze şi să stabilească din oficiu starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a societăţii, din perspectiva aspectelor analizate în cadrul acestei critici, neputându-se limita la a aprecia în mod subiectiv că renunţarea reclamantei la executarea contractului de antrepriză, urmată de constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 17.330.048 RON, ar conduce automat la pierderea dreptului de deducere a taxei.

Dimpotrivă, din documentele administrate în primul grad de jurisdicţie, dar şi în etapa contestaţiei administrative, rezultă fără putere de tăgadă că, deşi lucrările au fost sistate la un moment dat, prin demersurile efectuate de reclamantă, aceasta a demonstrat că a avut în permanenţă intenţia de a finaliza construcţia centrului comercial şi de a efectua operaţiuni taxabile, sens în care a administrat înscrisurile evidenţiate(facturi, situaţii de lucrări) şi analizate în mod corect de către curtea de apel şi care reflectă facturarea contravalorii serviciilor, în sumă de 17.330.048 RON (la care se adaugă TVA de 4.159.212 RON) către beneficiarul S.C. F. S.R.L., ceea ce reprezintă dovadă faptului că nu s-a renunţat definitiv la executarea contractului în discuţie, acesta fiind în realitate executat, raţionamentul primei instanţe fiind corect şi reflectându-se într-o interpretare adecvată a incidenţei dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal, în prezenta cauză.

Pentru toate argumentele expuse, Înalta Curte constată că recursurile promovate sunt nefondate în întregul lor, astfel că le va respinge ca atare, soluţia instanţei de fond fiind corectă din perspectiva criticilor anterior analizate.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate; admiţând excepţia nulităţii, Înalta Curte va anula motivul de recurs din perspectiva criticii privind cuantumul cheltuielilor de judecată, motiv invocat de ambele recurente-pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii motivului de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, invocată de recurenta-reclamantă, prin întâmpinare, în ceea ce priveşte ambele recursuri formulate de pârâţi.

Anulează motivul de recurs din perspectiva criticii privind cuantumul cheltuielilor de judecată, invocat de recurenţii -pârâţi în recursurile formulate.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2132 din 1 iulie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 ianuarie 2022.