VAT liability for natural persons: continuity of economic activity in real estate transactions and legal certainty of fiscal norms

Şedinţa publică din data de 26 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 391 din 08.06.2016, solicitând anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 31.05.2012, ca fiind nelegale şi neîntemeiate, iar pe cale de consecinţă exonerarea reclamantului de la plata sumei de 1.680.133 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4342 pronunţată în data de 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată, a anulat Decizia nr. 391/08.06.2016 emisă de DGRFP - Bucureşti, decizia de impunere nr. x/31.05.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2012 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1.

3. Cererea de recurs

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, conform Ordinului nr. 257/2015 al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala privind aprobarea structurii organizatorice a Direcţiilor Generale Regionale ale Finanţelor publice, a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului aşa cum este formulat, iar pe fondul cauzei, menţinerea actelor administrativ-fiscale atacate în cauză.

În motivarea cererii de recurs, s-au artat următoarele:

Sentinţa criticată este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Principalele critici de nelegalitate invocate prin acţiune vizează faptul că reclamantul consideră că nu poate datora TVA ca persoană fizică ce a obţinut venituri din vânzarea unor bunuri imobile. Mai mult decât atât, instanţa a constatat faptul ca reclamantul nu a constituit, evidenţiat, declarat si virat la bugetul general consolidat taxa pe valoarea adăugata aferenta veniturilor impozabile obţinute.

Inspecţia fiscală parţială desfăşurată la reclamant s-a efectuat in baza Titlului VII din Codul de procedură fiscală, şi a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 01.01.2005 până la data de 31.12.2009. În urma verificărilor efectuate, a fost întocmit Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2012, prin care organul de inspecţie fiscala a stabilit suplimentar ca obligaţii fiscale de plata suma totala de 1.680.133 RON din care TVA în suma de 581.377 RON, respectiv dobânzi/majorari de întârziere în suma de 1.011.547 RON si penalităţi de întârziere în suma de 87.209 RON.

Emiterea deciziei de impunere pe numele reclamantului ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale parţiale şi a emiterii raportului de inspecţiei fiscale este perfect legală. Din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, se deduce că este considerată persoană impozabilă o persoană fizică ce desfăşoară în mod independent o activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Legiuitorul nu distinge, la definirea noţiunii de persoană impozabilă, intre persoana fizică şi persoana juridică, fiind evident că se refera la ambele categorii, la definirea activităţilor economice fiind menţionată expres "exploatarea bunurilor imobile".

În ceea ce priveşte noţiunea de exploatare, aceasta presupune un complex de activităţi, desfăşurate sistematic, în scopul obţinerii unui venit. La 01.01.2007 au intrat în vigoare dispoziţiile art. 125 indice 1 pct. 18 din Codul fiscal, dispoziţii ce cuprind în mod expres în sfera noţiunii de persoană impozabilă persoana fizică:

"persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică."

Faţă de prevederile art. 145 şi 146 din Codul fiscal şi normele metodologice aferente, cu ocazia cercetării administrative ce a fost întreprinsă, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a procedat la analizarea cauzei cu care a fost învestită sub toate aspectele şi în mod obiectiv, a respins contestaţia. Concret, ca urmare a vânzării unui număr de imobile, reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale pentru a fi stabilite corect obligaţiile fiscale cu privire la aceste operaţiuni. În derularea procedurii de inspecţie fiscală s-au avut în vedere, cu prioritate, exigenţele statuate de C.J.U.E. atât în cauzele C-186/89, C-306/94, C-77/01 cât şi în cauzele ce privesc în mod direct România, în speţă C-249/12 şi C-250/12, acestea două din urmă fiind soluţionate, ca urmare a conexării, prin Hotărârea pronunţată la data de 7.11.2013.

Ca urmare, organul fiscal s-a raportat la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în special art. 73 şi 78) şi hotărârile CJUE pronunţate în legătură cu aceasta, la legislaţia naţională cu privire la obligaţia de declarare, colectare şi vărsare la bugetul de stat a T.V.A aferentă vânzărilor din imobile (art. 145-147, art. 153, art. 155 din Codul fiscal aplicabil, plus Normele metodologice de aplicare).

În prezenta speţă se discută legalitatea stabilirii unei contribuţii ce reprezintă un impozit indirect suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv TVA, încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare, după exercitarea dreptului de deducere, agenţii economici impozabili care au participat la ciclul economic virând soldul TVA la bugetul de stat. Faţă de realizarea a numeroase vânzări de apartamente cu destinaţia de locuinţă, fapt ce denotă o activitate economică şi nu un act aleatoriu de transfer de proprietate, s-a impus, în temeiul art. 152 alin. (3) din Codul fiscal aplicabil, întocmirea raportului de inspecţie fiscală, urmat de decizia de impunere prin care s-a pretins plata T.V.A.

