Tax evasion via fictitious intercompany transactions: validity of criminal conviction despite affiliate VAT neutrality arguments

Deliberând asupra cauzei de faţă, în baza actelor şi lucrărilor aflate la dosar constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 58 din data de 30.03.2020 pronunţată de Tribunalului Olt în Dosarul nr. x/2018, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen., a fost condamnat inculpatul A., la pedeapsa principală de 7 (şapte) ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală comisă în formă continuată.

În baza art. 67 alin. (2) din C. pen. s-a aplicat inculpatului şi pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzută de art. 66 alin. (1) lit. a), b) şi g) din C. pen. pe o durată de 3 ani şi anume dreptul de a fi ales în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a exercita o profesie de natura aceleia de care s-a folosit pentru săvârşirea infracţiunilor pentru care a fost judecat în cauza de faţă, a cărei a cărei executare începe după executarea pedepsei închisorii, după graţierea totală ori a restului de pedeapsă, după împlinirea termenului de prescripţie a executării pedepsei sau după expirarea termenului de supraveghere a liberării condiţionate.

În baza art. 65 din C. pen. a fost aplicată inculpatului pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor prevăzută de art. 66 alin. (1) lit. a) b şi g din C. pen. de la data rămânerii definitive a hotărârii de condamnare şi până la executarea integrală a pedepsei.

În baza art. 25 din C. proc. pen., art. 397 din C. proc. pen. raportat la art. 1357 C. civ. 1382 C. civ. a fost admisă în parte acţiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Român prin ANAF - DGRFP Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi a fost obligat inculpatul la plata sumei de 1.507.712 RON prejudiciu şi a obligaţiilor fiscale accesorii calculate conform art. 119 - 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală din ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data achitării lor integrale.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) din C. proc. pen., a fost menţinută măsura sechestrului asigurător dispusă prin încheierea de şedinţă din data de 08.04.2019 a Tribunalului Olt, până la concurenţa sumei necesare achitării prejudiciului.

Împotriva acestei sentinţe penale au formulat apel inculpatul A. şi partea civilă statul român prin AN.A.F. - prin D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. Olt.

Prin motivele de apel depuse de partea civilă s-a criticat sentinţa penală atacată sub aspectul sumei stabilită de instanţă cu titlu de prejudiciu, solicitând obligarea inculpatului la suma de 1810516 RON, aşa cum a fost stabilită din actele întocmite de ANAF, precum şi la plata obligaţiilor fiscale care se calculează de la momentul producerii prejudiciului până la data când suma va fi integral achitată, conform legislaţiei fiscale în vigoare. S-a mai solicitat instituirea unui sechestru asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatului în vederea reparării pagubei produse prin infracţiune.

Inculpatul prin cererea de apel formulată a solicitat, în principal, în baza alin. (2) lit. b) art. 421 Din C. proc. pen., a solicitat admiterea apelului. desfiinţarea sentinţei primei instanţe şi rejudecarea de către instanţa de fond pentru motivul că judecarea cauzei la instanţa de fond s-a desfăşurat cu încălcarea dreptului său la apărare şi a dreptului meu la un proces echitabil. În acest sens s-a susţinut că exista o contradictorialitate vădită între descrierea faptei reţinută în rechizitoriu, descrierea faptei reţinută prin sentinţa instanţei de fond şi principalul mijloc de probă menit să determine existenţa şi întinderea prejudiciului, respectiv expertiza fiscală.

Un alt motiv de critică invocat de inculpat a vizat încălcarea dreptului la un proces echitabil este legat de împrejurarea că s-a respins nemotivat cererea de efectuare a unui raport de expertiză fiscală în faza de cercetare judecătorească. În acest context a susţinut că prin cererea de probatorii înaintată instanţei de fond a solicitat încuviinţarea efectuării unui raport de expertiză în specialitatea fiscalitate, iar instanţa a încuviinţat fără vreo motivare concretă doar efectuarea un supliment la raportul de expertiză întocmit în faza de urmărire penală.

Prin Decizia penală nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, în temeiul art. 421 pct. 1 lit. b) din C. proc. pen., s-au respins apelurile formulate de inculpatul A. şi partea civilă Statul Român prin AN.A.F. - prin D.G.R.F.P. Craiova - A.J.F.P. OLT ca nefondate.

Pentru a se pronunţa în acest sens, făcând propria analiză a materialului probator administrat în cauză în cursul urmăririi penale, dar şi al cercetării judecătoreşti în fond şi apel, Curtea de Apel Craiova a reţinut că sunt întrunite condiţiile angajării răspunderii penale a inculpatului A., rezultând, dincolo de orice îndoială rezonabilă, conform art. 396 alin. (2) din C. proc. pen., că inculpatul A., în calitate de administrator în fapt şi ulterior în drept la SC B. SRL Orşova, SC C. SRL Slatina, SC D. SRL Slatina şi SC E. SRL Rm. Vâlcea în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale în perioada 05.01.2012 - 31.03.2015 a înregistrat în evidenta contabila a societăţilor SC C. SRL Slatina şi SC D. SRL Slatina, cheltuieli care nu au la baza operaţiuni reale, de la SC B. SRL Orşova, SC E. SRL Rm. Vâlcea şi SC C. SRL Slatina (în relaţia cu D. SRL), respectiv achiziţii fictive constând în special în servicii ore pază, închiriere sală curs, servicii de catering, servicii de spălare de uniformă, acţiuni prin care a fost cauzat un prejudiciu bugetului de stat de 1.507.712 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, fapte care întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de "evaziune fiscală" în formă continuată.

