Excise duty on biodiesel transported without administrative document: proportionality of full tax sanction for procedural breach

Dosar nrx/2013*

Şedinţa publică din data de 26 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 26.04.2014 sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2011; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 418/26.10.2012 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale; exonerarea reclamantei de la plata sumei stabilite prin actele administrativ fiscale contestate, în cuantum de 6.304.252 RON din care suma de 2.723.922 RON reprezentând accize şi suma de 3.580.330 RON reprezentând accesorii aferente şi obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

S-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 418/26.10.2012 emisă de ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 şi raportului de inspecţie fiscală nr. J-B 2/28.12.2011 emise de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru accize şi operaţiuni vamale.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 50.052 RON, din care - 50.000 de RON onorariu avocat redus şi 47 RON - taxă de timbru şi 5 RON - timbru judiciar.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche au formulat recursuri reclamanta B. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Direcţiei Regionale Vamale Bucureşti.

3.1. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti arată că la originea cauzei se află cantitatea de 15.970,12 tone produs Fame (biodiesel) pe care societatea reclamantă l-a vândut la preţuri fără accize în perioada iunie 2007- decembrie 2008 către S.C. C. S.R.L., societate care nu are calitate de antrepozit fiscal, operator înregistrat sau neînregistrat şi drept urmare care nu are calitate de consumator final, activitate faţă de care organul fiscal a emis în urma reverificărilor efectuate actele administrative fiscale Decizia de impunere nr. x/28.11.2011, respectiv Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 418/26.10.2012.

Faţă de actele administrative emise de organul fiscal, instanţa de judecată a dispus în primul ciclu procesual, la fond, refacerea acestora iar în calea de atac instanţa supremă a casat sentinţa recurată si a trimis cauza în rejudecare stabilind în sarcina instanţei de fond obligaţia de a analiza în principal, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, în funcţie de motivele invocate de titularul contestaţiei, iar în subsidiar decizia de impunere, ceea ce denotă că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material prin anularea în totalitate a actelor administrative contestate.

Totodată, trebuie avut în vedere faptul că în primul ciclu procesual nu au fost înlăturate de către instanţa de judecată incidenţa dispoziţiilor art. 163 lit. c) si art. 183 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, care prevăd că "antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat. în exerciţiul activităţii, în anumite condiţii prevăzute de prezentul titlu si de norme".

În urma verificărilor efectuate de către organul de specialitate s-a constatat că S.C. C. S.R.L. nu este decât un intermediar în lanţul de comercializare al produsului energetic, societatea livrând acest produs către S.C. D. S.R.L., S.C. E. şi S.C. F. S.R.L., marfa fiind deplasată între antrepozitul fiscal aparţinând S.C. A. S.R.L. si antrepozitele fiscale aparţinând celor trei societăţi menţionate.

Pentru cantitatea de 13.463,84 tone biodiesel, s-a constatat că livrările au fost însoţite de documente administrative de însoţire, iar pentru cantitatea de 2.506,28 tone biodiesel nu au fost întocmite documente administrative de însoţire, fiind încălcate în acest sens prevederile art. 186-189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 13-15 din N.M. de aplicare a Codul fiscal, precum şi prevederile Reg. CE. nr. 1549/2006, potrivit căruia începând cu data de 01.01.2007 produsul cu codul NC 3824 9099 a devenit NC 3824 9098, penrtru deplasarea produsului în cauză societatea având obligaţia de a respecta dispoziţiile Titlului Vil din Codul fiscal cu privire la accizele armonizate.

În fapt, instanţa de fond retine:

- pe primul capăt de cerere, cu privire la încadrarea tarifară a produsului pentru care s-au stabilit accize, că, chestiunea a fost dezlegată definitiv de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în sensul că reclamanta avea obligaţia de a încadra produsul la codul tarifar NC 38249099 - pentru care legislaţia comunitară şi naţională prevede plata accizei, şi nu codul NC 3824 9098, - iar pe capătul 2 de cerere, constată că sancţiunea aplicată reclamantei în raport de fapta săvârşită de deplasare a produselor accizabile fără să întocmească documente administrative (DAI) pentru cantitatea de 2506,25 tone biodiesel, nu este proporţională cu prevederile art. 189 Codul fiscal, având în vedere scopul pentru care a fost prevăzută obligaţia întocmirii documentului administrativ de deplasare, respectiv evitarea fraudei şi a imposibilităţii stabilirii traseului produselor accizabile, instanţa de fond concluzionând că organul fiscal are alte pârghii, pe baza altor probe să constate traseul produselor accizabile.

În consecinţă, faţă de considerentele decisive reţinute, instanţa de fond a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., şi a anulat eronat, toate actele emise de organele fiscale, convingerea fiind bazată în principal pe argumentaţia invocată de reclamantă, chiar dacă actul de control întocmit de autoritatea vamală şi organul de soluţionare a contestaţiei cuprinde pe larg situaţia existentă la momentul săvârşirii faptelor cu privire la transferul de produs energetic între societăţile sus-mentionate, atribuţiuni care aparţin strict organelor vamale.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la regimul de antrepozitare şi documentele de însoţire, situaţia este contrazisă de "principiul de baza în judecarea exigibilităţii" în materia accizelor la produsele energetice produse, deţinute şi expediate, care este legat de tratamentul juridic al "regimului suspensiv".

Astfel, un produs energetic fabricat într-un antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscale nu este supus accizelor, art. 186 Codul fiscal.

Practic, produsul nu este supus accizelor atâta timp cât se afla în regim suspensiv.

Or, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. art. 189 din Codul fiscal cu privire la "Regimul accizelor pe durata deplasării" ca urmare a abaterilor săvârşite de reclamantă prin livrarea produsului energetic chiar dacă o parte din produs a fost însoţit de DAI, către societatea S.C. C. S.R.L. care nu deţine autorizaţie de antrepozit fiscal sau autorizaţie de operator înregistrat sau neînregistrat, fiind încălcate în acest fel dispoziţiile art. 189 alin. (1) "în cazul oricărei abateri de la cerinţele art. 186-188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil".

În materia importului, accizele sunt exigibile la momentul realizării importului.

Faţă de aceste aspecte, momentul exigibilităţii accizelor pentru orice produs energetic îl reprezintă data când produsul este eliberat pentru consum în România, contrar reţinerilor instanţei de fond care îmbrăţişează ideea că un produs energetic poate circula între un antrepozit de producţie şi o societate comercială care nu este autorizată în domeniul produselor energetice, fără controlul autorităţii fiscale competente şi fără un document justificativ special aferent produselor energetice, ca urmarea faptului că o parte din produsul energetic, a circulat fără DAI.

Aşadar, referitor la obligaţiile de plată stabilite în sarcina S.C. A. S.R.L. în sumă de 6.304.252 RON, reprezentând contravaloarea accizei şi obligaţiilor fiscale accesorii aferente produsului energetic livrat către S.C. C. S.R.L., situaţia este cea stabilită de organul de control vamal şi cel fiscal în procedură prealabilă, fiind total diferită faţă de cea reţinută de instanţa de fond, în rejudecare, întrucât reclamanta a livrat produs energetic în baza unor contracte încheiate cu un beneficiar care nu deţine autorizaţie de antrepozit fiscal.