In drept, au fost invocate dispoziţiile C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamantul A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar a solicitat solicitat respingerea recursului ca neofndat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cererea de recurs formulată în prezent nu îndeplineşte condiţiile prevăzute sub sancţiunea nulităţii, conform art. 486 alin. (1) lit. d) şi alin. (3) C. proc. civ., întrucât nu sunt indicate nici temeiul de drept al recursului, nici motivele de fapt, recurenta limitându-se la a afirma generic că sentinţa atacată este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recursul se motivează prin însăşi cererea de recurs, iar potrivit art. 489 alin. (1), recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2), care se referă la motivele de ordine publică. Aceeaşi sancţiune intervine şi în cazul prevăzut de art. 489 alin. (2) C. proc. civ., respectiv atunci când motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488.

Condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implică determinarea greşelilor anume imputate instanţei şi încadrarea lor în motivele de nelegalitate, limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. întrucât, potrivit legii, nu orice nemulţumire a părţii poate duce la casarea sau modificarea unei hotărâri.

Or, în cuprinsul cererii de recurs nu se regăsesc critici propriu-zise la adresa sentinţei, ceea ce ar fi presupus indicarea punctuală a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluţia pronunţată şi la argumentele folosite de instanţă în fundamentarea acesteia. Pe de altă parte, neexistând motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu, este incidentă sancţiunea expres prevăzută de art. 489 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., respectiv aceea a nulităţii recursului, admiţând excepţia cu acest obiect.

Pe fondul recursului, intimatul a arătat că se observă reluarea ca motive de recurs a apărărilor formulate prin întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond, fără o legătură reală cu cauza dedusă judecăţii, prin care contesta legalitatea şi temeinicia inspecţiei fiscale, a deciziei de soluţionare cu privire la plângerea prealabilă, despre care a arătat că nu se analizează prin scopul şi procedura inspecţiei fiscale şi nici în raport de caracterul deductiv al taxei pe valoarea adăugată.

Prin recursul formulat se încearcă analizarea cauzei prin prisma altor considerente decât cele cu care instanţa a fost învestită, respectiv dispoziţiile art. 126 şi 127 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal; or, procesul civil este guvernat de principiul disponibilităţii care presupune libertatea pe care legea o recunoaşte titularilor de drepturi civile, de a le exercita potrivit propriei lor aprecieri, precum şi de a le decide soarta juridică, libertate condiţionată doar de împrejurarea ca drepturile civile să fie folosite numai potrivit scopului lor social-economic în vederea căruia sunt recunoscute de lege.

Aspectele cu care a înţeles să învestească instanţa de judecată vizează pe de o parte analiza operaţiunilor efectuate în intervalul 01.01.2005 - 31.12.2009, în sensul de a se clarifica dacă acestea reprezintă activităţi economice, supuse impozitării, conform Codul fiscal. Pe de altă parte, analiza vizează retroactivitatea legii în raport de momentul efectuării tranzacţiilor. În acest sens, Curtea de apel în mod corect a apreciat faptul că în analiza cauzei de faţă este necesar a fi avute în vedere modificările succesive ale Codului fsical.

În fapt, a fost subiectul unei inspecţii fiscale ce privea verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2), coroborate cu art. 153 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, respectiv a presupuselor obligaţii cu privire la taxa pe valoarea adăugată, datorate la bugetul general consolidat pentru o perioadă cuprinsă între 01.01.2005 şi 31.12.2009, constatându-se o obligaţie de plată cate bugetul general consolidat în cuantum de 1.680.133 RON, format fiind din taxa pe valoarea adăugată, din penalităţi şi majorărilor/dobânzi, raportat la tranzacţiile privind proprietăţile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01.01.2005 -31.12.2009.

In conformitate cu dispoziţiile art. 126, sunt considerate operaţiuni impozabile doar acele operaţiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiţii, printre care cele de la lit. c). - livrarea de bunuri să fie realizată de o persoană impozabilă şi lit d. - livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate economică, astfel cum cele două noţiuni sunt definite de art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Conform dispoziţiilor pct. 1 al 1 din Normele de aplicare a Titului VI al Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "în sensul art. 126 alin. (1), dacă cel puţin una dintre condiţiile stipulate la lit. a)-d) nu este îndeplinită, operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată".

Art. 126 Codul fiscal precizează că o operaţiune este considerată impozabilă din punct de vedere al TVA doar dacă este realizată de o persoană impozabilă, care în conformitate cu dispoziţiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal poate fi orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acetor activităţi.

Recurenta se raportează pasager la Directiva 2006/112/CE şi la hotărârile Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene, apreciind că situaţia de faţă se circumscrie sferei de impozitare, apreciind că a făcut dovada atât asupra noţiunii de "persoană impozabilă", cât şi asupra caracterului de continuitate al operaţiunilor realizate de intimatul - reclamant.