Astfel, instanţa de control judiciar a apreciat că solicitarea de achitare a inculpatului nu a putut fi primită din moment ce nu s-au bazat pe o argumentaţie raportată la probele existente la dosarul cauzei, care contrar susţinerilor inculpatului, au fost de natură să răstoarne prezumţia de nevinovăţie ce opera în favoarea acestuia.

În acest context s-a apreciat că vinovăţia inculpatului A., a fost stabilită indubitabil prin hotărârea instanţei de fond, care conţine o expunere asupra probelor ce probează comiterea actelor materiale subsumate infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen., Curtea însuşindu-şi sub acest aspect, argumentele din sentinţa apelată, această posibilitate fiind statuată de practica CEDO, potrivit căreia poate constitui o motivare şi preluarea motivelor instanţei inferioare (a se vedea cauza Helle împotriva Finlandei).

În ceea ce priveşte nelămurirea apărării privind relaţia comercială dintre SC D. SRL şi SC E. SRL, Curtea a observat că instanţa de fond a motivat şi argumentat în sentinţa apelată. Astfel la fila nr. x din sentinţa apelată, instanţa de fond reţine că prin procura notarială nr. x/06.07.2014, inculpatul A. a fost împuternicit de administratorul de drept F. al SC D. SRL să se ocupe de administrarea societăţii.

În ceea ce priveşte SC E. SRL s-a reţinut că aceasta a fost reprezentată începând cu data de 19.03.2014 de inculpatul A. în calitate de administrator şi asociat.

Prin actul de sesizare s-a reţinut că, urmare a faptului că în dosarul de urmărire penală, filele x se regăsesc în original facturile emise de SC E. SRL către SC C. SRL, înregistrarea acestor facturi în evidenţa contabilă a SC D. SRL în luna septembrie 201 reprezintă o înregistrare fără documente justificative.

În consecinţă Curtea de Apel Craiova a reţinut că instanţa de fond a ajuns la aceeaşi concluzie, pe baza raportului de expertiză tehnică reţinând că, din verificarea exemplarelor originale de facturi ale SC E. SRL s-a constatat că facturile fiscale corespunzătoare facturilor, prezente în original la dosarul cauzei sunt emise către SC C. SRL şi nicidecum nu se regăsesc înregistrate în evidenta contabila a SC D. SRL, deşi acestea apar în jurnalul de achiziţii pe luna septembrie 2014 al acestei din urmă societăţi. De asemenea, s-a reţinut că urmare a faptul că în vol. VII (în expertiză fiind menţionat) se regăsesc în original facturile emise de SC E. SRL către SC C. SRL, înregistrarea acestor facturi în jurnalul de achiziţii a SC D. SRL în luna septembrie 2014 - în expertiză menţionat Dosar nr. x) rămâne o înregistrate fără documente justificative care este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , precum şi nedeductibilă din punct de vedere al TVA."

Ca atare, susţinerile apărării în sensul că ar exista o contradicţie între fapta descrisă în actul de sesizare şi în sentinţa primei instanţe şi probatoriul administrat, ce s-ar subsuma unei erori grave ce, în opinia apărării, ar determina o soluţie de desfiinţare a cauzei cu trimitere spre rejudecare, au reprezentant doar o afirmaţie lipsită de suport probator.

S-a mai reţinut că nici critica privind încălcarea dreptului la apărare al inculpatului cauzată de împrejurarea că prima instanţă a respins cererea apărării de efectuare a unei expertize de specialitate care să aibă în vedere că cele patru societăţi administrare de inculpat erau afiliate şi în virtutea principiului neutralităţii TVA, acesta putea să îşi deducă TVA-ul, nu poate fi primită de instanţa de apel.

Din această perspectivă, Curtea a achiesat la opinia exprimată de judecătorul fondului, în sensul că, situaţia premisă în caz de societăţi afiliate presupune faptul ca "operaţiunile comerciale" să fi fost reale, să fi existat în materialitatea lor, serviciile să fi fost prestate şi să fie însoţite de documente justificative din punct de vedere financiar contabil, conform legii, însă aceste condiţii nu sunt îndeplinite în speţă.

Nici incompatibilitatea expertului, desemnat în cursul cercetării judecătoreşti în primă instanţă, nu a putut fi reţinută având în vedere că, deşi suplimentul la raportul de expertiză fiscală a fost efectuat de acelaşi expert desemnat în faza urmăririi penale, acesta nu era subordonat organelor de urmărire penală, neexistând nici un temei ca imparţialitatea acestuia să fie pusă la îndoială.

