Prescription of tax assessment authority for 2008 profits despite valid non-deductibility of intra-group service fees

Şedinţa publică din data de 03 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 18.05.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii: anularea Deciziei nr. 1158 din data de 18.11.2015 privind soluţionarea Contestaţiei fiscale formulate de B. ("Decizia de soluţionare") emisă de DGRFP Galaţi; anularea in tot a Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 ("Decizia de impunere") şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală x/23.06.2015 ("Raportul de inspecţie fiscală" sau "RIF",), cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere, în cuantum total de 1.093.443 RON, compus din sumele de 735.680 RON, reprezentând impozit pe profit şi 357.763 RON reprezentând accesorii, din care majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 235.011 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 122.752 RON, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumelor mai sus amintite; precum si in privinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.511.111 RON, pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2013 cu consecinţa obligării organului fiscal la recalcularea pierderii fiscale.

Totodată, a mai solicitat recunoaşterea dreptului Societăţii la restituirea sumei totale de 1.093.443 RON, reprezentând obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere, achitate prin Ordinele de plată TVUAXK, TVV067 şi TVV06C din 13.07.2015 şi nedatorate, ca urmare a anulării acesteia; obligarea DGAMC la restituirea efectivă a sumei de 1.093.443 RON achitată prin ordinele de plată mai sus menţionate; obligarea ambelor pârâte, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4746 din 5 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-au respins excepţiile lipsei calităţii procesual pasive, invocate de pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiate.

Totodată, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4746 din 5 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, iar în rejudecare admiterea cererii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit o serie de norme de drept material incidente cauzei.

În opinia recurentei-reclamante, în raport de data începerii inspecţiei fiscale -10.07.2014 - organele fiscale nu puteau controla modul în care societatea şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale anterioare anului 2009, întrucât termenul de prescripţie începe să curgă de la momentul constituirii bazei de impunere care le generează. În speţă, termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 (baza de impunere, şi anume profitul anului 2008, fiind constituit la finalul anului 2008) şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2014, cu mai mult de 6 luni înainte ca inspecţia fiscală să înceapă.

Astfel, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 23 şi 91 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu art. 19 alin. (1) şi art. 16 alin. (1) din acelaşi act normativ cu privire la incidenţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare şi de a proceda la diminuarea pierderii fiscale pentru anul 2008.

Referitor la depăşirea duratei legale maxime a inspecţiei fiscale, a arătat că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 104 alin. (2) Cod procedură fiscală din 2003, în sensul că, a reţinut că termenul de 6 luni este un termen de recomandare, deşi nu există nicio dispoziţie legală care să justifice calificarea dată acestui termen, soluţia fiind contrară şi dispoziţiilor art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi art. 185 alin. (1) Cod procedură civilă.

Sub acest aspect a arătat că instituirea unei durate maxime a inspecţiei fiscale are ca scop protejarea contribuabilului în acord cu principiul neafectării activităţii acestuia, vătămarea cauzată în cauză prin depăşirea duratei maxime fiind evidentă, constând în acumularea obligaţiilor fiscale accesorii pe tot intervalul de timp după expirarea duratei şi până la emiterea actului de impunere, aspecte ignorate de instanţa de fond.

În ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 4.511.111 RON reprezentând decontarea între societăţile din grup a veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor de transport internaţional, a arătat că hotărârea recurată este dată cu încălcarea prevederilor art. 969 C. civ. de la 1865, a prevederilor art. 105 alin. (1), art. 59 alin. (4) şi art. 7 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală din 2003, ceea ce a condus la interpretarea eronată a dispoziţiilor pct. 3 din Anexa 1 la OMEF nr. 3512/2008 coroborate cu art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003.

În acest sens, a arătat că, deşi instanţa de fond a reţinut în mod corect algoritmul de calcul aplicat de societăţile din B. şi faptul că societăţile l-au aplicat conform descrierii, a concluzionat greşit că procentele stabilite de părţi sunt simple aproximări, neîndeplinind condiţiile prevăzute de lege pentru a fi reţinute ca documente justificative.

În opinia recurentei-reclamante, neanalizând Manualul preţurilor de transfer ca un document contractual şi faptul că algoritmul stabilit de părţi este obligatoriu, instanţa de fond a interpretat greşit actul juridic încheiat de părţi ignorând calitatea acestuia de document justificativ.

