Deductibility of expenses for waste metal acquisitions: Tax authority must prove taxpayer's knowledge of supplier fraud to deny profit tax deduction.

Şedinţa publică din data de 24 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea punctului 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 391/26.10.2017, anularea parţială a Deciziei de impunere xnr. 60/31.03.2017, pentru suma de 13.525.277 RON şi suspendarea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, până la data soluţionării definitive a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere menţionate.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 213 din 14 septembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În consecinţă, a anulat pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 391/26.10.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, parţial, Decizia de impunere nr. xnr. 60/31.03.2017, respectiv pentru suma de 13.525.277 RON.

Totodată, a obligat pârâtele să plătească către reclamantă, în solidar, suma de 58.352,56 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale, în perioada 19.10.2015 - 23.03.2017. Inspecţia fiscală a fost începută de către AJ.F.P. Maramureş şi continuată de către pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

Prin Decizia de impunere xnr. 60/31.03.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală xnr. 53/31.03.2017 de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 13.582.263 RON, din care reclamanta a contestat suma de 13.574.302 RON.

Prin Decizia nr. 391/26.10.2017 emisă de pârâta ANAF - DGSC, contestaţia reclamantei a fost respinsă pentru suma de 13.525.277 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit şi accesorii, şi desfiinţată pentru restul de 49.025 RON constând în 24.552 RON impozit pe profit, 4.452 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 2.470 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi 17.551 RON TVA suplimentar.

Suma de 13.525.277 RON, pentru care a fost respinsă contestaţia reclamantei, a fost stabilită ca urmare a modificării bazei impozabile, respectiv prin calificarea unor cheltuieli ca fiind nedeductibile. În esenţă aceste cheltuieli reprezintă achiziţii de deşeuri feroase şi neferoase de la 41 de parteneri contractuali ai reclamantei. În urma analizei efectuate de către echipa de inspecţie fiscală s-a ajuns la concluzia că aceste achiziţii nu au la bază un document justificativ, întrucât în realitate vânzătorul acestor deşeuri nu a dobândit deşeurile pe care ulterior le-a revândut reclamantei de la societăţile sau furnizorii înscrişi în contabilitatea lor. Practic s-a retinut că nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor revândute reclamantei, astfel că facturile de revânzare nu reprezintă documente justificative.

Analizând cu prioritate prima categorie de motive de nelegalitate referitoare la neregularităţile procedurale, a reţinut - în privinţa necompetenţei organelor fiscale care au efectuat inspectia fiscală - că inspecţia fiscală a fost iniţiată de către inspectorii fiscali din cadrul A.J.F.P. Maramureş la data de 19.10.2015 sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, astfel că, potrivit dispoziţiilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, ea este guvernată de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003.

Reclamanta este mare contribuabil, fiind în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care avea competenţa de efectuare a inspectiei fiscale potrivit art. 99 din O.G. nr. 92/2003. Această direcţie a emis Ordinul de delegare nr. 1578/24.07.2015, prin care a delegat competenţa efectuării unui control inopinat către AJFP Maramureş, în temeiul dispoziţiilor art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 3816/2013. După realizarea controlului inopinant s-a emis, la data de 9.10.2015, o nouă delegare de competenţă pentru efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale pentru impozit pe profit şi TVA. În baza acestor acte a fost emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/13.10.2015. Chiar dacă pârâtele nu au depus acest din urmă act decât la termenul de judecată din 07.09.2018, existenţa delegării de competenţă nu poate fi ignorată.

A conchis instanţa că inspecţia fiscală a fost începută şi finalizată de către un organ competent, nefiind încălcate dispoziţiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003, ale H.G. nr. 109/2009 si ale Ordinului ANAF nr. 1172/2009 care reglementează competenţa organelor fiscale.

A înlăturat judecătorul fondului ca neîntemeiate şi celelalte critici de natură procedurală formulate de reclamantă.

Instanţa de fond a reţinut că în deciziile contestate se reţine că, la momentul achiziţiei, reclamanta avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei şi totodată să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea, atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă.

Îndeplinirea cerinţelor de fond reglementează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură, atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar.

Analizând probatoriul administrat, cu referire punctuală la fiecare dintre furnizorii în discuţie, instanţa a constatat că reclamanta deţine documente justificative care dovedesc provenienţa achiziţiilor de la toţi partenerii contractuali, cheltuielile realizate fiind deductibile fiscal potrivit prevederilor art. 19, 21 din Legea nr. 571/2003, în timp ce dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborate cu art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 rep. nu sunt aplicabile în speţă.

Chiar daca se indică elemente ce susţin fictivitatea unor achizitii făcute de la unii furnizori, bunurile fiind revândute apoi reclamantei, nu este mentionat niciun element care să susţină reaua credinţă a acesteia, respectiv că ea cunoştea această fictivitate sau elementele obiective indicate pentru acei furnizori.

A mai arătat instanţa că, în cauză, calitatea de document justificativ nu se pierde pentru că partenerii contractuali nu pot dovedi cu acte contabile şi cu date din evidenta organelor fiscale de la cine au dobândit, la rândul lor, bunurile in discuţie, câtă vreme reclamanta nu a cunoscut si in mod obiectiv nici nu putea sa cunoască eventualul caracter fictiv al achiziţiilor respective.

În temeiul art. 453, 451, 455 din C. proc. civ., instanţa a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 213 din 14 septembrie 2018, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

A invocat motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., afirmând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină în concret, întrucât se întemeiază în mare parte pe susţinerile reclamantei şi pe o interpretare sumară a unor dispoziţii din vechiul Codul de procedură fiscală, nearătându-se motivul pentru care s-au înlăturat apărările pârâtei.

Circumscris motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material), recurenta a susţinut că Instanţa fondului în mod eronat a reţinut că societatea reclamantă deţine documente justificative care dovedesc provenienţa achiziţiilor analizate, iar cheltuielile ar fi deductibile fiscal.