Faţă de aceste aspecte menţionează "Obligaţiile antrepozitarului autorizat", care în baza dispoziţiilor Titlului VII din Codul fiscal, trebuie sa îndeplinească următoarele cerinţe:

- să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanţie, în cazul producţiei, transformării şi deţinerii de produse energetice, precum şi o garanţie obligatorie pentru circulaţia acestor produse; garanţia pentru circulaţia produselor energetice se constituie pentru produsele deplasate în regim suspensiv şi este valabilă pe întreg teritoriul Uniunii Europene.

Aşadar legiuitorul a stabilit o distincţie clară între activitatea de producţie, activitatea de depozitare, respectiv circulaţia acestor produse.

- să instaleze şi să menţină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurării securităţii produselor energetice amplasate în antrepozitul fiscal,

- să ţină evidente exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi produsele accizabile finite, şi, să prezinte evidenţele corespunzătoare, la cererea autorităţii fiscale;

- să ţină un sistem corespunzător de evidenţă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil si de securitate;

- să asigure accesul autorităţii fiscale competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în ex piuată re şi în orice moment în care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea şi expedierea produselor;

- să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorităţile fiscale competente, la cererea acestora;

- să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorităţilor fiscale competente;

- să cerceteze şi să raporteze către autorităţile fiscale competente orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;

- să înştiinţeze autorităţile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum şi a modului de operare în acesta, care poate afecta cuantumul garanţiei constituite;

- să înştiinţeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozit fiscal, în termen de 30 zile de la data înregistrării modificării.

Şi asupra acestor aspecte instanţa de fond s-a pronunţat în mod eronat, în sensul că actele administrative fiscale întocmite de autorităţile fiscale nu au un suport legal, respectiv că reclamanta nu datorează la bugetul de stat sumele reprezentând accize şi accesorii ca urmare a livrării cantităţii de 15.970,12 tone produs Fame (biodiesel).

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la cantitatea de 2.506,25 tone biodisel, în sensul că organul fiscal are alte pârghii în verificarea transferului de produs energetic, fără să fie necesară un document de însoţire aşa cum prevede legislaţia naţională în materie, ea este eronată întrucât legiuitorul a stabilit şi prevăzut calitatea de antrepozit fiscal de producţie ca pe o normă specială subordonată unor reguli stricte, ceea ce denotă clar o interpretare părtinitoare şi în afara cadrului legal de către instanţa de fond.

În aceste condiţii, livrarea produsului energetic de către "S.C. A. S.R.L. către S.C. C. SRL" a fost calificată corect de către organele fiscale ca fiind o operaţiune care nu corespunde cadrului legal, hotărârea instanţei de fond urmând să fie modificată ţinând cont de aceste aspecte, în mod corespunzător.

În speţa de faţă, practic ne aflam în situaţia de a da o interpretare unică la întreaga situaţie de fapt, în raport de soluţia instanţei de fond, în măsura în care regimul produselor accizabile poartă amprenta unei situaţii aparte, pentru fiecare operaţiune de producţie, circulaţie, livrare în consum pe care legiuitorul a încadrat-o, strict cu privire la fiecare produs şi pe fiecare etapă, atât în ceea ce priveşte materia primă, cât şi produsul finit, în funcţie de regimul acestora.

Dacă ar fi să acceptam ideea instanţei de fond, în totalitatea ei, ar însemna practic să anulăm calitatea de "antrepozit fiscal" care înseamnă locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activităţii, precum şi activitatea de "autorizare ca antrepozit fiscal" care obligă persoana care intenţionează sa fie antrepozitar autorizat să depună o cerere care să conţină informaţii şi să fie însoţită de documente cu privire la: amplasarea si natura locului, tipurile si cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse, şi/sau depozitate în decursul unui an, identitatea şi alte informaţii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepozit fiscal.

Or, în perioada sus menţionată S.C. C. S.R.L. nu era autorizată ca antrepozit fiscal, situaţie care nu îi permitea ca în regim suspensiv de la plata accizelor să primească, să producă, să transforme şi să expedieze produse accizabile.

Totodată, procedând în acest mod, reclamanta a încălcat şi dispoziţiile art. 138 Codul fiscal care reglementa la data respectivă ajustarea bazei de impozitare, disp. art. 159 din acelaşi act normativ, precum si art. 183 aii. (1) lit. c) Codul fiscal, conform cărora antrepozitul autorizat are obligaţia să ţină evidente exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şl produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi să prezinte evidenţele corespunzătoare la cererea autorităţii fiscale.

Invocă şi dispoziţiile art. 166 alin. (1) lit. a) Codul fiscal potrivit cărora "eliberarea pentru consum reprezintă orice ieşire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile în regim suspensiv, iar potrivit clisp. art. 189 alin. (1) Codul fiscal, în cazul oricărei abateri de la cerinţele prevăzute de art. 186- 188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil".

Cu privire la obligaţia de plata a cheltuielilor de judecata, culpa procesuală faţă de autoriatatea fiscală - vamală nu subzistă, astfel că şi acest aspect reţinut de instanţa de fond, prin obligarea pârâtelor ANAF şi DGRFP Bucureşti în reprezentarea intereselor biroului vamal, este eronată.

3.2. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala arată că sentinţa civila recurata este lipsita de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi aplicat prevederile art. 165, art. 166, art. 187 si art. 189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la data derulării operatunilor.

Cu privire la actele atacate în cauza, instanţa de fond in mod corect a reţinut "cazul de scutire de accize determinat de încadrarea produsului in "produse cuprinse in codurile NC 3824 90 55 si de la 3824 90 80 la 3824 90 99" este incident doar pentru componentele lor produse din biomase, or la dosar nu se regăseşte nici o dovada ca produsul reclamantei este produs 100% din biomase".

Mai mult decât atât, prin sentinţa atacata se arata ca "in cazul in care nu se respecta obligaţia deplasării produselor accizabile împreuna cu documentul administrativ de însoţire, nu se mai aplica regimul suspensiv, ci intervine sancţiunea prevăzuta de art. 189 Codul fiscal - obligaţia de plata a accizei de către persoana care a expediat produsul, reclamanta din prezenta cauza".

Deşi concluzia instanţei de fond conform căreia "reclamanta era obligata sa întocmească documentele administrative de deplasare a produsului biodiesel" este una temeinica si legala, in ceea ce priveşte motivarea soluţiei de admitere, a actiunii exclusiv pe o presupusa existenta a unei disproportionalitati prin impunerea obligaţiei de plata a accizei si a majorărilor de intarziere fata de incalcarea condiţiei de forma reprezentate de întocmirea documentului administrativ de insotire a produsului accizabil, aceasta este data cu incalcarea greşita a normelor legale aplicabile cauzei.

Susţine aceasta având in vedere ca normele legale aplicabile spetei prevăd in mod expres obligativitatea existentei documentulului administrativ de însoţire a produsului accizabil.

Chiar din simpla lecturare a dispoziţiilor art. 187 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv "Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă numai atunci când este însoţită de documentul administrativ de însoţire. Modelul documentului administrativ de însoţire va fi prevăzut în norme" rezulta că existenta acestui act de insotire reprezintă o condiţie de fond si nu o condiţie de forma asa cum a reţinut in mod greşit instanţa de fond.