Totodată, a arătat că raportul juridic fiscal este supraordonat raporturilor de drept privat, în sensul că tratamentul fiscal se aplică faptelor şi actelor încheiate de părţi, acestea din urmă fiind realitatea juridică care atrage aplicarea unor norme de drept fiscal, ignorarea stării de fapt fiscale echivalând cu crearea de către organul fiscal a unei alte realităţi artificiale, refuzându-se aplicarea normelor fiscale incidente şi atrăgându-se complet nefondat aplicabilitatea altor asemenea norme.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. pe baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 a invocat interpretarea greşită a prevederilor art. 41 lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal din 2003, arătând că respectivele servicii au profitat recurentei-reclamante şi au condus la obţinerea de rezultate financiare, fiind în mod evident efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Astfel, furnizarea de servicii integrate şi de soluţii complete la nivel de grup demonstrează prestarea de servicii în plus, societatea mamă lucrând pentru a include şi recurenta-reclamantă în ofertele prezentate şi negocierile realizate, în contextul în care 42% dintre clienţii recurentei-reclamante erau clienţi globali în perioada controlată.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Prin întâmpinările depuse, intimatele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila au solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat arătând, în esenţă, că instanţa de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei şi legalităţii actelor administrative fiscale contestate.

Intimatele-pârâte au argumentat pe larg fiecare categorie de obligaţii fiscale, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor legale în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, soluţia instanţei de fond temeinică şi legală.

4.2. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 20.11.2018, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimatele-pârâte, reiterând susţinerile formulate în dezvoltarea motivelor de recurs.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2012/2018 dispoziţiilor art. din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi cu măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 23 septembrie 2020.

Prin încheierea dată în şedinţa publică de la 23.09.2020, reţinând incidenţa în cauză a deciziei nr. 21 din 14.09.2020 dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, s-a dispus amânarea cauzei în vederea redactării şi publicării deciziei de recurs în interesul legii în Monitorul Oficial.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte contată că recursul este fondat doar în ceea ce priveşte dezlegarea dată prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pe anul 2008, restul criticilor fiind apreciate ca nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă DVS D. S.R.L. (fostă A. SRL) a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale, respectiv decizia nr. 1158/18.11.2015 emisă de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală x/23.06.2015 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.093.443 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii şi s-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 4.109.698 RON pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013, recurenta-reclamantă solicitând totodată recunoaşterea dreptului său la restituirea sumei totale de 1.093.443 RON achitată şi obligarea intimatelor la restituirea acestei sume.

În speţă, verificând activitatea recurentei-reclamante cu privire la impozitul pe profit şi impozitul pe veniturile obţinute de nerezidenţi persoane juridice pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013, organele fiscale au dispus următoarele măsuri:

- diminuarea pierderii fiscale aferente fiecărui an ce a făcut obiectul inspecţiei desfăşurate, prin majorarea profitului impozabil cu suma de 4.511.111 RON;

- stabilirea unei creanţe fiscale suplimentare în cuantum de 735.680 RON, reprezentând impozit pe profit, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu cheltuielile de 6.327.662 RON, aferente serviciilor intra-grup, cheltuieli considerate nedeductibile;

- stabilirea creanţelor fiscale accesorii în cuantum total de 357.763 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 235.011 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 122.752 RON.

Pentru a dispune în acest sens organele de inspecţie fiscală, au reţinut, în esenţă, următoarele:

- Cheltuielile aferente decontărilor de venituri şi cheltuieli între societăţile din grup, decontări efectuate prin intermediul C. din Elveţia sunt nedeductibile, întrucât documentele prezentate de societatea recurentă nu îndeplinesc cerinţele prevăzute de O.M.E.F. nr. 3512/2008 şi, ca atare, nu pot fi considerate documente justificative;