Totodată, s-a precizat că nu se poate avea în vedere, în sensul dorit de apărare, motivul de trimitere a cauzei spre rejudecare, vizând faptul că expertul nu a întocmit o variantă pornind de la ideea afilierii societăţilor, având în vedere că o atare situaţie este exclusă în speţă, astfel că nu se poate susţine că s-ar fi produs o vătămare a drepturilor inculpatului care nu poate fi acoperită altfel.

Cu privire la partea responsabilă civilmente C. SRL, instanţa de control judiciar a apreciat că este evident că nu se putea dispune o soluţie de încetare a procesului penal, aceasta neavând calitatea de inculpat persoană juridică, instanţa neputând să dispună nici obligarea acesteia în solidar cu inculpatul la plata prejudiciului pe latură civilă, ţinând cont de faptul că această societate a fost radiată până la soluţionarea cauzei.

Pe fondul cauzei, s-a constatat că instanţa de fond a stabilit fictivitatea tranzacţiilor pe relaţiile comerciale indicate în actul sesizare, dintre B. SRL în calitate de furnizor şi SC C. SRL în calitate de beneficiar, relaţia comercială dintre E. SRL în calitate de furnizor şi SC. C. SRL în calitate de beneficiar, relaţia comercială dintre SC D. SRL şi SC C. SRL în calitate de beneficiar, şi relaţia comercială dintre SC SC D. SRL ŞI SC E. SRL, având în vedere ansamblul probelor administrate în cauză.

Referitor la acest aspect Curtea a reţinut că, în esenţă, pentru ca o operaţiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanţă sau o inexactitate cu caracter esenţial, între situaţia reală şi modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar contabil corespunzător. Caracterul real ori fictiv al unei operaţiuni economice este dat de analiza celor patru elemente ce caracterizează orice operaţiune economică: furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacţionate şi preţul sau contraprestaţia, din această perspectivă relevante fiind aspectele de fond ale tranzacţiei, în detrimentul condiţiilor formale, o operaţiune fictivă putând fi consemnată într-o factură care conţine toate elementele prevăzute de lege.

Aşadar, pentru ca o operaţiune economică să aibă caracter real este necesar ca toate cele patru elemente să fie reale în mod simultan, caracterul fictiv al oricăruia dintre cele patru elemente esenţiale fiind de natură să compromită caracterul real al întregii operaţiuni, întrucât situaţia faptică nu va mai corespunde cu modul în care aceasta este consemnată în evidenţele financiar contabile şi fiscale.

Caracterul fictiv al operaţiunii comerciale avute în vedere de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nu se raportează la lipsa ori neîndeplinirea condiţiilor de formă, pe care trebuie să le îndeplinească documentele economice, în speţă facturile fiscale ci dimpotrivă, se raportează la conţinutul operaţiunii juridice pe care respectivul document comercial este destinat să îl ateste.

Operaţiunea fictivă presupune inexistenţa în realitatea obiectivă a raportului juridic comercial, consemnat în respectivul act contabil, respectiv inexistenţa operaţiunii comerciale cu toate elementele ei, constând în subiectele între care s-a desfăşurat obiectul operaţiunii, în bunul livrat şi preţul stabilit, datele privind locul şi timpul derulării operaţiunii comerciale, aşadar inexistenţa în realitatea obiectivă a operaţiunilor comerciale desfăşurate.

Cât priveşte relaţia comercială dintre B. SRL în calitate de furnizor şi SC C. SRL în calitate de beneficiar, s-a reţinut fictivitatea operaţiunilor comerciale derulate în perioada 05.01.2012 - 27.09.2012 din însăşi materialitatea actelor materiale, constatând că facturile fiscale au fost emise exclusiv în scopul de a majora cuantumul cheltuielilor deductibile, în condiţiile în care societatea beneficiară a serviciilor era în măsură să presteze singură servicii de pază, dar şi pe baza declaraţiilor date de martorii G., H. şi I., care au fost expuse pe larg în sentinţa atacată, nemaifiind necesar a fi reluate.

A fost constatat de către instanţă de apel faptul că acelaşi mod de operare, încheind facturi "cu sine însuşi" a fost utilizat şi în ceea ce priveşte relaţia comercială dintre E. SRL în calitate de furnizor şi SC C. SRL în calitate de beneficiar, facturile emise având numere de ordine şi de emitere consecutive, iar acestea nu au la bază documente justificative care să confirme executarea prestaţiilor, caracterul fictiv al tranzacţiilor fiind dedus de instanţă şi în raport de declaraţiile martorului J., persoană apropiată inculpatului, care la insistenţele acestuia a preluat în drept E. SRL, deşi de administrarea în fapt a acesteia s-a ocupat tot inculpatul A.