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, pentru fiecare dintre cei 41 de furnizori trataţi, au fost preluate aspecte privind comportamentul fiscal al acestora (din răspunsurile primite la controalele încrucişate), precizându-se în mod expres aceia care nu aveau facilităţi de depozitare şi colectare a deşeurilor, nu aveau declarate puncte de lucru, nu aveau salariaţi, nu aveau mijloace fixe în patrimoniu, nu deţineau instalaţii de manipulare şi cântărire etc.

Organele de inspecţie nu au contestat intrarea mărfurilor în societate, ci faptul că nu se cunoaşte provenienţa lor.

Astfel, în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014, reclamanta a procedat la achiziţionarea de deşeuri feroase şi neferoase de la furnizori interni, operaţiunile fiind supuse măsurilor simplificate de taxare inversă, conform prevederilor art. 160 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Organele de control au constatat că cei 41 de furnizori au avut un comportament fiscal inadecvat, existând suspiciunea rezonabilă că mărfurile tranzacţionate, deşi au fost livrate în fapt, au o provenienţă care nu poate fi dovedită în mod real, documentele care au stat la baza acestor tranzacţii nefiind documente justificative legale, deoarece se consideră că au fost create documente care să dea impresia existenţei unei operaţiuni economice obişnuite, cu scopul de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale, iar documentele au generat doar un circuit scriptic al operaţiunilor, scopul fiind generarea de cheltuială deductibilă pentru beneficiar.

Pentru aceste considerente, echipa de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta A. S.R.L nu are drept de deducere pentru cheltuielile reprezentând contravaloarea achiziţiilor de deşeuri de fier, pe motiv că nu se cunosc furnizorii reali ai mărfurilor înscrise în facturi, facturile care consemnează operaţiunile neavând calitatea de document justificativ în sensul dispoziţiilor art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi au fost prezentate de către societate echipei de control: contracte de vânzare-cumpărare, autorizaţie de funcţionare, facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, tichete de cântar întocmite de societatea verificată, ordine de plată, formulare de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase.

A arătat că analizarea cheltuielilor, a deductibilităţii sau nedeductibilităţii lor se face la fiecare furnizor în parte şi dacă nu are document justificativ la furnizor, este nedeductibilă la nivelul acestuia şi dacă nu are document justificativ la A. S.R.L. este nedeductibilă şi la nivelul acesteia. Atât timp cât nu se cunoaşte provenienţa bunurilor livrate înscrise în factură, aceasta nu poate reprezenta document justificativ.

A invocat recurenta pârâtă jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (decizia nr. 272/2013, decizia nr. 5679/2013), prin care s-a reţinut că, "în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă."

Referitor la obligarea DGRFP Cluj Napoca în solidar cu ANAF la plata sumei de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, recurenta a solicitat în principal respingerea acestora, iar în subsidiar analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 din C. proc. civ., cu consecinţa aplicării dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din Cod.

A declarat recurs împotriva sentinţei nr. 213 din 14 septembrie 2018 şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prevalându-se de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sentinta recurată este lipsită în parte de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept.

Instanţa de fond reţine că documentele pe care societatea le deţine, coroborate cu buna sa credinţă, asigură acestor înscrisuri caracterul de documente justificative potrivit art. 19 si 21 Codul fiscal, atestând in mod real achiziţia bunurilor înscrise in facturi.

A arătat recurenta că raţionamentul instanţei de fond este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile, hotărârea fiind în întregime argumentată prin însuşirea susţinerilor societăţii, a depoziţiilor martorilor propuşi de aceasta si a concluziilor raportului de expertiză administrat in cauză.

In acest sens, a arătat că în perioada 01.01.2009 -31.12.2014, societatea reclamantă a procedat la achiziţionarea de deşeuri feroase şi neferoase de la furnizori interni.

Organele de inspecţie fiscală au constat că cei 41 de furnizori au avut comportament fiscal neadecvat, existând suspiciunea rezonabilă ca mărfurile tranzacţionate, deşi au fost livrate în fapt, au o provenienţă care nu poate fi dovedită în mod real.

Astfel, chiar dacă facturile au fost înregistrate în contabilitatea societăţii, sunt considerate fără documente reale de provenienţă, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, in cauza sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal se încadrează printre altele şi cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

Aceste prevederi legale se coroborează cu cele ale pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene si cu cele ale lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Conform prevederilor legale, în sarcina contribuabililor subzistă obligaţia de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operaţiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea şi completarea acestora trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci si sub aspect substanţial, al concordanţei cu realitatea, a datelor privind operaţiunea economică efectuată, în ansamblu sau, atât cu privire la părţi, cât şi cu privire la obiect.

În speţă, fiecare dintre cei 41 de furnizori a fost analizat distinct in cuprinsul actelor contestate, mentionându-se punctual starea acestora (in cazul in care nu mai este activ; daca are activitatea suspendata; daca este radiat), comportamentul fiscal al acestora; date privind patrimoniul si salariaţii deţinuţi (unde este cazul); controale fiscale sau inspecţii fiscale efectuate; prejudicii estimate si transmise organelor de cercetare penala pentru fapte de evaziune fiscala.

De asemenea, pentru fiecare furnizor dintre cei 41, s-au menţionat documentele contabile deţinute si prezentate de către societate echipei de inspecţie fiscala, respectiv: contract de vânzare-cumpărare (transport asigurat de regula de cumpărător), autorizaţie de funcţionare, facturi fiscale, avize de insotire a mărfii, tichete de cântar întocmite de societatea verificata, ordine de plată, formulare de incarcare-descarcare deşeuri nepericuloase.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că fiecare furnizor la rândul său, a declarat şi înregistrat achiziţii de la alţi furnizori din amonte care în schimb nu au putut proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a confirmat provenienţa bunurilor achiziţionate de la aceştia.

Astfel, instanţa de fond retine in mod eronat că reclamanta nu a cunoscut si in mod obiectiv nici nu putea sa cunoască eventualul caracter fictiv al achiziţiilor respective, din moment ce societatea a fost informata, atât de organele de inspecţie fiscală, cât şi de furnizorii acesteia.