- Cheltuielile aferente serviciilor prestate de E., referitoare la gestionarea revendicărilor din partea clienţilor şi a asigurării, au fost considerate nedeductibile, întrucât s-a reţinut că societatea recurentă nu ar fi prezentat documente justificative privind prestarea acestor servicii şi nu se poate stabili în ce anume au constat acestea. În consecinţă, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de E. în funcţia de cifra de afaceri a societăţii afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile IT prestate de F. au fost considerate nedeductibile, reţinându-se că în cuprinsul facturilor nu se face menţiune cu privire la contractul încheiat, obiectul contractului este diferit de serviciile înscrise în facturi iar societatea recurentă nu ar fi prezentat documente care să ateste prestarea serviciilor. În consecinţă, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de F. în funcţie de cifra de afaceri a societăţii afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile de marketing şi promovare a serviciilor de transport la nivel regional, identificare a clienţilor, servicii de vânzare, negociere a preţurilor aferente serviciilor de transport şi configurarea aplicaţiilor IT pentru clienţi, prestate de F. au fost considerate nedeductibile, considerându-se că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de E. în funcţia de cifra de afaceri a societăţii afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile de Marketing şi Vânzări, Operaţii corporatiste, Instruire IT, Servicii financiare şi management, prestate de C. din Elveţia au fost considerate nedeductibile întrucât societatea recurentă nu a prezentat documente care să ateste prestarea serviciilor, negocierea contractelor cu clienţii globali nu este prevăzută în obiectul contractului iar serviciile sunt furnizate la nivel de grup şi nu exclusiv în beneficiul A.. În consecinţă, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de C. în funcţia de cifra de afaceri a societăţii afiliate din fiecare stat.

Atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului criticile recurentei-reclamante au vizat, pe de o parte nereguli procedurale constând în prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2008, respectiv depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, iar pe de altă parte calificarea eronată de către organele fiscale a operaţiunilor derulate în cadrul societăţilor din B., disputa fiscală purtându-se în principal asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activităţii de transport internaţional de bunuri.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluţia fiind însuşită doar parţial de instanţa de control judiciar, respectiv sub aspectul dezlegării date criticilor legate de nerespectarea duratei inspecţiei fiscale şi calificării operaţiunilor economice desfăşurate în cadrul societăţilor din B..

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Critica vizând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare corespunzător anului fiscal 2008 este fondată, în raport de dezlegările obligatorii date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii în cuprinsul deciziei nr. 21/14.09.2020, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257/18.12.2020.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte baza de impunere, deşi nu este definită ca atare de Codul fiscal au Codul de procedură fiscală, în raport de dispoziţiile Codul fiscal, Înalta Curte reţine că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală.

Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

În sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, momentul constituirii bazei de impunere este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, obţinerea acestuia generând pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit acestei dispoziţii legale, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, iar conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte reţine că creanţa fiscală nu ia naştere prin depunerea declaraţiei de impunere, aceasta din urmă fiind numai un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Cum în speţă, baza de impunere a impozitului pe profit pentru anul 2008 s-a constituit la finalul anului 2008, iar inspecţia fiscală a început la data de 10.07.2014, potrivit considerentelor sus menţionate, organele de inspecţie fiscală puteau controla modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către recurenta-reclamantă numai începând cu 1.01.2009, iar nu şi anterior acestei date.

Prin urmare, constatând că în privinţa anului fiscal 2008 a intervenit prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte va anula actele administrativ fiscale contestate în privinţa obligaţiilor suplimentare de plată şi a accesoriilor aferente anului 2008.

6.2. Critica vizând nulitatea deciziei de impunere pentru nerespectarea duratei legale maxime a inspecţiei fiscale este nefondată, întrucât termenul reglementat de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este un termen de decădere, a cărui nerespectare să ducă la anularea actelor administrative, ci un termen de recomandare, instituit pentru a reglementa desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală.

Înalta Curte reţine că, în situaţia invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută (motivul invocat neîncadrându-se în dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală) în care vătămarea să fie prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă fiind necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Argumentele recurentei-pârâte vizând vătămarea suferită ca urmare a obligaţiei de plată a accesoriilor pe intervalul de timp după expirarea duratei maxime prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 până la emiterea actului de impunere nu pot fi primite, întrucât recurenta-reclamantă are obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în caz contrar fiind datoare să achite atât debitul principal, cât şi accesoriile aferente.

Prin urmare, întârzierea în efectuarea inspecţiei fiscale nu a împiedicat recurenta-reclamantă să-şi achite la termen datoriile fiscale, neputând fi considerat, astfel, un caz de vătămare, motiv pentru care critica va fi respinsă ca nefondată.