Deşi inculpatul a contestat, sub aspectul credibilităţii depoziţia martorului J., această critică a fost înlăturată de către instanţa de apel, având în vedere că cele relatate de martor se coroborează cu celelalte elemente probatorii furnizate de probele administrate în cauză.

Aceleaşi argumente au fost reţinute de judecătorul fondului şi raportat la facturile dintre SC D. SRL şi SC C. SRL în calitate de beneficiar, neexistând documente justificative aşa cum corect a detaliat instanţa de fond, fiind prestate servicii de pază către o societate care putea să-şi asigură singura prestarea unor astfel de activităţi, actele atestând chiar situaţii absurde, în condiţiile în care "orele" de paza erau practic imposibil a fi fost asigurate de angajaţii ce figurau în cadrul societăţii prestatoare.

Instanţa de apel şi-a însuşit în integralitate considerentele din sentinţa penală atacată, având în vedere că prin motivele de apel inculpatul nu a combătut cu nimic argumentaţia judecătorului, acestea limitându-se la afirmaţi generale privind lipsa probelor.

Cu referire la relaţia comercială dintre SC SC D. SRL ŞI SC E. SRL, în mod corect, Curtea de Apel a reţinut caracterul fictiv al operaţiunilor desfăşurate în perioada aprilie- iulie 2014 în urma coroborării declaraţiilor martorului J. cu concluziile raportului de expertiză fiscală, aşa cum au fost expuse în cuprinsul hotărârii.

Referitor la problema aplicabilităţii dispoziţiilor art. 6 din C. proc. pen., privind faptul că prin hotărâri judecătoreşti pronunţate în materie de faliment sau insolvenţă, inculpatul a fost obligat să suporte o parte din debitele societăţilor al căror administrator a fost, s-a constatat că fost corect tranşată de instanţa de fond, în sensul că nu este incident principiul ne bis în idem, procedurile desfăşurate cu participarea inculpatului şi invocate de apărarea neavând caracter penal.

În ceea ce priveşte examinarea criticilor formulate de partea civilă, sub aspectul cuantumului sumei stabilit cu titlu de prejudiciu, Curtea a constatat că sunt neîntemeiate în raport de faptul că suma la care a fost obligat inculpatul fiind stabilită pe baza raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, la care nu au fost formulate obiecţiuni.

Pe de altă parte, s-a reţinut că, potrivit art. 103 alin. (2) din C. proc. pen., probele nu au o valoare prestabilită şi pot fi administrate în toate fazele procesului penal, legea nefăcând nicio distincţie cu privire la valoarea lor probantă, după cum au fost administrate în faza urmăririi penale sau în cea a judecăţii.

Prin urmare, în prezenta cauză, având în vedere că apelanta parte civilă nu a prezentat dovezi în sprijinul solicitării unei sume care depăşeşte pe cea stabilită pe baza expertizei fiscale efectuate în cauză - probă care nici nu a fost contestată - instanţa de control judiciar a apreciat că criticile formulate de aceasta, sunt neîntemeiate, latura civilă fiind just soluţionată.

Împotriva Deciziei penale nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, la data de 06.07.2021, inculpatul A., prin apărător ales, a declarat recurs în casaţie.

În motivarea căii extraordinare de atac, recurentul inculpat a susţinut că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., în argumentarea căruia a susţinut că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen., nu este prevăzută de legea penală.

În cuprinsul cererii de recurs în casaţie formulate, din prisma cazului de casare invocat, a susţinut, în esenţă, că, în aplicarea dispoziţiilor art. 5 din C. pen. privitoare la legea penală mai favorabilă, procurorul prin rechizitoriu, a reţinut incidenţa art. 35 alin. (1) din C. pen. atunci când a examinat forma continuată a infracţiunii, deşi în mod evident încadrarea juridică a faptei implica reţinerea faţă de inculpat a dispoziţiilor art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior, în condiţiile în care momentul de debut al activităţii infracţionale este plasat în anul 2009, iar data epuizării faptei este considerată a fi 31.03.2015.

În acest context s-a menţionat că de esenţa legii penale mai favorabile este retroactivitatea acesteia, prin urmare chiar dacă ultimul act material al infracţiunii de evaziune fiscală s-a consumat în anul 2015 şi până la data judecării cauzei a avut loc o succesiune de legi penale, care au majorat limitele de pedeapsă pentru infracţiunea de evaziune fiscală, tratamentul sancţionator ce urmează a fi aplicat trebuie să fie cel mai favorabil inculpatului, respectiv cel aferent anului 2009, atunci când se presupune că a demarat activitatea ilicită, şi când fapta era sancţionată, potrivit art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu pedeapsa de la 4 ani la 10 ani închisoare.

Inculpatului i-a fost aplicată o pedeapsă de 7 ani închisoare, pe care Curtea de Apel Craiova a apreciat-o ca fiind situată la mediul prevăzut de lege, în contextul în care a considerat, în mod greşit, că limitele de pedeapsă de la art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 se majorau cu 5 ani, pentru fapta de la art. 9 alin. (2), prin urmare pedeapsa ar fi fost închisoarea de la 7 ani la 13 ani.