În Decizia nr. 272/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se precizează că, în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, operaţiunile fictive constau în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

A invocat recurenta şi Decizia nr. 5679/2013 a instanţei supreme, în cuprinsul căreia se reţine: "în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali al bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă. Nu poate fi primită apărarea recurentei în sensul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce priveşte modul de întocmire şi înregistrare a facturilor de către furnizorii săi, întrucât potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Rezultă din cele arătate mai sus că se instituie o responsabilizare a celor două părţi implicate într-o tranzacţie."

De asemenea, a arătat recurenta că, din adresa emisă de M.A.I.-I.G.P.R.- Brigada de combatere a Criminalităţii Organizate Timişoara, privind dosarul x/2016 şi înregistrată la ANAF sub nr. x/22.03.2016 rezultă următoarele:

"... persoane neidentificate s-au constituit într-un grup infracţional organizat, care, începând cu anul 2012, acţionează pe linie de evaziune fiscală pe teritoriul mai multor judeţe din ţară (...). In vederea îngreunării activităţilor de control din partea organelor competente, membrii grupării au procedat la înregistrarea de vânzări (in realitate fictive) a mărfurilor intre mai multe societăţi deţinute/controlate de aceştia prin persoane interpuse, 'încercând astfel să creeze o aparenta de legalitate cu privire la livrările finale către societăţile beneficiare ale întregului lanţ de operaţiuni fictive." În adresă sunt menţionate societăţile participante la grupul infracţional organizat, parte dintre acestea fiind furnizori direcţi/indirecţi a A..

În speţă, pentru un număr de 37 furnizori dintre cei 41 analizaţi distinct în cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2017 au fost întocmite decizii de impunere emise în baza rapoartelor de inspecţie fiscala si Proceselor-verbale cu prejudicii cauzate bugetului de stat si transmise organelor de cercetare penală.

A indicat recurenta actele administrative fiscale încheiate in sarcina furnizorilor, asa cum rezulta din informaţiile furnizate de bazele de date deţinute sau gestionate de către A.N.A.F, susţinând că potrivit acestor acte fiscale nu s-a putut stabili provenienţa iniţială a mărfurilor, întrucât nu exista un furnizor iniţial real care să înregistreze şi să declare livrările.

Toate constatările organelor fiscale concretizate in actele fiscale menţionate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 au condus la diminuarea masei profitului impozabil prin înregistrarea unor cheltuieli cu achiziţiile de deşeuri de fier în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, în baza unor documente care nu probează realitatea achiziţiilor de fier vechi din amonte, nu se cunosc furnizorii reali ale acestora.

Astfel, aceşti furnizori au relaţionat între ei (majoritatea având aceiaşi furnizori cu comportament fiscal neadecvat şi totodată, parte din acestea au avut atât calitatea de client cat si de furnizor in relaţiile dintre ei) în scopul emiterii de facturi generatoare de cheltuiala deductibila, neputând fi demonstrata calitatea de persoana impozabilă a acestora.

A precizat recurenta că, în practică, este consacrat principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, conform căruia autorităţile fiscale pot refuza dreptul de deducere in situaţia in care se dovedeşte că, deşi bunurile au fost livrate sau serviciul a fost prestat, acestea nu a fost efectuate de către furnizorii înscrişi în facturi, pentru că aceştia nu deţineau resursele necesare, costurile nu erau înregistrate în contabilitatea acestora şi identitatea nu poate fi dovedită.

Din constatările cuprinse in Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 reiese că organele de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art. 6, art. 7 şi art. 64 din O.G. nr. 92/2003, au constatat că, deşi formal facturile emise de cei 41 de furnizori verificaţi îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia în vigoare, acestea nu au calitatea de document justificativ, în sensul prevederilor art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în condiţiile în care furnizorii societăţii reclamante nu au declarat si înregistrat achiziţii de la alţi furnizori din amonte, neputându-se proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a putut confirma provenienţa bunurilor achiziţionate de la aceştia.

Or, societăţile furnizoare menţionate, precum şi partenerii lor din amonte, nu au avut în perioada verificată salariaţi, depozite sau mijloace fixe în patrimoniu care să justifice desfăşurarea unei activităţi reale.

Societatea susţine in mod nefondat că nu are obligaţia de a efectua verificări in amonte cu privire la partenerii comerciali, întrucât la momentul achiziţiei, chiar dacă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei şi totodată să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea, atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă.

În sfârşit, instanţa de fond îşi însuşeşte in mod eronat interpretarea conferită de CJUE in jurisprudenta sa cu privire la TVA, considerând ca se poate extinde si asupra impozitului pe profit.

Astfel, având in vedere toate considerentele expuse, consideră ca instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată prin încălcarea prevederilor art. 19, art. 21 Codul fiscal si art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, precum si a pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene si cu cele ale lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Critică hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea în solidar la plata sumei de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită in aceasta cauza, care nu prezintă o complexitate deosebita, în condiţiile in care speţa dedusa judecăţii nu prezintă un fenomen social nou in realitatea, astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinţei pronunţate de instanţa de fond, solicitând modificarea parţială a acestor considerente în sensul anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere şi prin raportare la criticile de natură procedurală.

De asemenea, a solicitat obligarea recurentelor pârâte, în solidar, şi la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul expertului asistent.

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a reiterat, în motivarea recursului incident, împrejurările care în opinia sa constituie încălcări ale Codului de procedură Fiscală în derularea inspecţiei fiscale şi în întocmirea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, aspecte expuse în contestaţia administrativă şi în cuprinsul acţiunii introductive.

Astfel, a susţinut că, în lipsa comunicării delegării de competenţă, competenţa nu a fost în mod legal delegată sau cel puţin delegarea de competenţă nu era opozabilă contribuabilului, argument care nu ar fi fost analizat de prima instanţă.

A mai arătat că sunt lovite de nulitate decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, ca urmare a lipsei semnăturilor la data emiterii lor.