Ceea ce în mod corect a reţinut prima instanţă este faptul că, anterior anului 2009, nu au fost transpuse în legislaţia internă prevederile art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care menţiona că "statele membre pot considera o persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, printre alte operaţiuni, livrare de terenuri construibile", neexistând un context juridic care să asigure clar şi precis aplicarea normei comunitare.

Mai mult, nu au fost produse probe în sensul unei conduite culpabile a intimatului - reclamant, în sensul că s-ar fi sustras deliberat de la plata taxelor datorate bugetului consolidat, veniturile obţinute din operaţiunile desfăşurate fiind impuse ca venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Codul fiscal. Or, transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are natură comercială. O persoană fizică nu poate realiza fapte de comerţ decât în formele strict prevăzute de lege, ca persoană autorizată să desfăşoare astfel de activităţi, cu bunuri din patrimoniul de afectaţiune şi nu din patrimoniul personal.

Rezultă, aşadar, că intimatul - reclamant nu are calitatea de comerciant, după cum nu este nici producător sau prestator de servicii raportat la vânzarea unor imobile, astfel că nu a săvârşit activităţi economice în înţelesul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Legislaţia în vigoare în perioada 2005 - 2009 prevedea că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală nu avea caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2).

Ulterior, art. 127 din Codul fiscal a fost modificat prin introducerea alin. (2) indice 1, care prevedea că situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, vor fi explicitate prin norme, însă abia cu începere de la 01.01.2010.

În materie fiscală, în care interesele contribuabilului sunt afectate de deciziile administraţiei, acesta are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra actelor pe care le efectuează într-o manieră care să-i permită să se comporte în cunoştinţă de cauză, ca să poată acţiona preventiv. Or, Curtea Europeană, în cazuri similare a reţinut starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice şi încălcarea principiilor eficienţei impunerii şi a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal.

In cauza de faţă, instanţa este nevoită să tranşeze o situaţie în care particularul invocă faptul că administraţia are obligaţia de a-şi defini clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate, practica adminstrativă creată fiind de natură să creeze dubii cu privire la obligaţiile ce îi revin din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA şi de plată a taxei. Asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli - cauza Salomie şi Oltean, soluţionată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la 9 iulie 2015.

Principiul comunitar al certitudinii juridice presupune ca cetăţenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis şi ce este interzis prin dreptul aplicabil, normele trebuind să fie clare şi inteligibile şi să nu fie supuse în timp la schimbări frecvente, dar mai ales imprevizibile.

Aşadar, instanţa are sarcina de a se pronunţa asupra întinderii efectelor produse de o situaţie specifică în care statul, prin organele sale, a reacţionat cu întârziere faţă de o situaţie generalizată la nivel naţional, cu ignorarea obligaţiilor ce îi revin în materia TVA.

Reîncadrarea retroactivă nu reprezintă niciunul din principiile fiscale ale art. 3 Codul fiscal, respectiv al neutralităţii măsurilor fiscale, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienţa impunerii. Sentinţa reţine corect starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA, aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice şi încălcarea principiilor eficienţei impunerii şi a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal.

Mai mult, intimatul a menţionat obligaţiile ANAF privind înregistrarea, din oficiu, a contribuabilului ca plătitor de TVA sau că această taxă devine exigibilă abia după deducerea taxelor suportate prin intermediul componentelor ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor, aspecte despre care nu se aminteşte prin apărările formulate.

Ceea ce ar trebui să primeze este interesul contribuabilului - de a datora taxe şi impozite mai mici - şi nicidecum considerentul de oportunitate al fiscului -de a colecta taxe şi impozite cât mai mari. Aplicând dispoziţiile legale privitoare la interpretarea legislaţiei fiscale, cu trimitere la art. 13 din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, dacă prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului - art. 13 alin. (6).

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul-pârât nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2 12/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 18 mai 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6.2. La termenul din 18 mai 2021, pentru motivele reţinute în cuprinsul încheierii de şedinţă de la acea dată, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-reclamant prin întâmpinare.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin decizia de impunere nr. x/31.05.2012, emisa în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 31.05.2012, s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligaţii de plată în cuantum de 1.680.133 RON, din care 581.377 RON reprezentând TVA, 1.011.547 reprezentând dobânzi/majorări de întârziere si 87.209 RON reprezentând penalităţi pe întârziere, motivat de faptul ca în perioada 01.05.2005-31.12.2009 contribuabilul nu a constituit, evidenţiat, declarat şi virat la bugetul general consolidat taxa pe valoarea adăugată aferenta veniturilor impozabile obţinute.

Reclamantul a formulat contestaţie împotriva acestei decizii de impunere, iar prin Decizia nr. 391/08.06.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamant, pârâta a respins contestaţia ca neîntemeiată.