În acest sens s-a arătat că, deşi, pedeapsa concretă aplicată recurentului nu depăşeşte limita maximă prevăzută de lege, modul său de individualizare porneşte de la o premisă greşită şi se impune a fi reevaluat.

De asemenea, s-a susţinut că este defectuoasă ipoteza de la care s-a pornit în analiza faptei şi anume aceea că inculpatul nu a derulat niciun fel de procedură comercială reală între societăţile pe care le-a coordonat şi a urmat un comportament ilicit, înregistrând în evidenţele contabile ale celor 4 firme facturi fiscale fictive cu unicul scop de a sustrage respectivele firme de la plata obligaţiilor fiscale principale, respectiv TVA şi impozit pe profit.

Suplimentar faţă de aceasta, atât organul de urmărire cât şi cele două instanţe au examinat cauza pornind exclusiv de la rezultatele controalelor fiscale efectuate de ANAF, conferind proceselor-verbale întocmite de acestea, valoarea unor mijloace de probă.

Prin urmare, s-a invocat de inculpat că actele încheiate de organele de constatare pot servi exclusiv ca mijloc de sesizare al organelor de urmărire penală, dar nu pot fi asimilate unor mijloace de probă de natura constatărilor tehnico-ştiinţifice sau expertizelor judiciare.

Pentru aceste considerente, apărarea inculpatului a apreciat ca total neavenite referirile din conţinutul rechizitoriului, precum şi din cuprinsul celor două hotărâri judecătoreşti, la constatările organelor fiscale, şi tot din acest considerent a solicitat a fi înlăturate concluziile consultantului fiscal K., desemnat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt, care a preluat până la identitate constatările organelor fiscale în raportul de expertiză fiscal-judiciară pe care l-a întocmit.

De asemenea s-a solicitat Înaltei Curţi să examineze activitatea celor 4 societăţi implicate în activităţile comerciale, respectiv B. SRL, C. SRL, E. SRL şi D. SRL din perspectiva următoarelor acte normative: Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în referire la art. 7 pct. 21 şi 26 şi Legea nr. 227/2015 privind C. fisc.

Din perspectiva acestor acte normative, C. fisc. din 2003 şi C. fisc. din 2015, s-a precizat că se poate constata că A. este persoană fizică afiliată cu persoanele juridice B. SRL, C. SRL, E. SRL şi D. SRL, prin urmare şi aceste 4 societăţi comerciale sunt firme afiliate, iar activitatea lor reciprocă trebuie examinată la nivel de grup de firme.

Prin prisma relaţiilor comerciale derulate între acestea, veniturile înregistrate la vânzător reprezintă o cheltuială pentru cumpărător, iar TVA datorat de vânzător este deductibil pentru cumpărător, prin urmare având în vedere că cele 4 societăţi sunt firme afiliate trebuie avut în vedere principiul neutralităţii TVA şi evitării dublei impuneri.

În acest sens, s-a făcut referire la considerentele reţinute de CJUE în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, Hotărârea din 21 iunie 2012, cauzele conexate C-80/11 Mahageben şi 142/11 Peter David.

Astfel s-a apreciat de inculpat faptul că, deşi, societăţile comerciale nu au putut prezenta toate documentele financiar contabile aferente perioadei analizate, nu presupune că SC C. SRL nu a prestat o activitate reală de prestări servicii şi, în mod similar, firmele D. SRL şi B. SRL au funcţionat ca firme fantomă, fiind înfiinţate cu scopul exclusiv de a emite facturi fiscale între ele, încercând să genereze o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, să acrediteze ideea că ar avea angajaţi şi ar presta activităţi efective de protecţie şi pază.

S-a mai precizat că organele de urmărire penală şi ulterior cele două instanţe nu au solicitat niciun fel de informaţii de la beneficiarii acestor servicii de pază, nu au încercat să identifice angajaţii, nu au cercetat condiţiile concrete în care se desfăşura activitatea, pct. de lucru la care erau repartizaţi agenţii, facilităţile care erau oferite acestora, respectiv masă de prânz luată în sistem catering, uniforme de serviciu curăţate, dotări specifice activităţii de pază, respectiv instrumentele de imobilizare, sprayuri, plată ore antrenament, închiriere săli de sport, costuri de deplasare.

În consecinţă, s-a opinat că din modul în care s-au derulat urmărirea penală şi cercetarea judecătorească reiese că cele 4 societăţi coordonate de recurentul A. sunt persoane juridice afiliate, facturile pe care le-au emis între ele conţineau TVA deductibil, activităţile au fost reale şi efective, iar absenţa unor documente contabile nu justifică presupunerea că au fost emise şi înregistrate în contabilitate facturi fictive cu unicul scop de a fi diminuată baza taxabilă pentru SC C. SRL.