O altă critică vizează faptul că, independent de chestiunea necompetenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, şi stabilirea obligaţiilor fiscale s-a făcut de către un organ fiscal necompetent, iar nu de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care avea competenţă exclusivă.

A fost privată recurenta reclamantă şi de dreptul de acces la dosarul administrativ, deşi a formulat cereri scrise, cu indicarea expresă a documentelor solicitate la studiu, ceea ce i-a limitat posibilitatea administrării echitabile a probelor. Or, nu doar că solicitarea sa a fost respinsă, dar documentele respective nu constituie nici măcar anexe ale raportului de inspecţie fiscală.

A făcut trimitere la hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 din Cauza C-298/16 Ispas, prin care instanţa comunitară a statuat explicit în sensul existenţei unei obligaţii a autorităţii fiscale de a pune la dispoziţia contribuabilului toate documentele care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil, astfel încât acestuia să îi fie asigurat în mod efectiv dreptul la apărare garantat şi prin Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. A invocat şi hotărârea din Cauza Solvay c. Comisia.

Desfăşurarea inspecţiei fiscale s-a făcut fără participarea contribuabilului A. S.R.L. la administrarea probelor, deşi în cauză nu sunt incidente dispoziţiile Codului de procedură fiscală referitoare la secretul fiscal, iar refuzul administrării probelor propuse de contribuabil este nelegal.

Conţinutul raportului de inspecţie fiscală nu a fost redactat de către inspectorii fiscali, ci a fost primit de către aceştia şi replicat prin metoda copy-paste.

Este nelegal să se emită un act administrativ fiscal prin care să se stabilească obligaţii fiscale suplimentare doar pe baza informaţiilor provenite de la terţi, fără a exista constatări proprii ale membrilor echipei de inspecţie fiscală, iar procesele-verbale întocmite cu ocazia controalelor încrucişate nu reprezintă mijloace de probă cu privire la cele reţinute în cuprinsul lor, din perspectiva pretinsului caracter fictiv al operaţiunilor derulate de furnizorii societăţii A. S.R.L..

A reiterat recurenta susţinerea privind nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pe motiv că nu sunt însoţite de documentele-anexă care au stat la baza întocmirii lor.

Nulitatea deciziei de impunere se relevă şi ca urmare a lipsei audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deşi a depus în apărare mai multe puncte de vedere, cu o documentaţie consistentă, nefiind urmată nici procedura dublei notificări a contribuabilului, potrivit art. 9 alin. (3).

A mai susţinut recurenta reclamantă nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca urmare a faptului că acestea privesc doi contribuabili diferiţi, A. S.R.L. şi, respectiv, A. S.R.L., dintre care doar primul este cunoscut.

În privinţa cheltuielilor de judecată efectuate cu expertul asistent, a susţinut că este irelevant cine a emis factura pentru serviciile de expert, respectiv, societatea în cadrul căreia expertul asistent îşi desfăşoară activitatea sau expertul asistent însuşi, câtă vreme serviciile de expertiză au fost prestate, aşa cum rezultă din chiar raportul de expertiză omologat de instanţă.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurentele-pârâte au depus întâmpinări la recursul incident, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, relevând principalele considerente reţinute prin actele fiscale contestate.

Recurenta reclamantă a depus întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din acţiunea introductivă.

A depus ulterior şi note scrise, prin care a invocat Ordonanţa CJUE din Cauza C-610/19 Vikingo, susţinând conformitatea hotărârii primei instanţe cu jurisprudenţa recentă a instanţei unionale.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 391/26.10.2017 (în ceea ce priveşte pct. 1) şi Decizia de impunere xnr. 60/31.03.2017 (pentru suma de 13.525.277 RON).

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind parţial netemeinice şi nelegale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, precum şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând, cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţiile invocate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, având în vedere următoarele:

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pe motivul semnării sale de către o persoană care nu face dovada calităţii de reprezentant al instituţiei, se reţine că, într-adevăr, potrivit art. 11 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală reprezintă instituţia în relaţia cu terţii.

Însă, în ceea ce priveşte reprezentarea în justiţie, la art. 7 din acelaşi act normativ, se prevede că:

"În realizarea funcţiilor sale, Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii: A. Atribuţii generale: (...) 32. reprezintă statul în faţa instanţelor şi a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în baza mandatelor transmise; renunţarea la calea de atac, în litigiile care au legătură cu raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi cu orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, se va face conform procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei".

Or, prin ordinul preşedintelui ANAF, s-a aprobat Regulamentul de organizare şi funcţionare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - aparat propriu (publicat pe site-ul instituţiei, https://www.x.ro), care - în Titlul IV, Cap. 3, Secţiunea 2, art. 2 - dispune că "Direcţia generală juridică contribuie la realizarea funcţiei de reprezentare juridică prevăzute la art. 6 lit. l), precum şi la realizarea atribuţiilor Agenţiei prevăzute la art. 7 lit. A) pct. 32 şi pct. 33 din H.G. nr. 520/2013, între principalele atribuţii stabilite în sarcina direcţiei fiind "reprezentarea Agenţiei în faţa instanţelor de judecată, precum şi în faţa altor autorităţi/organisme de drept public sau privat."

Nici excepţia nulităţii căii de atac exercitate de recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca nu este fondată, cererea de recurs cuprinzând critici care, cel puţin formal, se încadrează în motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8, indicate expres de recurentă.

Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale active a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca de a declara recurs, se constată că reclamanta a formulat acţiunea sa în contradictoriu cu emitenţii actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv: Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

Este nefondată susţinerea recurentei reclamante, potrivit căreia "sentinţa Curţii de Apel Cluj fiind pronunţată în contradictoriu cu acest organ fiscal, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca nu are calitate procesuală activă pentru a formula recurs, nefiind parte în proces."