6.3. Referitor la calificarea eronată a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii de transport internaţional de bunuri, Înalta Curte constată că criticile formulate sunt nefondate.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activităţii de transport internaţional de bunuri în condiţiile în care recurenta-reclamantă şi celelalte societăţi din B. au implementat un mecanism economic după care împart între ele veniturile după deducerea cheltuielilor efectuate.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a reţinut că oportunitatea organizării activităţii la nivelul grupului prin stabilirea unui algoritm de împărţire în vederea repartizării profitului realizat din operaţiunea de transport internaţional nu echivalează cu legalitatea din punct de vedere fiscal, în sensul că respectivele cheltuieli înregistrate în baza algoritmului stabilit de părţi nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi deductibile.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că efectuarea transportului internaţional de către B. presupune colaborarea dintre societăţile din grup, o operaţiune presupunând implicarea a cel puţin două societăţi din grup (două staţii: staţia de export şi staţia de import).

Una din societăţile din grup ("controlling party" - societatea coordonatoare a transportului -, partea care controlează transportul") încheie contract cu clientul şi emite factura fiscală, urmând ca atât veniturile cât şi costurile generate de operaţiunea respectivă să fie repartizate între entităţile de import şi export care au participat la transport.

În acest scop, s-a decis înfiinţarea unui centru care să primească toate aceste date, de la toate entităţile implicate şi să transmită fiecărei societăţi atât lista cheltuielilor fiecărui dosar de transport, cât şi lista veniturilor alocate pentru acesta.

Prin contractul nr. x/18.01.2008 încheiat cu C. din Elveţia pentru servicii de decontare a veniturilor şi cheltuielilor între societăţile din grup s-a stabilit ca centralizarea acestor date să se facă lunar de către C. din Elveţia care primeşte toate datele de la entităţile implicate în transport şi transmite fiecărei societăţi atât lista cheltuielilor aferente fiecărui dosar de transport, cât şi lista veniturilor alocate pentru acesta.

În vederea repartizării profitului realizat din operaţiunea de transport, societăţile din B. aplică următorul algoritm de împărţire:

- în caz de transport plătit în avans, părţii care controlează transportul îi revine 60% din profit, iar părţii suport îi va reveni 40%;

- în caz de transport cu colectare ulterioară, partea care controlează transportul va primi 55% din profit, iar partea suport va primi 45%.

În aplicarea acestui mecanism, în momentul deschiderii unui dosar de transport, A. se regăseşte în următoarele situaţii: staţie de export, staţie de import. În ambele cazuri, dosarul deschis de A. cuprinde o factură de vânzare emisă de A. către client, înregistrată în contul 704 şi facturi de achiziţie (emise de către afiliaţi), înregistrate în contul 628, societăţii recurente-reclamante transmiţându-i-se electronic următoarele documente:

- o listă intitulată G. - cheltuieli aferente fiecărei luni, în care figurează toate transporturile încheiate în luna respectivă, în urma cărora aceasta datorează o parte din profitul brut realizat pe fiecare dosar în parte în dreptul fiecărui transport, în această listă fiind înscrisă suma datorată de firma din România şi totalul pe luna respectivă;

- o listă intitulată G. - venituri aferente lunii respective în care figurează toate transporturile încheiate în luna respectivă în urma cărora aceasta va primi o parte din profitul brut realizat pe fiecare dosar în parte, listă în care sunt înscrise veniturile cuvenite firmei din România din operaţiunile de transport în care aceasta a fost implicată în luna respectivă.

Totodată, totalurile celor două liste (cheltuieli şi venituri) se compensează între societăţile grupului de către C. din Elveţia, care după efectuarea acestei operaţiuni, întocmeşte şi transmite firmei din România o factură cuprinzând diferenţa rezultată, în perioada verificată veniturile fiind mai mici decât cheltuielile.