In condiţiile în care deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv trebuie sa fie insotita de un act administrativ de insotire, instanţa de fond nu poate anula actele atacate in prezenta cauza exclusiv pe motiv ca impunerea obligaţiei de plata a accizei si a majorărilor de intarziere ar fi disproporţionata fata de lipsa actului administrativ de insotire, întocmirea actului administrativ de insotire a produsului accizabil fiind o condiţie sine qua non.

In mod eronta instanţa de fond face trimitere la Hotărârea Curţii de Justiţie a uniunii Europene pronunţata in cauza C-418/14 in condiţiile in care aceasta hotărâre se refera la obligativitatea depunerii, într-un termen stabilit, a unei situaţii lunare a declaraţiilor cumpărătorilor potrivit cărora produsele cumpărate sunt destinate incalzirii si nu la lipsa actului administrativ de insotire a produsului accizabil.

Lipsa actului administrativ de insotire a produsului accizabil este expres reglementata in sensul in care aceasta lipsă atrage aplicabilitatea art. 189 din Legea 571/2003, respectiv obligaţia de plată a accizei de către persoana care a expediat produsul.

Decizia nr. 418/2012 este corect si temeinic întocmita, intimata-reclamanta datorând accize ca urmare a nerespectarii prevederilor legale referitoare la deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv, respectiv a încălcării obligaţiei de a intocmi un act administrativ de insotire a produsului accizabil.

Având in vedere ca pentru cantitatea de cantitatea de 2506,28 tone biodiesel, deplasarea produsului accizabil intre antrepozitul fiscal aparţinând S.C. A. S.R.L. si antrepozitele fiscale aparţinând S.C. D. S.A., S.C. E. si F. nu a fost insotita de documente administrative de insotire, in speţa fiind aplicabile prevederile art. 189 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, în mod legal organele vamale au stabilit accize în sarcina intimatei-reclamante, în calitate de persoană care a expediat produsul accizabil, fără respectarea prevederilor legale în materie.

Referitor la încadrarea tarifara a produselor supuse accizelor armonizate, poziţia tarifară, subpoziţia tarifară sau codul tarifar care stau la baza definirii acestor produse sunt celeprevăzute deRegulamentul CE nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară şi statistică şi la tariful vamal comun.

Art. 12 din Regulamentul CE nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară şi statistică şi la tariful vamal comun, prevede:

"Comisia adoptă în fiecare an un regulament care include o versiune completă a Nomenclaturii Combinate, împreună cu ratele autonome sau convenţionale ale drepturilor aferente din Tariful Vamal Comun, astfel cum rezultă din măsurile adoptate de Consiliu sau de Comisie. Regulamentul respectiv se publică până la 31 octombrie în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene şi se aplică de la 1 ianuarie anul următor."

De asemenea, sunt legal datorate si majorările de întârziere in suma de 3.171.742 RON si penalităţile de întârziere in suma de 408.588 RON, in situaţia in care debitul principal este legal datorat si în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul".

Si in ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 50.052 RON instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegala si netemeinica neretinand ca nu pot fi reţinute in sarcina instituţiei recurente deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.3. A. S.R.L. a declarat recurs împotriva considerentelor din cuprinsul sentinţei civile nr. 2218/18.07.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2013.

Solicită înlăturarea, din cuprinsul Sentinţei Recurate, a considerentelor ce urmează a fi prezentate de către Societate, înlocuirea considerentelor sus-menţionate cu argumentele pe care G. prezentat pe larg în cadrul prezentei cauze, menţinerea soluţiei de admitere din dispozitivul Sentinţei Recurate.

Prin intermediul Sentinţei Recurate instanţa de fond a reţinut, printre altele, că:

"Curtea apreciază că nu este incident niciunul din cazurile de scutire de la plata accizelor prevăzute de art. 201 alin. (1) lit. 1 din Codul fiscal, întrucât, pe de o parte, în ceea ce priveşte elementele componente ale produsului blodlesel vândut de reclamantă, nu s-a făcut dovada că acesta este făcut din sau conţine unul sau mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518. Deşi face vorbire de fluxul procesului tehnologic al produsului pentru care reclamanta a fost autorizată, la dosar nu se regăseşte compoziţia acestui produs astfel încât instanţa să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518"

"Totodată, cazul de scutire de accize determinat de încadrarea produsului în "produse cuprinde în codurile NC 3824 90 55 şi de la 3824 90 80 la 3824 90 99" este incident doar pentru componentele lor produse din biomase. Or, la dosar nu se regăseşte nicio dovadă că produsul reclamantei este produs 100% din biomase, art. 23.8. alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind că în situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) Ut. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală"

"Aşadar, cerinţa esenţială pentru a opera scutirea de accize este aceea ca produsul vândut de reclamantă şi încadrat la codul NC 3824 90 99 să fie produs în totalitate din biomasă, dovadă pe care reclamanta nu a făcut-o în prezenta cauză"

"Curtea apreciază că nu prezintă relevanţă susţinerea reclamantei privind aplicarea beneficiarului produsului biodiesel a unei accize reduse la eliberarea spre consum a produsului final obţinut în urma amestecului cu biodiesel cu carburanţi tradiţionali, întrucât art. 238 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal nu contravin dispoziţiilor exprese ale art. 189 Codul fiscal, ce stabilesc în sarcina expeditorului produsului accizabil obligaţia de plată a accizei dacă nu respectă condiţiile de deplasare a produselor accizabile în regim suspensiv, fiind o sancţiune în sarcina expeditorului"

Considerentele instanţei de fond sunt eronate.

Biodiesel-ul produs de către Societate este un produs ce este scutit în totalitate de la plata accizei.

Prin chiar cererea introductivă Societatea a susţinut că organele fiscale au procedat în mod eronat la stabilirea accizei suplimentare de plată în sarcina acesteia invocând, printre altele, faptul că Societatea produce biodiesel, iar conform dispoziţiilor Codul fiscal şi a legislaţiei conexe acesta este scutit de plata accizei.

In acelaşi timp, singurul motivul pentru care organele fiscale au procedat la stabilirea în sarcina Societăţii a accizei suplimentare de plată a fost reprezentat de neîntocmirea documentului administrativ de însoţire pentru cantitatea de 2.506,25 tone de biodiesel care au fost transportate între două antrepozite fiscale.

În consecinţă, având în vedere că, pe de o parte, Societatea şi-a motivat acţiunea introductivă inclusiv prin raportare la faptul că produsul biodiesel este scutit de la plata accizei, iar pe de alta parte, că organele fiscale nu au contestat/contrazis în nici un fel aceste susţineri ale Societăţii, rezultă în mod neechivoc faptul că organele fiscale au recunoscut că biodlesel-ul produs de către Societate este scutit total de la plata accizei - însă au apreciat că şi pentru un asemenea produs scutit de la plata accizei s-ar impune întocmirea DAI atunci când acesta este transportat între două antrepozite fiscale.

În al doilea rând, instanţa de fond a reţinut că "la dosar nu se regăseşte compoziţia acestui produs astfel încât instanţa să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518".

Din analiza Documentului intitulat "Dosar tehnic A., România, Descriere tehnologică, Utilităţi, Consumuri, Cerinţe privind spaţiul şi Eliminarea deşeurilor" (în continuare "Documentul") care cuprinde procesul de producţie al biodiesel-ului, precum şi materia primă utilizată de către Societate pentru producerea acestuia, rezultă faptul că materiile prime folosite de către Societate pentru obţinerea produsului final (biodiesel) sunt: uleiuri brute, uleiuri rsfinate şi uleuri refolosite.