Din înscrisurile dosarului rezultă că organele de inspecţie fiscala au constatat că reclamantul A. a efectuat în perioada 01.05.2005-31.12.2009 un număr de 96 de tranzacţii cu bunuri imobiliare, însă nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA si nici nu a declarat si plătit taxa pe valoarea adăugata aferenta tranzacţiilor efectuate, astfel încât organele fiscale au procedat la calcularea TVA colectata si implicit la stabilirea TVA de plata suplimentara, in baza art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă şi a apărărilor intimatului-reclamant

Ca o primă precizare, Înalta Curte a constatat deja, cu ocazia respingerii excepţiei nulităţii recursului, că motivele de recurs invocate de recurenta-pârâtă, deşi neîncadrate expres de aceasta, pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, deşi recursul cuprinde şi susţineri generice, în esenţă ceea ce se critică este reţinerea instanţei de fond în sensul că reclamantul nu este persoană impozabilă şi că nu se poate reţine desfăşurarea unei activităţi de exploatare a bunurilor. Organul fiscal recurent a invocat faptul că s-a raportat la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în special art. 73 şi 78) şi hotărârile CJUE pronunţate în legătură cu aceasta, la legislaţia naţională cu privire la obligaţia de declarare, colectare şi vărsare la bugetul de stat a T.V.A aferentă vânzărilor din imobile art. 145-147, art. 153, art. 155 din Codul fiscal aplicabil, plus Normele metodologice de aplicare) şi că, faţă de realizarea a numeroase vânzări de apartamente cu destinaţia de locuinţă, reclamantul a desfăşurat o activitate economică şi nu un act aleatoriu de transfer de proprietate.

În opoziţie cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului, prima instanţă realizând o greşită interpretare şi aplicare a legii.

Contestând calitatea de persoană impozabilă, intimatul-reclamant a susţinut, în fapt, că legislaţia în vigoare în anii 2005 -2009 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) Codul fiscal fiind unul care condiţiona această calitate de desfăşurarea unei activităţi având un caracter de continuitate, în scopul obţinerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la Codul fiscal, intimatul-reclamant a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislaţia secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislaţia primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activităţile persoanelor fizice care obţin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Înalta Curte reţine că principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene şi s-a subliniat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C-144/14, punctul 34, a arătat că: "În ceea ce priveşte, în primul rând, principiul securităţii juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislaţia Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)".

Respectarea principiului securităţii juridice impune, aşadar, ca legislaţia să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

Susţinerile reclamantului privind faptul că evoluţia legislaţiei fiscale în materia TVA asupra tranzacţiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare a imobilelor, sunt nefondate.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal (forma în vigoare anterioară datei de 1.01.2010):

"(1)Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2)În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Începând cu 01.01.2007, potrivit pct. 3 alin. (1) din aceleaşi norme,

"3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.".

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacţiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (4) din Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2005), "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuinţelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Rezultă că, potrivit legislaţiei fiscale în vigoare la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşura o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispoziţiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că în mod nelegal instanţa de fond a reţinut că legislaţia fiscală în domeniu era lipsită de previzibilitate, raportat şi la jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ a Înaltei Curţi de Casaţi şi Justiţie, care a reţinut că legislaţia fiscală era previzibilă şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2 indice 1) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

După ce a subliniat, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că, "Astfel cum a statuat Curtea în mai multe rânduri, rezultă de aici în special că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18)." (punctul 31), Curtea de Justiţie a reţinut, referitor la dispoziţiile legale incidente şi în prezenta cauză, că "nu poate fi contestat faptul că dispoziţii precum cele prezentate în decizia de trimitere au un astfel de caracter" (punctul 33), "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului" (punctul 37), "domnii Salomie şi Oltean nu pot invoca în mod valabil, în susţinerea argumentului lor potrivit căruia cadrul juridic naţional aplicabil nu era suficient de clar la momentul faptelor din cauza principală…" (punctul 38).

Pe cale de consecinţă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat că principiul securităţii juridice nu se opune ca administraţia fiscală să considere că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum şi faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu imobile derulate de reclamant creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantului de a se informa cu privire la includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de intimatul-reclamant în anii 2005-2009 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte apărările intimatului-reclamant, referitoare la obligaţia organului fiscal de înregistrare a reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu, Înalta Curte constată că prin Decizia din iunie 2012, reclamantul a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA; ulterior, ca urmare a nedepunerii niciunui decont pe parcursul unui semestru calendaristic, prin Decizia 673 735/19.01.2012, a fost anulată această înregistrare. Astfel, organul fiscal şi-a îndeplinit obligaţiile legale, creând premisele exercitării dreptului de deducere de către intimatul-reclamant.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice; va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va respinge acţiunea, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 4342 din 14 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 26 mai 2021.