În acest sens, Înalta Curte reţine că, în urma unei reorganizări ulterioare, prin Ordinul nr. 2716/2018 pentru modificarea OPANAF nr. 3.610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii (emis în temeiul art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală), s-a prevăzut - prin modificarea adusă de art. I - că art. 1 alin. (1) OPANAF nr. 3.610/2016 va avea următorul cuprins:

"(1) Prin prezentul ordin se stabileşte competenţa de administrare a contribuabililor mijlocii deja selectaţi/actualizaţi până la data intrării în vigoare a prezentului ordin în sarcina administraţiilor judeţene ale finanţelor publice, în a căror rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului mijlociu, precum şi în sarcina Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru contribuabilii mijlocii cu domiciliul fiscal în municipiul Bucureşti."

De asemenea, în art. II se stipulează expres că:

"În toate ordinele preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în care se face trimitere/referire la noţiunea de administraţiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul regiunii şi Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, prin Administraţia fiscală pentru contribuabilii mijlocii, această noţiune se înlocuieşte cu noţiunea administraţiile judeţene ale finanţelor publice şi Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti."

În consecinţă, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi excepţia lipsei calităţii procesuale active în recurs a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Examinând, în continuare, criticile aduse sentinţei recurate de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile reclamantei sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză, susţinând în esenţă că judecătorul fondului a realizat o apreciere greşită a probelor pentru a ajunge la concluzia eronată că reclamanta deţine documente justificative pentru achiziţiile efectuate.

Înalta Curte constată că, prin considerentele sentinţei, în analiza detaliată a documentelor depuse la dosar, prima instanţă a expus argumentele sale referitoare la această împrejurare, iar recurenta-pârâtă urmăreşte în realitate să substituie această motivare, care o nemulţumeşte, cu propriile sale considerente.

Prin urmare, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., va reţine că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante.

Analizând sentinţa recurată prin prisma susţinerilor recurentelor pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi circumscrise de acestea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată în primul rând că nu este justificată afirmaţia recurentei reclamante din întâmpinare în sensul că recursul DGRFP Cluj-Napoca ar fi "vădit nemotivat" din perspectiva acestui motiv de casare invocat expres, de vreme ce se critică greşita aplicare a legislaţiei fiscale incidente.

În al doilea rând, constată că ambele recursuri sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice criticilor comune formulate, care vor fi examinate grupat.

Prima dintre aceste critici vizează greşita interpretare de către judecătorul fondului a dispoziţiilor incidente din Codul fiscal referitoare la stabilirea impozitului pe profit.

Înalta Curte reţine că, din conţinutul actelor fiscale contestate, rezultă că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii A. S.R.L. impozit pe profit suplimentar, în considerarea faptului că unele cheltuieli efectuate nu erau deductibile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 19 alin. (1) al Cap. 2 - Calculul profitului impozabil din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (...)", iar în conformitate cu art. 21 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...); f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; (...)."

Înalta Curte reaminteşte că, în conformitate cu art. 64 - Forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere."

De asemenea, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 stipulează că:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Pe de altă parte, potrivit art. 65 - Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale din acelaşi act normativ, "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii."

Potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (...)."

De asemenea, în art. 146 sunt stipulate condiţiile de exercitare a dreptului de deducere astfel:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5); (...)."

În acest context legal, Înalta Curte constată că autorităţile fiscale recurente nu contestă efectivitatea livrărilor (intrărilor de marfă), dar au reţinut că nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor achiziţionate de societatea A. de la un număr de 41 de parteneri contractuali, stabilind pentru acest motiv caracterul nedeductibil al cheltuielilor conform deciziilor contestate în prezenta cauză.

În raportul de inspecţie fiscală sunt indicate actele prezentate de societatea reclamantă ca documente justificative pentru achiziţii (contracte de vânzare-cumpărare; facturi; avize de însoţire a mărfurilor; tichete de cântar; documente bancare de plată; formulare de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase), dar considerate de recurentele pârâte ca nefiind suficiente şi corespunzătoare pentru demonstrarea realităţii circuitului economic din amonte şi, în consecinţă, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de recurenta reclamantă.

Or, Înalta Curte constată că documentele de achiziţii de la furnizorii în discuţie îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative şi au fost înregistrate în evidenţa contabilă a A. S.R.L., în acelaşi sens fiind şi concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară întocmit din dispoziţia instanţei de fond.

În aceste împrejurări, chiar dacă aspectele relevate de procesele-verbale de control încrucişat - care, contrar susţinerii recurentei reclamante, au valoare de probe - dovedesc comportamentul fiscal inadecvat al unora dintre furnizorii societăţii reclamante sau al furnizorilor furnizorilor acesteia, câtă vreme organele fiscale nu au probat şi împrejurarea că recurenta reclamantă a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că participă la o fraudă, nu se poate reţine ca justificată constatarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor.

Nu s-a dovedit nici că în perioada derulării tranzacţiilor cu societatea reclamantă furnizorii în discuţie nu erau activi din punct de vedere fiscal sau că nu erau înregistraţi în scopuri de TVA, aspecte pe care societatea reclamantă era ţinută să le verifice şi o putea face cu minimum de diligenţe.

Or, jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat constant în privinţa deductibilităţii TVA că "Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate." (hotărârea din cauza C-430/19 S.C. C.F. SRL).

De asemenea, în Ordonanţa Curţii din 3 septembrie 2020 pronunţată în Cauza C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, se arată:

"62. Or, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că, astfel cum s-a amintit la punctele 41 şi 42 din prezenta ordonanţă, dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice în cauză, iar faptul că TVA-ul datorat pentru operaţiuni anterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influenţează acest drept. În plus, potrivit jurisprudenţei Curţii, persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice sau modalităţile operaţionale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activităţile lor economice şi în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 42 şi jurisprudenţa citată). Principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în domeniul TVA-ului, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctele 35 şi 36, precum şi jurisprudenţa citată).

63. În consecinţă, dacă, astfel cum indică instanţa de trimitere, existenţa livrărilor de bunuri în cauza principală este dovedită, faptul că lanţul de operaţiuni care a condus la aceste livrări pare iraţional din punct de vedere economic sau nejustificat în mod raţional, precum şi faptul că unul dintre participanţii la acest lanţ nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale nu pot fi considerate ca reprezentând în sine o fraudă.