În acelaşi timp, art. 201 alin. (1) lit. I) teza I, din Codul fiscal statuează că:

"(l)sunt scutite de la plata accizelor:

I) produsele energetice, dacă sunt obţinute din unul sau mai multe dintre următoarele produse:

- produse cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518 [...]".

Astfel, art. 201 alin. (1) lit. I) teza I din Codul fiscal reglementează un caz de scutire de plata accizelor în considerarea materiilor prime folosite, în sensul că dacă materiile prime folosite la obţinerea produsului finit se încadrează în noţiunea de biomasa, produsul finit obţinut în aceste condiţii beneficiază de scutire 100% de la plata accizei.

Materiile prime folosite de către Societate pentru fabricarea blodiesel-ulul se circumscriu în totalitate categoriei de materii prime pentru care se acordă scutire de acciză produsului finit rezultat.

În al treilea rând, instanţa de fond a reţinut că "nu se regăseşte nicio dovadă că produsul reclamantei este produs 100% din biomase, art. 23.8. alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind că în situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală" şi că" cerinţa esenţială pentru a opera scutirea de accize este aceea ca produsul vândut de reclamantă şi încadrat la codul NC 3824 90 99 să fie produs în totalitate din biomasă, dovadă pe care reclamanta nu a făcut-o în prezenta cauză".

Cu privire la acest aspect, pct. 23.8 din Normele metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal statuează că:

"(1) în situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. I) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sunt produse în totalitate din biomase, denumite în continuare biocombustibili, scutirea este totală.

(3) Prin biomasă se înţelege fracţiunea biodegradabilă a produselor, deşeurilor şi reziduurilor provenite din agricultură - inclusiv substanţe vegetale şi animale -, silvicultură şi industriile conexe, precum şi fracţiunea biodegradabilă a deşeurilor industriale şi urbane ...".

Astfel, materiile prime utilizate de Societate conform fluxului de producţie sunt încadrate la codurile tarifare NC 1507, 1512, 1514, 1518 şi constau în: Ulei de soia (1507), Ulei de Floarea Soarelui (1512), Ulei de rapiţă şi Uleiuri vegetale Fluide (1518).

După cum se poate observa toate cele patru tipuri de uleiuri folosite de Societate în cadrul fluxului tehnologic se încadrează în definiţia biomasei, soia, rapiţa şi floarea soarelui fiind produse agricole iar uleiurile vegetale fiind obţinut din substanţe vegetale.

Având în vedere că toate materiile prime folosite în producerea blodiesel-ului sunt biomase, rezultă în mod neechivoc că scutirea de la plata accizei este totală.

în al patrulea rând, scopul Directivei nr. 92/12/CEE/25.02.1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor şi privind deţinerea, circulaţia şi monitorizarea acestor produse şi a Directivei nr. 96/2003/CE din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii urmărit prin obligativitatea contribuabilului de a DAI sau un document comercial pe parcursul deplasării unui produs energetic între două antrepozite fiscale îl constituie asigurarea colectării accizelor pentru respectivele produse energetice.

Astfel, paragraful 16 din preambulul Directivei 92, dispune că - "... pentru a asigura colectarea taxelor ... statele membre ar trebui să adopte dispoziţii privind instituirea unei proceduri pentru circulaţia acestor mărfuri în regim de suspendare a accizelor".

Cu alte cuvinte, formalităţile stricte de genul întocmirii DAI, impuse în cadrul procedurii de circulaţie a produselor energetice între două antrepozite în regim suspensiv de accize vizează exclusiv asigurarea colectării accizelor.

Pe cale de consecinţă, în cazul produselor scutite de la plata accizelor, întocmirea sau nu a respectivelor documente este irelevantă, întrucât pentru un produs pentru care nu se datorează acciză, finalitatea legii - colectarea de taxe - nu poate fi atinsa.

Astfel, condiţia sine qua non pentru a asigura colectarea accizei este ca respectivul produs să fie accizabil şi/sau, respectiv, să fie supus plăţii accizei, întrucât în lipsa taxării prin acciză nu se pune problema şi nu se poate asigura colectarea unei taxe care pentru respectivul produsnu există.

Pe cale de consecinţă, nici sancţiunea pentru lipsa DAI nu îşi mal găseşte raţiunea aplicării.

De altfel, lipsa incidenţei regimului suspensiv de accize nu poate transforma un produs neaccizabil, respectiv scutit de la plata accizelor, într-unul accizabil sau supus plăţii accizelor, deoarece o astfel de calificare din partea organelor fiscale contravine prevederilor Codul fiscal, Directivei 92 şl ale Directivei 96.

Art. 187 şi art. 189 din Codul fiscal folosesc sintagma "produs accizabil" atunci când impun îndeplinirea anumitor formalităţi (de exemplu, DAI) pentru circulaţia în regim suspensiv a anumitor produse energetice supuse accizei (deci pentru care s-a născut faptul generator la momentul producţiei) în vederea amânării momentului exigibilităţii (deci plăţii/colectării) accizei.

Mai mult, o dată scos din antrepozitul fiscal şi eliberat în consum cu destinaţia de combustibil pentru motor, biodieselul (sau, după caz, componenta de biodiesel din amestecul cu carburanţi tradiţionali), este scutit 100% de plata accizelor şi, în consecinţă, nlcio sumă cu titlul de acciză nu poate fi impusă produsului biodiesel potrivit prevederilor Codul fiscal.

Astfel, regimul aplicabil - de scutire totală de la plata accizei pentru Produsul FAME (biodiesel) obţinut din biomasă - prevalează faţă de regimul de suspendare a accizelor şi duce la inaplicabilitatea formalităţilor prevăzute pentru circulaţia produselor accîzabile în regim suspensiv de accize (i.e. întocmirea documentului de însoţire).

Practic, scopul art. 187 - art. 189 Codul fiscal (i.e. proceduri restrictive cu privire la circulaţia produselor energetice în vederea asigurării colectării accizei), nu poate fi atins pentru un produs scutit în totalitate de la plata accizei (chiar şi atunci când prin utilizarea sa, ar deveni produs accizabil).

În acest sens, pe parcursul deplasării între cele două antrepozite fiscale produsul FAME (biodiesel), în calitatea sa de produs primar, nu este supus accizei şi deci nu este supus nici obligaţiei de a fi deplasat în regim suspensiv (prin urmare, nici obligaţiei de întocmire a DAI).

H. agumentul conform căruia produsul final obţinut din amestecul biodiesel-ului cu carburant tradiţional beneficiază de o reducere proporţională de acciză pentru componenta de biodiesel, Societatea a urmărit să sublinieze încă o dată că produsul său este scutit în totalitate de la plata accizei.

Or, în această ipoteză nu suntem în prezenţa unui "produs accizabil, având în vedere că acesta este scutit 100% de la plata accizei şi prin urmare organele fiscale nu puteau "sancţiona" Societatea pentru nerespectarea unor condiţii specifice transportului în regim suspensiv pentru "produsele accizabile".

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Statul Român, ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă, ca neîntemeiat.