În scopul aplicării prevederilor art. 7 pct. 26 din C. fisc. , se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic cât şi legal, prin utilizarea informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere are capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator/personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate. Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii.

Prin urmare, s-a invocat că examinând coroborat toate dispoziţiile legale care reglementează situaţia societăţilor afiliate, aşa cum este cazul celor 4 firme între care conexiunea a fost generată de activitate de administrator de fapt, asociat în diverse cote sau administrator statutar a recurentului inculpat, se poate concluziona că regimul fiscal aplicabil acestui tip de firme este complet diferit faţă de cel al societăţilor între care există exclusiv raporturi comerciale.

Stabilirea obligaţiilor fiscale pentru acest tip de societăţi, inclusiv obligaţia de raportare şi decontare TVA se realizează în cerc închis, această taxă conservându-şi deplina neutralitate în sensul în care toate societăţile afiliate şi care sunt plătitoare de TVA îl colectează către ultima firmă din circuitul financiar care închide cercul şi care capătă dreptul la deducerea taxei.

Astfel, inculpatul a apreciat că expertiza fiscală efectuată în cauză, pe lângă faptul că este incompletă, nu răspunde tuturor obiectivelor stabilite de organele de urmărire penală, refuză să admită o realitate vădită, şi anume că cele 4 societăţi au regim de firme afiliate, ceea ce implică un regim fiscal diferit faţă de cel al societăţilor care se află în raporturi comerciale uzuale având acţionariat distinct, administratori diferiţi şi sunt conectate doar în cadrul unor activităţi comerciale determinate.

A mai susţinut inculpatul faptul că în cauza de faţă, raportul de expertiză s-a bazat exclusiv pe documentele fiscale găsite la sediile celor 4 societăţi, dintre care 3 erau deja inactive la data începerii cercetărilor penale, fără a se solicita date şi informaţii suplimentare de la Direcţiile Fiscale Regionale, fără a se solicita deconturi de TVA şi declaraţii depuse de cele 4 societăţi în perioada cât au desfăşurat activitatea efectivă, fapt ce s-a repercutat în mod direct asupra concluziilor organelor de urmărire penală în sensul reţinerii săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală de către inculpatul A.

În susţinerea acestui aspect s-a precizat că a fost în mod voit exclus din analiză un fapt evident şi anume regimul de taxare şi impozitare al firmelor afiliate, cauza a fost tratată cu superficialitate, iar premisa analizei a fost greşită, respectiv aceea că nu s-a desfăşurat practic nicio activitate reală, că firmele nu au efectuat acte de comerţ, nu au desfăşurat activităţi reale, ci au rulat doar documente contabile cu scopul exclusiv de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale.

Concluzionând, s-a solicitat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate, după admiterea în principiu, că prezentul recurs în casaţie este fondat şi în conformitate cu art. 448 pct. 2 lit. a) din C. proc. pen., să dispună achitarea inculpatului A. sub aspectul infracţiunii prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen., constatând că fapta reţinută în sarcina acestuia nu este prevăzută de legea penală.

Deopotrivă, s-a solicitat Înaltei Curţi să dispună şi respingerea acţiunii civile, ca nefondate, având în vedere că partea civilă nu a justificat pretenţiile solicitate, prezumtivul prejudiciu rămânând în continuare sub o pronunţată stare de incertitudine şi oscilând între 1,5 mil. RON şi 1,8 mil. RON, fără precizări exacte în legătură cu motivul pentru care instanţele nu au putut delimita până la finalul judecăţii cuantumul exact al acestuia.

Totodată, în conformitate cu dispoziţiile art. 441 din C. proc. pen., recurentul inculpat A. a solicitat suspendarea executării pedepsei de 7 ani închisoare ce i-a fost aplicată de Tribunalul Olt şi menţinută de Curtea de Apel Craiova cu menţiunea că inculpatul are cunoştinţă de obligaţiile ce-i revin pe durata suspendării pedepsei până la soluţionarea prezentului recurs în casaţie şi se obligă să le îndeplinească întocmai.

Prin încheierea din 28 septembrie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, în Dosarul nr. x/2018, în baza art. 440 alin. (4) din C. proc. pen., s-a admis în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, numai sub aspectul referitor la neîntrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii pentru care a fost condamnat din perspectiva realizării unei corespondenţe depline între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune.

S-a dispus trimiterea cauzei Completului nr. 10, în compunere de 3 judecători, fiind acordat termen la data de 09 noiembrie 2021, ora 09:00, Sala Secţiilor Unite, cu citarea recurentului inculpat şi asigurarea apărării (încunoştinţarea apărătorului ales şi desemnarea unui apărător din oficiu).

Pentru a dispune astfel, Înalta Curte verificând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de recurs în casaţie, a constatat că Decizia penală nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori, recurată în prezenta cauză, face parte din categoria hotărârilor ce pot fi atacate cu recurs în casaţie şi cererea de recurs în casaţie a fost formulată în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei instanţei de apel, fiind aşadar respectate dispoziţiile art. 434 - 436 din C. proc. pen.