64. În al doilea rând, un regim de probaţiune precum cel descris la punctul 61 din prezenta ordonanţă, care conduce la refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere atunci când aceasta nu furnizează, printre altele, elemente care să justifice ansamblul operaţiunilor realizate de toţi participanţii la acest lanţ, precum şi activitatea economică a acestor participanţi, imputându-i, dacă este cazul, faptul că aceste elemente nu sunt verificabile, este contrar jurisprudenţei amintite la punctele 50-58 din prezenta ordonanţă, din care rezultă că îi revine administraţiei fiscale sarcina să dovedească la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existenţa unei fraude săvârşite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări.

65. Deşi faptele descrise la punctele 45 şi 60 din prezenta ordonanţă pot, desigur, să conţină indicii în privinţa faptului că persoana impozabilă a participat activ la o fraudă sau că aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile vizate erau implicate într-o fraudă săvârşită de emitentul facturilor, revine instanţei de trimitere sarcina de a verifica dacă o asemenea probă este prezentată, efectuând, în conformitate cu normele de probaţiune din dreptul naţional, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din cauza principală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69, ppct. 30, şi Ordonanţa din 10 noiembrie 2016, Signum Alfa Sped, C-446/15, EU:C:2016:869, punctul 36)."

Pe baza acestei argumentări, a concluzionat Curtea că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborată cu principiile neutralităţii fiscale, efectivităţii şi proporţionalităţii trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naţionale prin care administraţia fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziţii de bunuri care i-au fost livrate pentru motivul că facturile aferente acestor achiziţii nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând, fabricarea bunurilor respective şi livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale şi umane necesare, iar bunurile menţionate au fost, aşadar, achiziţionate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanţul de livrări care a condus la achiziţiile menţionate nu era justificat din punct de vedere economic şi, în al patrulea rând, unele operaţiuni anterioare care fac parte din acest lanţ de livrări au fost afectate de nereguli. Pentru ca un astfel de refuz să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerinţelor legale că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă săvârşită de emitentul facturilor sau de orice alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări menţionat, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Anterior, prin hotărârea din Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp se statuase că dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevărului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

Această argumentaţie a Curţii este în mod evident valabilă, ca principiu, şi în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în vederea calculării impozitului pe profit, neputând fi primită critica formulată de ambele recurente pârâte referitoare la pretinsa nerespectare de către prima instanţă a jurisprudenţei CJUE invocate de părţi.

Şi Înalta Curte, în jurisprudenţa sa, însuşindu-şi statuările CJUE, a arătat că derularea de operaţiuni economice cu furnizori care nu respectă toate normele financiar-contabile şi de organizare a activităţii societăţilor nu poate conduce automat la concluzia inexistenţei operaţiunilor economice consemnate în facturi şi, cu atât mai puţin, la concluzia dovedirii per se a participării co-contractantului la o fraudă.

Cât priveşte invocarea nerespectării jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie menţionate de recurentele pârâte, aceasta nu îşi găseşte raţiunea dacă în cauză nu a fost dovedită o situaţie similară cu cea din respectivele decizii, neputându-se accepta că, printr-o hotărâre judecătorească de speţă, o instanţă - fie ea şi instanţa supremă (în afara deciziilor pronunţate în recurs în interesul legii sau în dezlegarea unor chestiuni de drept) - ar stabili dispoziţii general obligatorii (a se vedea art. 5 alin. (4) din C. proc. civ.).

În speţă, pe de o parte, este necontestat faptul că achiziţiile de bunuri au avut loc, iar cea mai mare parte a celor 41 de furnizori le-au şi declarat ca livrări, societatea recurentă reclamantă prezentând, în cadrul inspecţiei, dar şi ulterior, în faza judiciară, documente suplimentare facturilor prevăzute de Codul fiscal (contracte, avize de însoţire a mărfii, bonuri de cântar, documente referitoare la identificarea furnizorilor, autorizaţii etc.), iar - pe de altă parte - autorităţile fiscale recurente nu au administrat dovezi pertinente şi consistente cu privire la eventuala participare a societăţii reclamante la frauda invocată, limitându-se la a expune doar cu titlu general un mecanism/model de circuit economic fictiv şi scopul vizat de un astfel de circuit.

Or, nu a fost înfăţişată o soluţie penală definitivă care să o incrimineze pe aceasta, deşi organele fiscale au formulat o sesizare penală pentru infracţiunea de evaziune fiscală.

Dimpotrivă, din înscrisurile depuse în cauză reiese că dosarul penal nr. x/2018 al IPJ Cluj - SICE se afla în luna septembrie 2021 încă în faza de cercetare penală, iar în dosarul penal nr. x/2017 Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj a emis Ordonanţa de clasare din 03.08.2018, stabilindu-se că nu se pot reţine infracţiunile de evaziune fiscală şi constituire de grup infracţional organizat (cercetate în legătură cu operaţiunile economice ale recurentei reclamante din perioada 2015-2017) "având în vedere că nu se poate dovedi, dincolo de orice bănuială rezonabilă, că relaţiile comerciale dintre A. S.R.L. Cluj-Napoca, B. S.R.L. Timiş şi C. S.R.L. Mureş ar fi inexistente".

În ceea ce priveşte critica adusă hotărârii în privinţa obligării recurentelor pârâte, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, în fapt, nu se invocă nelegalitatea soluţiei, recurenta fiind nemulţumită de cuantumul mare al onorariului de avocat.

Or, potrivit Deciziei nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Analizând criticile formulate în cadrul recursului incident de către recurenta reclamantă A., Înalta Curte le constată nefondate, împărtăşind pe deplin considerentele instanţei de fond care demonstrează netemeinicia afirmaţiilor privind nelegalitatea actelor fiscale contestate pe motiv că inspecţia fiscală ar fi fost efectuată succesiv de două organe fiscale necompetente.