4.2. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de de către DGRFP Bucureşti prin Biroul Juridic Vamă şi de DGSC prin Direcţia Generală Juridică împotriva sentinţei civile nr. 2218/2019 pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti solicitând respingerea lor, ca nefondate/neîntemeiate.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. J-B2 din 28.12.2011, A.N.A.F.- Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale, Activitatea de inspecţie fiscală a reţinut că în perioada iunie 2007- decembrie 2008, S.C. A. S.R.L., în calitate de antrepozit fiscal de producţie, a vândut la preţuri fără accize către clientul său S.C. C. S.R.L., cantitatea de 15.970,12 tone produs FAME (Biodiesel).

Din controlul încrucişat efectuat de organele de inspecţie fiscală la S.C. C. S.R.L. rezultă că produsul FAME (biodiesel), achiziţionat de la S.C. A. S.R.L. a fost vândut următorilor cumpărători: S.C. D. S.A., E. S.R.L. şi F..

Deplasarea produsului s-a efectuat direct între antrepozitul fiscal al reclamantei şi celelalte trei antrepozite fiscale cu document administrativ de însoţire (DAI), numai pentru 13.463,84 tone, aşa cum rezultă din anexa 1 la raportul de inspecţie fiscală.

Organele fiscale au reţinut că, spre deosebire de cantitatea de 13.463, 86 tone, pentru care livrările au fost însoţite de document administrativ de însoţire, diferenţa de 2506,25 tone biodisel reprezintă livrări efectuate de reclamantă fără document administrativ de însoţire, cu nerespectarea condiţiilor prevăzute de art. 186-189 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 13-15 din H.G. nr. 44/2004, astfel încât potrivit art. 189 alin. (1) Codul fiscal, "în cazul oricărei abateri de la cerinţele prevăzute la art. 186-188 Codul fiscal, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil".

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că produsul accizabil biodiesel FAME, conform adresei nr. x/09.05.2007 al Direcţiei Tehnice de Vămuire şi Tarif Vamal din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor este încadrat la NC 3824.90.98 dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, prevăzut la art. 175 alin. (2) lit. h), şi) intră sub incidenţa prevederilor secţiunilor a 4-a şi a 5-a ale Cap. I - Accize armonizate din Titlul VII (anexa 8 la raportul de inspecţie).

Totodată, s-a mai reţinut că, în conformitate cu prevede Regulamentului CE nr. 1549/2006, începând cu data de 1 ianuarie 2007, produsul cu codul NC 3824.90.99 a devenit NC 3824.90.98.

Prin Decizia de impunere nr. x/28.12.2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a plăti suma de 6.304.252 RON, din care 2.723.922 RON -accize şi suma de 3.172.742 RON - majorări de întârziere.

În conţinutul deciziei de impunere, au fost menţionate ca temei de drept: art. 166 alin. (1) lit. a), 175 alin. (2) lit. h), 186 alin. (2) lit. b), art. 187 alin. (2) lit. b), şi) 189 alin. (1) din Codul fiscal.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestei decizii de impunere, ce a fost respinsă prin Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 418/26.10.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin sentinţa civilă nr. 2558/30.09.2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti. A anulat Decizia nr. 418/2012, a anulat Decizia de impunere şi RIF nr. x/2011, urmând ca Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să încheie un nou act administrativ-fiscal, care va avea în vedere considerentele hotărârii judecătoreşti; a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

Împotriva sentinţei civile nr. 2558/30 septembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. "A." S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Prin Decizia nr. 1138/15.03.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de S.C. A. S.R.L., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2558 din 30 septembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal; a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat drept întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

Aceasta întrucât, în condiţiile în care instanţa de fond dispunea de elemente suficiente pentru a se pronunţa, nu există nicio justificare pentru ca aceasta să nu procedeze la analizarea legalităţii actelor administrativ-fiscale atacate din perspectiva acelor aspecte ce au fost ignorate de organele fiscale, respectiv: dacă era îndeplinită condiţia prevăzută de pct. 23.8 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 [cu referire la art. 201 alin. (1) lit. l) din acest act normativ] ca produsul energetic livrat de reclamantă să fie destinat utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor şi dacă s-a apreciat că prin condiţia legală "dacă erau destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor" se înţelege şi faptul de a avea ca destinaţie amestecul cu alţi carburanţi şi ulterior utilizarea produsului final drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; modul de utilizare a produsului energetic livrat de reclamantă (în stare pură sau în amestec cu carburanţi tradiţionali), precum şi relevanţa susţinerilor reclamantei privind faptul că destinatarul a beneficiat de acciza redusă la eliberarea în consum a produsului final, cu scutirea de la plata accizei a componentei din biodiesel.

În opinia Înaltei Curţi, faptul că organul fiscal nu a răspuns tuturor argumentelor expuse de reclamantă în motivarea contestaţiei administrative nu echivalează cu nemotivarea totală a deciziei de soluţionare a acestei contestaţii - numai într-o asemenea ipoteză putea fi luată în considerare soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale atacate. În situaţia unei decizii de soluţionare a contestaţiei motivată doar parţial, exigenţele ce decurg din necesitatea respectării principiului soluţionării cauzei într-un termen rezonabil prevalează asupra obligaţiei organului fiscal de a analiza contestaţia în raport cu susţinerile părţilor, prin verificarea motivelor de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal contestat.

A apreciat Înalta Curte că sunt întemeiate şi criticile recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea sentinţei în ceea ce priveşte argumentele reclamantei referitoare la problema obligativităţii întocmirii documentului administrativ de însoţire (DAI) şi la încălcarea principiului proporţionalităţii.

Înalta Curte a avut în vedere că, pentru a răspunde acestor argumente, instanţa de fond a făcut o enumerare a unor dispoziţii legale naţionale şi comunitare cu incidenţă în cauză, fără a expune concret modul de aplicare a acestora în speţa dedusă judecăţii şi fără a răspunde în mod explicit susţinerilor potrivit cărora nu se impunea întocmirea DAI pe parcursul deplasării produsului între cele două antrepozite întrucât până la momentul amestecului nu fusese stabilită destinaţia sa de combustibil şi nu devenise biocarburant.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei referitoare la încălcarea principiului proporţionalităţii, instanţa de fond s-a limitat la a reţine că acestea nu sunt întemeiate, deoarece măsurile adoptate de legiuitor sunt conforme scopului urmărit, fără a răspunde efectiv argumentului pe care se baza susţinerea referitoare la caracterul neproporţional al măsurii de impunere în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a accizelor, respectiv acela că organele fiscale nu au fost în niciun fel împiedicate să controleze modalitatea de circulaţie a bunului între cele două antrepozite, realitatea livrărilor fiind incontestabilă şi neexistând vreun prejudiciu adus bugetului de stat.

Ca urmare, Înalta Curte a constatat că instanţa de fond nu s-a pronunţat în mod explicit asupra unor argumente esenţiale invocate de recurenta-reclamantă în motivarea acţiunii, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii şi atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ.

Înalta Curte a apreciat drept neîntemeiate celelalte critici expuse în recursul reclamantei.