S-a apreciat că, din examinarea cererii de recurs în casaţie rezultă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen., fiind menţionate: numele şi prenumele părţii care a exercitat recursul în casaţie, semnătura recurentului inculpat, hotărârea care se atacă, cazul de recurs în casaţie pe care se întemeiază cererea şi motivarea acestuia.

Înalta Curte, constatând că motivele expuse de către inculpatul A. prin cererea de recurs în casaţie se circumscriu, doar parţial, în conţinut cazului de recurs în casaţie invocat, respectiv art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., iar cererea de recurs în casaţie îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de art. 434 - 438 din C. proc. pen., a dispus admiterea acesteia în principiu, în baza art. 440 din C. proc. pen.

Totodată prin încheierea mai sus menţionată, Înalta Curte, în temeiul art. 441 alin. (1) din C. proc. pen., a respins cererea de suspendare a executării deciziei atacate până la judecarea pe fond a căii extraordinare de atac, reţinându-se că, din actele şi lucrările dosarului nu rezultă niciun motiv care să justifice admiterea acestei solicitări.

*

Examinând cauza, în raport de limitele stabilite prin încheierea de admitere în principiu, Înalta Curte constată că recursul în casaţie formulat de inculpatul A., este nefondat, pentru următoarele considerente:

Recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept prin raportare la cazurile de casare expres şi limitativ prevăzute de lege care vizează exclusiv legalitatea hotărârii.

Ca atare, motivele de casare invocate trebuie să se raporteze la situaţia factuală şi la elementele care au circumstanţiat activitatea infracţională, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză, prin hotărârea atacată, întrucât în această cale extraordinară de atac se analizează doar aspecte de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie neputând proceda la reevaluarea materialului probator sau la reaprecierea situaţiei de fapt.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut în dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., se arată că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, vizând acele situaţii în care nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întruneşte elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie a dezincriminării faptei (indiferent dacă vizează reglementarea în ansamblul său sau modificarea unor elemente ale conţinutului constitutiv).

Jurisprudenţa Înaltei Curţi a relevat în mod constant că "dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. nu permit o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator precum şi stabilirea unei situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, examinarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt neputând fi cenzurate în niciun fel.

Aşadar, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reţinute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpaţilor, fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situaţiei de fapt reţinute.

Evaluând prezenta cale de atac, în aceste coordonate de principiu, Înalta Curte constată că aceste consideraţii sunt valabile şi cu privire la cazul de recurs prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., invocat de recurentul inculpat A. ce a susţinut că s-a dispus condamnarea sa pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. deşi nu sunt întrunite elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare a faptei de care este acuzat.

În argumentarea incidenţei cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., s-a susţinut, în esenţă, că fapta săvârşită nu este prevăzută de legea penală, raportat la caracterul licit al operaţiunilor comerciale derulate între cele 4 societăţi controlate de recurentul inculpat, astfel încât acestea ar fi avut dreptul de a-şi deduce TVA-ul, conform dispoziţiilor legale incidente, activitate care nu ar avea relevanţă penală şi care nu corespunde conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală, pentru toate argumentele expuse în motivele scrise formulate.

Din examinarea actelor dosarului, în limitele procesuale menţionate şi în raport cu situaţia de fapt, astfel cum a fost stabilită definitiv de instanţa de apel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că elementele de tipicitate obiectivă ale infracţiunii de evaziune fiscală corespund faptei reţinute în concret în sarcina recurentului inculpat.

În cauza de faţă, starea de fapt valorificată prin decizia recurată constă, în esenţă, în aceea că, recurentul inculpat A., în calitate de administrator în fapt şi ulterior în drept la SC B. SRL Orşova, SC C. SRL Slatina, SC D. SRL Slatina şi SC E. SRL Rm. Vâlcea, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, în perioada 05.01.2012 - 31.03.2015 a înregistrat în evidenţa contabilă a societăţilor SC C. SRL Slatina şi SC D. SRL Slatina, cheltuieli care nu au la baza operaţiuni reale, de la SC B. SRL Orşova, SC E. SRL Rm. Vâlcea şi SC C. SRL Slatina (în relaţia cu SC D. SRL), respectiv achiziţii fictive constând în special în servicii reprezentând ore pază, închiriere sală curs, servicii de catering, servicii de spălare de uniformă, acţiuni prin care a fost cauzat un prejudiciu bugetului de stat de 1.507.712 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, fapte care întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de "evaziune fiscală" în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Din modul de descriere a situaţiei de fapt, astfel cum a fost reţinută cu titlu definitiv, rezultă că au fost evidenţiate operaţiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligaţiei fiscale stabilite de textul de lege care, în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, în măsură să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale care revin bugetului statului.

Criticile formulate de recurentul inculpat A., deşi au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracţiunii pentru care s-a dispus o soluţie de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, referitor la contestarea caracterului fictiv al operaţiunilor comerciale ce au fost evidenţiate în actele contabile ale societăţilor comerciale anterior menţionate.