Astfel, sunt veridice şi întemeiate legal explicaţiile organelor fiscale referitoare la faptul că, în speţă, pentru contribuabilul A. S.R.L există o dispunere a delegării de competenţă şi două acorduri privind delegarea de competenţă, care au fost aduse la cunoştinţa reclamantei pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, fiind evidenţiate punctual şi în mod distinct în proiectul de Raport de Inspecţie Fiscală înmânat contribuabilului şi analizat cu ocazia desfăşurării discuţiei finale din data de 21.03.2017.

În plus, nu există nicio dovadă că actul depus pentru prima oară în faţa instanţei de fond la termenul de judecată din 07.09.2018 (privind dispunerea delegării de competenţe) ar fi fals sau întocmit pro causa.

Din coroborarea actelor înfăţişate de organele fiscale reiese că inspecţia fiscală a fost începută la data de 19.10.2015 de către un organ competent, nefiind încălcate dipoziţiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003, H.G. nr. 109/2009 şi Ordinului ANAF nr. 1172/2009 care reglementează competenţa organelor fiscale.

Inspecţia fiscală astfel începută a fost suspendată prima oară în perioada 17.12.2015 - 04.05.2016 (şi apoi în perioada 22.08.2016 până la 22.02.2017), iar conform Circularei nr. 130/2016 emise de M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.C.I.F. cuprinzând Instrucţiuni de finalizare acţiuni de inspecţie fiscală contribuabili mijlocii: "acţiunile de inspecţie fiscală/control începute şi nefinalizate la data de 01.02.2016 (aflate în derulare) de către serviciile de inspecţie fiscală contribuabili mijlocii din cadrul AJ.F.P.-urilor, vor fi continuate şi finalizate, de regulă, de către personalul din serviciile de inspecţie fiscală din cadrul AJ.F.P. respective, indiferent din ce categorie face parte contribuabilul respectiv începând cu data de 01.02.2016 [...]"

În această perioadă a fost emisă o nouă delegare de competenţă (formular DDC-C nr. x/08.04.2016) pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P. Cluj Napoca.

Pe de altă parte, aşa cum judicios a arătat judecătorul fondului, necomunicarea delegării de competenţă către recurenta reclamantă nu conduce la nulitatea acestei delegări, neexistând vreun temei legal pentru o asemenea sancţiune.

Pentru motivele expuse anterior nu se poate aprecia ca fondată nici critica recurentei reclamante referitoare la faptul că stabilirea în sarcina sa a obligaţiilor suplimentare şi a accesoriilor aferente s-ar fi efectuat de un organ fiscal necompetent.

Înalta Curte constată că în mod corect nu a fost reţinută de instanţa de fond nici nulitatea deciziei de impunere ca urmare a lipsei semnăturilor la data emiterii actului administrativ fiscal.

Art. 46 din O.G. nr. 92/2003 invocat ca temei al nulităţii vizează nesemnarea actului administrativ fiscal (lipsa semnăturii), iar nu semnarea ei la o dată ulterioară. Or, nefiind vorba de o nulitate expresă, recurenta reclamantă trebuia să dovedească vătămarea decurgând direct şi exclusiv din eventuala semnare cu întârziere a actului administrativ fiscal, potrivit art. 175 şi 176 din C. proc. civ.

Cât priveşte susţinerea recurentei reclamante în sensul că a fost privată de dreptul de acces la dosarul administrativ, ceea ce a limitat posibilitatea administrării echitabile a probelor, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a avut acces cel mai târziu în faza judiciară la toate documentele ce au stat la baza actelor contestate (o parte dintre documente - fişe de partener, fişa de cont 607, 601, jurnale de vânzări şi cumpărări, facturi emise de societăţi furnizoare, declaraţii şi deconturi - provenind chiar din evidenţa sa contabilă) şi i-au fost comunicate prin intermediul proiectului de raport de inspecţie fiscală toate informaţiile pe care s-a întemeiat reţinerea stării de fapt fiscale, fiind redate fidel inclusiv pasajele relevante din actele de control invocate, astfel că recurenta reclamantă a putut să îşi formuleze în cunoştinţă de cauză apărările pe care le-a considerat necesare.

De altfel, tot în baza acestor informaţii, inspecţia fiscală a recunoscut drept de deducere pentru cheltuielile aferente achiziţiilor cu privire la care, ca urmare a răspunsurilor la solicitările de controale încrucişate, s-a confirmat provenienţa bunurilor livrate către A. S.R.L, fără ca societatea să invoce în această situaţie lipsa accesului la datele din dosarul administrativ.

Sunt nefondate, în opinia Înaltei Curţi şi criticile aduse de recurenta reclamantă privind desfăşurarea inspecţiei fiscale fără participarea contribuabilului la administrarea probelor, precum şi greşita nereţinere de către instanţă a refuzului administrării probelor propuse de contribuabil.

Astfel, este necontestat faptul că reprezentanţii recurentei reclamante au fost înştiinţaţi de către echipa de control că o parte dintre furnizorii săi nu declară achiziţii care să justifice livrările sau nu declară total/parţial livrările către A. S.R.L. şi că, în vederea clarificării acestor aspecte, s-a solicitat efectuarea de controale încrucişate de către organele fiscale competente, ulterior fiindu-le prezentate informaţiile relevante rezultate din aceste controale, în aplicarea prevederilor art. 107 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, dar cu respectarea art. 11 din acelaşi act normativ privind secretul fiscal.

Solicitarea recurentei reclamante de audiere a martorilor nu intră în atribuţiile legale ale inspecţiei fiscale prevăzute de art. 94 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, putându-se solicita cel mult informaţii de la terţi, fără prezenţa reprezentanţilor societăţii reclamante, nefiind vorba de o procedură contencioasă, administrativ-jurisdicţională sau judiciară.

În plus, chiar şi în astfel de proceduri o propunere de probe se evaluează, nefiind obligatoriu să fie încuviinţată, dacă nu este apreciată ca necesară şi concludentă.