Astfel, în mod corect a apreciat instanţa de fond că motivele de nelegalitate ce privesc încadrarea tarifară a produsului livrat de reclamantă nu sunt întemeiate, în condiţiile în care, după cum se arată în mod exhaustiv în considerentele sentinţei atacate, codul NC al produsului energetic livrat de reclamantă valabil pentru perioada iunie- iulie 2007 (perioadă în care cele 2506,25 tone biodiesel au fost deplasate de la reclamantă la S.C. D.) era 3824.90.99, conform Regulamentului CE nr. 1719/2005 - Tariful vamal comun valabil în anul 2006. Este lipsită de relevanţă pentru prezenta speţă împrejurarea că începând cu 1 ianuarie 2007, codul NC al bunului a devenit 3824.90.98, conform Regulamentului CE nr. 1549/17.10.2006, atâta timp cât potrivit dispoziţiilor art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003 (dispoziţii aflate în vigoare în perioada livrărilor) "codul NC reprezintă poziţia tarifară, subpoziţia tarifară sau codul tarifar, conform Nomenclaturii combinate din Tariful vamal comun valabil în anul anterior anului în curs".

Nu poate fi primită susţinerea recurentei-reclamante conform căreia prin adrese oficiale ale autorităţilor fiscale produsul energetic ar fi fost încadrat la codul NC 3824.90.98, atâta timp cât acest cod nu se stabileşte prin acte emise de autorităţile fiscale, ci astfel cum s-a arătat mai sus, prin Tariful vamal comun coroborat cu dispoziţiile legale naţionale. După cum în mod corect a arătat instanţa de fond, prevederile comunitare şi naţionale mai sus menţionate sunt neechivoce şi, ca atare, recurenta-reclamantă nu poate invoca necunoaşterea lor.

Nu este întemeiată nici susţinerea potrivit căreia încadrarea produsului energetic la codul NC 3824.90.99 ar fi rezultatul aplicării directe împotriva reclamantei a prevederilor Directivei nr. 92/12/CEE. Înalta Curte a avut în vedere că determinarea codului NC nu s-a făcut pe baza acestei directive, ci, conform celor mai sus menţionate, prin aplicarea prevederilor art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale Regulamentului CE nr. 1719/2005, act comunitar direct aplicabil. Abrogarea sa prin Regulamentul CE nr. 1549/17.10.2006 a produs efecte doar pentru viitor; cum în anul 2006 Regulamentul CE nr. 1719/2005 era în vigoare, tariful vamal comun aprobat prin dispoziţiile sale era valabil, ceea ce înseamnă că prevederile art. 163 lit. i) din Legea nr. 571/2003 erau pe deplin aplicabile.

De asemenea, Înalta Curte a constatat că în mod corect instanţa de fond nu a procedat la analizarea argumentului de nelegalitate potrivit căruia deplasarea produsului între două antrepozite poate fi efectuată şi în baza unui document comercial, nu numai a unui document administrativ, dat fiind că acest argument nu a fost invocat prin contestaţia administrativă, iar obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative (şi nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 09.10.2018, sub numărul unic de dosar x/2013

Prin sentinţa nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

S-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 418/26.10.2012 emisă de ANAF - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 şi raportului de inspecţie fiscală nr. J-B 2/28.12.2011 emise de Direcţia Municipiului Bucureşti pentru accize şi operaţiuni vamale.

În drept sunt incidente următoarele dispoziţii legale:

Art. 162 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede că accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din import:

a) bere;

b) vinuri;

c) băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri;

d) produse intermediare;

e) alcool etilic;

f) tutun prelucrat;

g) produse energetice;

h) energie electrică.

Potrivit art. 175 Codul fiscal - Produse energetice:

(1) În înţelesul prezentului titlu, produsele energetice sunt: (…)

h) produsele cu codul NC 3824 90 99, dacă sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

(2) Intră sub incidenţa prevederilor secţiunilor a 4-a şi a 5-a ale cap. I din prezentul titlu doar următoarele produse energetice:

a) produsele cu codurile NC de la 1507 la 1518, dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; (…)

h) produsele cu codul NC 3824 90 99, dacă acestea sunt destinate utilizării drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

(3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt:

a) benzina cu plumb cu codurile NC 2710 11 31, 2710 11 51 şi 2710 11 59;

b) benzina fără plumb cu codurile NC 2710 11 31, NC 2710 11 41, 2710 11 45 şi 2710 11 49;

c) motorina cu codurile NC de la 2710 19 41 până la 2710 19 49;

d) petrol lampant (kerosen) cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25;

e) gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00;

f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00;

g) păcura cu codurile NC de la 2710 19 61 până la 2710 19 69;

h) cărbune şi cocs cu codurile NC 2701, 2702 şi 2704.

(4) Produsele energetice, altele decât cele de la alin. (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei va fi fixat în funcţie de destinaţie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent.

(5) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent.

Art. 201 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal prevede că:

(1) Sunt scutite de la plata accizelor: …

l) produsele energetice, dacă astfel de produse sunt făcute din sau conţin unul ori mai multe dintre următoarele produse:

- produse cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518;

- produse cuprinse în codurile NC 3824 90 55 şi de la 3824 90 80 la 3824 90 99 pentru componentele lor produse din biomase;

- produse cuprinse în codurile NC 2207 20 00 şi 2905 11 00, care nu sunt de origine sintetică;

- produse obţinute din biomase, inclusiv produse cuprinse în codurile NC 4401 şi 4402;

Art. 23.8 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate pron H.G. nr. 44/2004 stabileşte:

(1) În situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală.

(2) Prin "biomasă" se înţelege fracţiunea biodegradabilă a produselor, deşeurilor şi reziduurilor provenite din agricultură - inclusiv substanţe vegetale şi animale -, silvicultură şi industriile conexe, precum şi fracţiunea biodegradabilă a deşeurilor industriale şi urbane.

(3) Prin "biocarburanţi" se înţelege combustibilii lichizi sau gazoşi pentru transport, produşi din biomasă.

(4) Produsele considerate biocarburanţi sunt prevăzute la art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 1844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport.

(5) Amestecul în vrac dintre biocarburanţi şi carburanţii tradiţionali în conformitate cu legislaţia specifică se poate realiza numai în antrepozite fiscale sub supraveghere fiscală.

(6) Atunci când produsele energetice conţin un procent de minim 2% în volum produse obţinute din biomase, potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport, se practică o acciză redusă (…)

Art. 3 din H.G. nr. 1844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport prevede în lista produselor considerate biocarburanţi la lit. b) biodisel - ester metilic, de calitatea motorinei, produs din ulei vegetal sau animal, în vederea utilizării ca biocarburant;

Art. 2 lit. a) din H.G. nr. 1844/2005 defineşte biocarburanţii: - carburanţi lichizi sau gazoşi utilizaţi pentru transport, produşi din biomasă, iar lit. b) din acelaşi articol defineşte biomasa - partea biodegradabilă a produselor, deşeurilor şi reziduurilor din agricultură, inclusiv substanţele vegetale şi animale, silvicultură şi industriile conexe, precum şi partea biodegradabilă a deşeurilor industriale şi urbane.

Potrivit art. 186 din Codul fiscal, Deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv: (2) Pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspendă dacă sunt satisfăcute următoarele cerinţe:

a) deplasarea are loc între:

1. două antrepozite fiscale…

b) produsul este însoţit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de însoţire, care satisface cerinţele prevăzute în norme…

Art. 187 Codul fiscal - Documentul administrativ de însoţire prevede:

(1) Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă numai atunci când este însoţită de documentul administrativ de însoţire. Modelul documentului administrativ de însoţire va fi prevăzut în norme.