Susţinerile recurentului inculpat A. astfel sintetizate antamează aspecte esenţialmente de fapt, referitoare la caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale ce prin introducerea în evidenţele contabile au avut rolul de a majora în mod artificial cheltuielile deductibile şi a prejudicia bugetul de stat.

Or, în speţă, ambele instanţe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar au reţinut caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale derulate între cele patru societăţi controlate de recurentul inculpat raportat la inexistenţa în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale, consemnate în actele contabile.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din legea specială, constituie infracţiune (...) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

În ceea ce priveşte noţiunea de operaţiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o defineşte ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.

Reţinând aceste considerente, Înalta Curte constată că există corespondenţă între baza factuală şi elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, inclusiv sub aspectul elementului material al infracţiunii şi a existenţei prejudiciului cauzat bugetului consolidat al statului, fiind stabilit cu caracter definitiv, că paguba adusă bugetului de stat, prin infracţiunea de evaziune fiscală ce a format obiectul judecăţii în cauză, a fost creată prin înregistrarea în evidenţele contabile de operaţiuni fictive de către recurentul inculpat A.

Astfel, mecanismul tranzacţiilor dintre societăţi comerciale anterior menţionate s-a bazat pe operaţiuni economice formale, lipsite însă de conţinut economic şi fără corespondenţă obiectivă în ce priveşte serviciile menţionate în facturile fiscale şi contravaloarea acestora, presupus a fi plătită.

Raportat la o atare stare de fapt, critica recurentului inculpat conform căruia în mod nelegal nu s-a reţinut incidenţa regimului fiscal specific societăţilor afiliate nu este întemeiată din moment ce acest aspect ar fi putut fi aplicabil doar în situaţia în care operaţiunile comerciale ar fi fost reale, însoţite de documente justificative din punct de vedere financiar contabil, conform legii, însă aceste condiţii nu sunt îndeplinite în speţă.

Aşadar, fondul criticilor invocate de recurentul inculpat - referitoare la neîntrunirea conţinutului juridic al infracţiunii de evaziune fiscală, sub aspectul elementelor constitutive - nu vizează, în realitate, nelegalitatea hotărârii, ci se solicită o rejudecare a cauzei, cu consecinţa stabilirii unei alte situaţii de fapt decât cea avută în vedere de instanţa de apel, care să conducă la concluzia inexistenţei faptei penale şi la o soluţie de achitare a inculpatului.

Înalta Curte constată că baza faptică a acuzaţiei de evaziune fiscală adusă recurentului inculpat A., descrisă anterior, realizează cerinţele de tipicitate ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, argumentele recurentului inculpat privind superficialitatea concluziilor raportului de expertiză şi eventual efectuarea unei alte expertize în specialitatea fiscalitate nu pot face obiectul analizei instanţei de casaţie în prezentul cadru procesual şi denotă intenţia recurentului inculpat de a obţine reevaluarea materialului probator sub aspectul conţinutului faptic al acuzaţiei ce îi este adusă, negând concluzia la care a ajuns instanţa de apel cu privire la inexistenţa operaţiunilor comerciale evidenţiate în actele contabile ale societăţilor, cu atât mai mult cu cât constatările făcute sub acest aspect s-au realizat prin evaluarea tuturor împrejurărilor de fapt în care a fost concepută şi derulată activitatea imputată, astfel cum acestea au rezultat din probele administrate pe parcursul procedurii judiciare.

Reiterând scopul şi limitele recursului în casaţie, Înalta Curte subliniază că evaluarea legalităţii hotărârii în acest cadru se raportează întotdeauna la starea de fapt reţinută cu autoritate de lucru judecat, temeinicia concluziilor formulate de instanţa de apel sub acest aspect ori relevanţa conţinutului informativ al probelor administrate, respectiv raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate, neputând fi cenzurate de instanţa de casaţie.

În fine, în ceea ce priveşte motivele de critică privind latura civilă a cauzei constând într-o eventuală incertitudine a prejudiciului la care recurentul inculpat a fost obligat, Înalta Curte constată că, şi aceste aspecte se circumscriu, în realitate, intenţiei de a se reevalua modul de apreciere a mijloacelor de probă administrate în cauză, respectiv a raportului de expertiză fiscală prin care s-a stabilit, în mod cert, cuantumul prejudiciului la suma de 1.507.712 RON.

Pentru aceste considerente, întrucât, în cauză, sub aspectul criticilor invocate, nu sunt incidente dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte, temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori.

În temeiul art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul la plata sumei de 300 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În temeiul art. 275 alin. (6) din C. proc. pen. onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat A., în cuantum de 157 RON, se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 452 din data de 18 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia penală şi pentru cauze cu minori.

Obligă pe recurent la plata sumei de 300 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat A., în cuantum de 157 RON, se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 09 noiembrie 2021.

GGC - ED