De altfel, în speţă, nu a fost contestată intrarea mărfurilor în societate, ci s-a invocat faptul că nu se cunoaşte provenienţa acestora.

Este pur speculativă afirmaţia recurentei reclamante privind împrejurarea că raportul de inspecţie fiscală nu ar fi fost redactat de către inspectorii fiscali, ci "a fost primit de către aceştia şi replicat prin metoda "copy-paste".

Nicio normă legală nu interzice reproducerea/citarea în raportul de inspecţie fiscală a unor pasaje relevante din actele de control şi alte înscrisuri ce conţin informaţiile pe baza cărora s-a întocmit raportul, iar în conţinutul Raportului de Inspecţie Fiscală contestat sunt expuse pe larg constatările organelor fiscale şi situaţia de fapt fiscală reţinută.

Cât priveşte pretinsa nulitate a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pe motiv că acestea nu sunt însoţite de documentele care au stat la baza întocmirii lor, se constată că recurentei reclamante i s-a adus la cunoştinţă faptul că o parte dintre furnizorii săi nu îşi declară achiziţiile mărfurilor livrate ulterior acesteia sau nu au declarat (total sau parţial) livrările către societate, motiv pentru care s-a procedat la efectuarea de controale încrucişate de către organele fiscale competente.

Echipa de inspecţie fiscală a ţinut cont de toate informaţiile primite, favorabile sau nefavorabile recurentei reclamante, acordând drept de deducere a cheltuielilor aferente achiziţiilor, acolo unde a fost cazul.

La un număr de 37 furnizori din cei 41 analizaţi în mod distinct în cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală au fost întocmite şi acte administrativ fiscale - decizii de impunere sau procese-verbale de control cu constatarea prejudiciilor cauzate bugetului de stat, care au fost transmise organelor de cercetare penală.

Recurenta reclamantă este în eroare atunci când afirmă că procesele-verbale de control încrucişat nu pot constitui probe, în sensul că organele fiscale nu pot utiliza în cadrul inspecţiei fiscale desfăşurate cu privire la un contribuabil informaţii/constatări cuprinse în aceste procese-verbale.

O asemenea interpretare ar goli de conţinut şi de finalitate normele de procedură fiscală care reglementează aceste controale. Aceasta în condiţiile în care, în jurisprudenţa Curţii Constituţionale (e.g., Decizia nr. 72/2019) s-a statuat doar faptul că dispoziţiile art. 2331din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (care se regăsesc şi în art. 350 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală) sunt neconstituţionale în măsura în care recunosc dreptul organelor de inspecţie fiscală de a întocmi mijloace de probă de specialitate în procesul penal.

În plus, art. 7 din O.G. nr. 92/2003 prevede expres că "Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului (...)."

Înalta Curte constată că recurenta reclamantă invocă în mod eronat şi lipsa audierii prevăzute la art. 9 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, acest act normativ nefiind incident în cauză, faţă de împrejurarea că inspecţia fiscală a fost începută la data de 19.10.2015, iar în conformitate cu art. 352 alin. (1), (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare".

Nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, invocată de recurenta reclamantă pe motiv că aceste acte ar privi doi contribuabili diferiţi, în mod corect nu a fost reţinută de judecătorul fondului, fiind vorba de evidente erori de tehnoredactare care nu afectează identificarea contribuabilului vizat, acesta fiind identificat nu doar prin denumire, ci şi prin codul de înregistrare fiscală, domiciliul fiscal, denumire/cod CAEN, capital social etc., în Capitolul II. Date despre contribuabil, subpct 1 - Date identificare contribuabil din RIF şi în Decizia de impunere.

Cât priveşte solicitarea recurentei reclamante de acordare şi a cheltuielilor efectuate cu expertul consilier ce i-a fost încuviinţat în primă instanţă, Înalta Curte apreciază că soluţia de respingere a acestor cheltuieli dispusă de prima instanţă este legală, pentru argumentele care urmează.

Art. 451 din C. proc. civ. precizează la alin. (1):

"Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), (...)".

Or, expertul consilier a fost încuviinţat de instanţa de judecată în temeiul art. 330 alin. (5) din C. proc. civ., iar nu în baza art. 330 alin. (3) din acelaşi act normativ.

Totodată, art. 18 din O.G. nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară dispune expres că "(1) Partea interesată are dreptul să solicite ca pe lângă expertul tehnic judiciar numit să mai participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala acesteia, şi un expert tehnic judiciar sau un specialist, nominalizat de aceasta şi încuviinţat de organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei, în calitate de consilier al părţii, din categoria persoanelor prevăzute la art. 11 - 14. (...)."

Prin urmare, indiferent dacă factura pentru prestarea serviciilor de expert a fost emisă de expertul consilier al părţii sau de societatea în cadrul căreia acesta îşi desfăşura activitatea, cheltuielile de judecată efectuate cu plata expertului consilier nu puteau fi acordate faţă de dispoziţiile legale incidente mai sus menţionate.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune admiterea vreunuia dintre recursuri şi casarea sentinţei recurate.

Analizând cererea recurentei reclamante privind obligarea recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs, o apreciază neîntemeiată, nefiind îndeplinite condiţiile art. 453 alin. (1) ["(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."] din C. proc. civ., faţă de împrejurarea că şi recursul exercitat de reclamantă va fi respins ca nefondat, iar pentru pretenţiile admise în primă instanţă (şi menţinute ca atare prin respingerea recursurilor pârâtelor) i-au fost deja acordate cheltuielile de judecată de către judecătorul fondului.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În temeiul art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi excepţia lipsei calităţii procesuale active în recurs a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile principale formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi recursul incident formulat de reclamanta A..

În raport cu prevederile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. şi cu soluţia de respingere a recursului incident, va respinge cererea recurentei reclamante de obligare a recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate de parte în faza recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi excepţia lipsei calităţii procesuale active în recurs a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Respinge, ca nefondate, recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 213 din 14 septembrie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Respinge cererea recurentei reclamante A. S.R.L. de obligare a recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 februarie 2021.