(2) În cazul deplasării produselor accizabile în regim suspensiv, acest document se întocmeşte în 5 exemplare, utilizate după cum urmează:

a) primul exemplar rămâne la antrepozitul fiscal expeditor;

b) exemplarele 2, 3 şi 4 ale documentului însoţesc produsele accizabile pe parcursul mişcării până la antrepozitul fiscal primitor, operatorul înregistrat sau operatorul neînregistrat. La sosirea produselor la locul de destinaţie, acestea trebuie să fie completate de către primitor şi să fie certificate de către autoritatea fiscală competentă în raza căreia îşi desfăşoară activitatea primitorul, cu excepţiile prevăzute în norme. După certificare, exemplarul 2 al documentului administrativ de însoţire se păstrează de către acesta, exemplarul 3 se transmite expeditorului, iar exemplarul 4 se transmite şi rămâne la autoritatea fiscală competentă a primitorului;

c) exemplarul 5 se transmite de către expeditor, la momentul expedierii produselor, autorităţii fiscale competente în raza căreia acesta îşi desfăşoară activitatea.

(3) Antrepozitul fiscal primitor, operatorul înregistrat sau operatorul neînregistrat are obligaţia de a transmite antrepozitului fiscal expeditor exemplarul 3 al documentului administrativ de însoţire, în conformitate cu legislaţia statului membru al expeditorului.

Art. 189 prevede că:

(1) În cazul oricărei abateri de la cerinţele prevăzute la art. 186 - 188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil.

(2) Orice persoană care expediază un produs accizabil aflat în regim suspensiv este exonerată de obligaţia de plată a accizelor pentru acel produs, dacă primeşte de la destinatarul produsului, respectiv antrepozitul fiscal, operatorul înregistrat sau operatorul neînregistrat, primitor, exemplarul 3 al documentului administrativ de însoţire, certificat în mod corespunzător.

Potrivit art. 166 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:, Eliberarea pentru consum reprezintă orice ieşire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv, iar art. 166 alin. (3) din Codul fiscal prevede expres că "nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal, în condiţiile prevăzute la secţiunea a 5-a din prezentul capitol şi conform prevederilor din norme …"

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor invocate prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Aşadar, din perspectiva situaţiei de fapt, trebuie menţionat că sunt date în competenta instantei de control judiciar exclusiv chestiunile care ţin de legalitatea sentinţei pronunţate de instanţa de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, cu referire directă la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocate de recurente.

În aceste condiţii, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat decât în masura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către judecătorul cauzei a unor dispozitii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate.

Devin astfel lipsite de relevanţă sustinerile recurentei-reclamante legate de greşita retinere a situatiei de fapt de catre instanta de fond, în sensul că, la dosar nu se regăseşte compoziţia acestui produs astfel încât instanţa să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518".

Afirmă în acest sens recurenta reclamantă că, din analiza Documentului intitulat "Dosar tehnic A., România, Descriere tehnologică, Utilităţi, Consumuri, Cerinţe privind spaţiul şi Eliminarea deşeurilor" (în continuare "Documentul") care cuprinde procesul de producţie al biodiesel-ului, precum şi materia primă utilizată de către Societate pentru producerea acestuia, rezultă faptul că materiile prime folosite de către Societate pentru obţinerea produsului final (biodiesel) sunt: uleiuri brute, uleiuri rsfinate şi uleuri refolosite.

Se constată că, prin aceste critici, partea înţelege să combată argumentele instanţei de fond cu privire la procedura de producţie şi cantitatea de biomasă necesară pentru produs, fapt ce contravine art. 483 alin. (3) din C. proc. civ. ce stabileşte că recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Afirmă partea şi că acciza redusă, aplicată produsului final rezultat din amestecul biodiesel-ului cu carburant tradiţional, este determinată exclusiv de faptul că biodiesel-ul este scutit de la plata accizei, cu consecinţa excluderii acestuia din categoria "produselor accizabile" şi implicit, imposibilitatea aplicării unor sancţiuni specifice "produselor accizabile".

Înalta Curte apreciază că nu mai pot face obiectul analizei în recurs statuările instanţei de fond potrivit cărora, situaţia de fapt a fost redată de organele fiscale în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, care se coroborează cu susţinerile organelor fiscale din concluziile scrise ale Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, în care se arată că cantitatea de 2506,28 tone biodisel a făcut obiectul a două vânzări succesive, respectiv reclamanta A. S.R.L., antrepozit fiscal a vândut produs accizabil către S.C. C. S.R.L., operator economic, care la rândul său a vândut produsul către antrepozitul fiscal D. S.A., în fapt, produsul accizabil făcând obiectul unei singure deplasări, de la reclamantă la antrepozitul fiscal D. S.A., fără a fi însoţit de documente administrative de însoţire. Aceeaşi situaţie de fapt este relatată de organele fiscale şi în cuprinsul referatului nr. x/25.01.2011, la dosar.

Totodată, Curtea reţine că, în primul ciclu procesual, chiar instanţa de fond, prin încheierea de şedinţă din data de 04.03.2014 fila x verso din volumul II, când s-a pus în discuţie utilitatea emiterii unei adrese către D. S.A., pentru a dovedi deplasarea produsului între două antrepozite fiscale, a respins această adresă apreciind că nu este utilă întrucât faptul livrării directe între cele două antrepozite fiscale nu este contestat în cauză.,,

De asemenea, se reţine în hotărârea recurată:, În privinţa destinaţiei finale a produsului vândut de reclamantă, nu se contestă de niciuna din părţi faptul că acesta a fost vândut în vederea amestecului cu carburanţi tradiţionali, pentru a fi folosit ca şi combustibil pentru motor. Atâta timp cât S.C. A. S.R.L., în calitate de antrepozit fiscal de producţie, a vândut la preţuri fără accize către clientul său S.C. C. S.R.L., cantitatea de 15.970,12 tone produs FAME (Biodiesel), din care 2506,25 tone biodiesel reprezintă livrări efectuate de reclamantă fără document administrativ de însoţire direct către antrepozitul fiscal S.C. D. S.A., nu se poate susţine că reclamanta nu a cunoscut destinaţia finală a produsului său şi faptul că a fost achiziţionat în vederea amestecului cu carburanţi tradiţionali, pentru a fi folosit ca şi combustibil pentru motor….

În ceea ce priveşte elementele componente ale produsului biodisel vândut de reclamantă, nu s-a făcut dovada că acesta este făcute din sau conţine unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518. Deşi face vorbire de fluxul procesului tehnologic al produsului pentru care reclamanta a fost autorizată, la dosar nu se regăseşte compoziţia acestui produs astfel încât instanţa să poată analiza dacă în compunerea sa intră unul ori mai multe dintre produsele cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518.

Totodată, cazul de scutire de accize determinat de încadrarea produsului în "produse cuprinse în codurile NC 3824 90 55 şi de la 3824 90 80 la 3824 90 99" este incident doar pentru componentele lor produse din biomase; Or, la dosar nu se regăseşte nicio dovadă că produsul reclamantei este produs 100% din biomase, art. 23.8 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind că în situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală.