În baza acestui mecanism, recurenta-reclamantă a înregistrat în debitul contului 6588.02 "Alte cheltuieli din exploatare" şi în creditul contului 7588.02 "Alte venituri din exploatare" G.-ul aferent dosarelor deschise pentru fiecare transport, documentele în baza cărora a făcut înregistrările contabile în conturile 658 "Cheltuieli" şi 758 "Venituri" fiind: contractul nr. x/18.01.2008, facturile deja înregistrate în evidenţa contabilă în conturile 704 şi 628, facturile emise de C.. pentru decontare, G." şi listele întocmite de C., menţionate mai sus.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că documentele sus arătate în baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile nu îndeplinesc condiţia de a fi documente justificative, întrucât nu individualizează în concret veniturile şi cheltuielile societăţii recurente, fiind aferente unor dosare de transport în care este implicată societatea reclamantă.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

De asemenea, potrivit pct. 2 din Anexa I la OMEF nr. 3512/2008, "Documentele justificative trebuind să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul);

- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, documentele înregistrate în contabilitate nu îndeplinesc condiţia de a fi documente justificative în sensul prevederilor legale.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că, raportat la modul specific de operare al societăţilor din cadrul grupului, convenţia internă încheiată reprezintă legea părţilor şi se impune şi organului fiscal ca fapt juridic nu pot fi primite, întrucât, deşi agentul economic are libertate în a se organiza aşa cum consideră oportun la un moment dat, raportul juridic fiscal este un raport de drept public, care se supune rigorilor textelor legale sus menţionate.

Aşa fiind, în mod corect a statuat judecătorul fondului că recurentei-reclamante îi revine obligaţia respectării dreptului intern, neputând opune organului fiscal convenţia internă adoptată la nivel de grup din considerente de oportunitate, cât timp cele reglementate la nivelul grupului nu îşi găsesc corespondent în lege.

În acest context, reţinând că facturile şi listele întocmite de societatea mamă nu îndeplinesc cerinţele legale pentru a fi documente justificative, în mod corect instanţa de fond a validat raţionamentul organului fiscal în sensul incidenţei dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal conform cărora "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ... f) cheltuielile înregistrate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", concluzionând că respectivele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.

6.4. Criticile referitoare la calificarea greşită a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C., pe baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 sunt, de asemenea, nefondate.

Disputa fiscală a vizat caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. din Elveţia, respectiv servicii de marketing şi vânzări la nivel global, operaţiuni de corporaţie, IT, servicii financiare (ex: control de corporaţie, controlul creditului de corporaţie), management (ex: management executiv, secretariat de corporaţie, comunicare de corporaţie, etc).

Instanţa de fond a reţinut că facturile emise în baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 invocat de recurenta-reclamantă conţin menţiunea generică "Taxă de servicii" sau "Tarife servicii", iar documentele depuse în vederea justificării prestării serviciilor, în esenţă constând în corespondenţă electronică, relevă o corespondenţă purtată între angajaţii societăţii reclamante şi angajaţi ai afiliaţilor, care întăreşte concluzia că serviciile prestate sunt servicii existente la nivel de grup, în interesul grupului.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că respectivele cheltuieli nu pot fi considerate deductibile, întrucât recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor, fiind corectă reîncadrarea fiscală a acestor sume ca fiind alocări de costuri efectuate de C. către societăţile din grup, inclusiv recurenta-reclamantă, în funcţie de cifra de afaceri.

Aceasta întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal "41. În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;"

Or, în speţă, serviciile facturate de C. au fost prestate la nivel global, neputându-se indica în concret serviciile prestate în plus recurentei-reclamante.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorităţii fiscale în sensul reconsiderării tratamentului fiscal aplicat operaţiunilor economice derulate în cadrul societăţilor din B., Înalta Curte reţine legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activităţii de transport internaţional de bunuri, respectiv a cheltuielilor cu privire la serviciile prestate de C..

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 496 Cod procedură civilă, Înalta Curte va casa în parte sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată în sensul că va anula în parte actele administrative contestate în privinţa obligaţiilor suplimentare de plată aferente anului 2008, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă DVS D. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4746 din 05 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta DVS D. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agentia Naţionala de Administrare Fiscală-Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Solutionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti.

Anulează în parte actele administrative contestate respectiv: Decizia nr. 1158 din data de 18.11.2015 privind soluţionarea Contestaţiei fiscale formulate de B. ("Decizia de soluţionare") emisă de DGRFP Galaţi, Decizia de impunere nr. x/23.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/23.06.2015, doar în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi a accesoriilor, aferente anului 2008.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 martie 2021.