Aşadar, cerinţa esenţială pentru a opera scutirea de accize este aceea ca produsul vândut de reclamantă şi încadrat la codul NC 3824 90 99 să fie produs în totalitate din biomasă, dovadă pe care reclamanta nu a făcut-o în prezenta cauză…,,

Criticile recurentei reclamante cu privire la stabilirea situaţiei de fapt nu se convertesc în niciun motiv de nelegalitate, stabilirea situaţiei de fapt fiind atributul instanţei de fond iar în cauză instanţa de fond şi-a motivat hotărârea cu argumente pertinente pe aspectul situaţiei de fapt reţinută.

În speţă, argumentul evocat de către recurenta S.C. A. S.R.L., prin care solicită constatarea că biodieselul produs de către aceasta este scutit în totalitate de la plata accizei, este susţinut de parte inclusiv din perspectiva dosarului tehnic înaintat-f.61-69 dosar recurs, însă acesta poartă menţiunea că este o ediţie revizuită în anul 2010 în vreme ce produsul energetic în discuţie este un produs pentru care s-au făcut demersurile specifice în anul 2007.

În mod real însă, pentru clasificarea tarifară a mărfurilor de tip combustibil biodiesel Fame se au în vedere caracteristicile obiective ale produsului finit (compoziţie, proprietăţi fizico-chimice), reţeta de fabricaţie şi natura mijloacelor prime utilizate, descrierea fluxului tehnologic, manualul de procedură, conform prevederilor legale incidente.

În dosarul tehnic anexat de către S.C. A. S.R.L. se pot identifica ca materie primă uleiul de soia, uleiul de seminţe de floarea soarelui şi uleiul de rapiţă precum şi fracţiunile acestora, chiar rafinate dar nemodificate chimic însă nu există nicio informaţie despre uleiurile utilizate fluide (UFO) pe care le indică ca şi materie primă pentru fabricarea biodiselului.

Susţinerile recurentei S.C. A. S.R.L. potrivit cărora organele fiscale au recunoscut că produsele erau scutite de la plata accizei nu pot fi primite întrucât facilitatea nu este lăsătă la latitudinea organului fiscal, produsele fiind verificate prin diverse mijloace de control şi accizate în raport cu destinaţia acestora şi/sau compoziţia lor, scutirea de plata accizei fiind o facilitate stabilită de lege, atunci când sunt întrunite condiţiile legale.

Cu privire la recursurile declarate de pârâte, se susţine că instanţa de fond ar fi interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 165, art. 166, art. 187 şi art. 189 din vechiul Codul fiscal, în esenţă, organele fiscale înţelegând să critice Sentinţa Recurată prin prisma neîndeplinirii de către C. S.R.L. a condiţiilor legale aferente circulaţiei produselor accizabile în regim suspensiv.

Asupra stării de fapt, astfel cum a fost expusă anterior, instanţei de recurs nu îi este dat a se pronunţa, organele fiscale susţinând însă că, în materia accizelor, întocmirea DAI, atunci când produsele accizabile sunt transportate între două antrepozite fiscale, nu reprezintă doar o condiţie de formă ci o condiţie de fond, de a cărei respectare legea depinde caracterul "exigibil" al accizelor.

În speţă, instanţa de fond a reţinut corect faptul că produsul vândut de reclamantă este un produs pentru care se datorează accize, urmând a-i fi aplicabile dispoziţiile legale privind deplasarea şi primirea produselor accizate aflate în regim suspensiv, putându-se stabili o sancţiune în sarcina expeditorului atunci când acesta nu îndeplineşte condiţiile necesare pentru deplasarea bunurilor însă, în cazul de faţă, a apreciat sancţiunea ca fiind disproporţionată.

Cu alte cuvinte, instanţa de fond a cenzurat doar măsurile dispuse de organele fiscale, agreând susţinerea acestora în sensul că erau necesare documentele administrative de deplasare a produsului biodisel şi pentru 2506,25 tone biodiesel livrat către S.C. D. S.A., art. 238 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi art. 189 din Codul fiscal neexcluzându-se, de plano.

Documentele (inclusiv DAI) ce se impun a fi întocmite cu ocazia transportării unor produse energetice accizabile între două antrepozite fiscale au ca scop acordarea posibilităţii autorităţilor de a verifica dacă acestea au fost efectiv transportate între antrepozitele fiscale (pentru a putea identifica, dacă este cazul, eventuale fraude).

Deplasarea produsului între două antrepozite fiscale a fost confirmată în speţă de organul fiscal, transportul produsului a avut loc în condiţiile sigilării prealabile a cisternelor CFR, sigiliile fiind înseriate şi personalizate cu numele societăţii, fiind făcută dovada achiziţionării seriilor de sigilii aplicate şi fiind întocmite note de recepţie şi bonuri de cântar de către un terţ autorizat astfel că analiza proporţionalităţii a fost făcută în mod judicios.

Din analiza Deciziei nr. C-418/14 rezultă că "faptul de a aplica combustibililor în discuţie în litigiul principal rata accizei prevăzută pentru carburanţi ca urmare a încălcării obligaţiei, impusă de dreptul naţional, de a depune o situaţie a declaraţiilor cumpărătorilor în termenul stabilit, atunci când s-a constatat că nu exista nicio îndoială cu privire la utilizarea acestor produse în scopul încălzirii, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a preveni evaziunea si frauda fiscală,,

De asemenea, CJUE concluzionează că " În acest context, trebuie precizat că niciun element nu împiedică un stat membru să prevadă aplicarea unei amenzi pentru încălcarea unei obligaţii precum cea care constă în depunerea la autorităţile competente a unei situaţii privind declaraţiile cumpărătorilor combustibilului vândut. Competenţa de care dispune un stat membru pentru a aplica o asemenea sancţiune trebuie exercitată cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale, inclusiv a principiului proporţionalităţii. Pentru a aprecia dacă această sancţiune este conformă cu principiul amintit revine instanţelor naţionale sarcina să ţină seama în special de natura şi de gravitatea încălcării pe care această sancţiune urmăreşte să o pedepsească, precum şi de modalităţile de stabilire a cuantumului acesteia.

O ultimă critică formulată de organele fiscale vizează obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

Din expresia "partea care cade în pretenţii" se identifică temeiul juridic al restituirii ca fiind culpa procesuală, aceasta revenind părţii din vina căreia s-a purtat procesul.

Raportat la soluţia pronunţată în cauză, incidenţa art. 453 C. proc. civ. nu poate fi înlăturată.

În ceea ce priveşte solicitarea recurentei ANAF, de aplicare a prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării sub pragul de 50.052 RON a cheltuielilor de judecată acordate raportat la complexitatea cauzei şi activităţii depusa în cauză, Înalta Curte face trimitere la Decizia nr. 3/2020 prin care a fost examinat recursul în interesul legii, privind următoarea problemă de drept: dacă criticile de recurs ce vizează exclusiv cuantumul şi modul de acordare a cheltuielilor de judecată pot fi încadrate sau nu în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis că:, În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..,,

Aceasta deoarece 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta B. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Direcţiei Regionale Vamale Bucureşti împotriva sentinţei nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta B. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Direcţiei Regionale Vamale Bucureşti împotriva sentinţei nr. 2218 din 18 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 mai 2021.