TVA and profit tax assessment challenge dismissed on appeal; appeals rejected as unfounded

Şedinţa publică din data de 26 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 8 iunie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pârâtele DGRFP CRAIOVA şi AJFP DOLJ, solicitând ca, prin sentinţa ce se va pronunţa, să se dispună anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2014, emisă de către AJFP Dolj în urma întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2014, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi accesorii TVA şi impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/P/201 şi anularea în parte a Deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 388/2018 pronunţată în data de 13 iulie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CRAIOVA şi AJFP DOLJ, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal.

Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 388/2018 din data de 13 iulie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. şi intervenientul accesoriu în interesul reclamantei, B..

Prin recursul său, recurenta - reclamantă A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, cu ocazia rejudecării în fond, să se admită cererea, în sensul anulării în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 37/30.01.2014 emisă de către AJFP Dolj, în urma întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 36/30.01.2014, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi accesorii TVA şi impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/2014 şi anularea în parte a deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă.

În drept, recurenta -reclamantă a încadrat criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

A susţinut, în esenţă, recurenta - reclamantă A. că motivul principal al determinării bazei impozabile suplimentare a fost reprezentat de următoarea afirmaţie cuprinsă în actele a căror anulare o solicită: "Cu privire la achiziţiile efectuate de S.C. A. S.R.L., cuprinse în jurnalele de cumpărări şi declarate prin declaraţii informative privind livrările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional -D394, în perioada verificata organele de inspecţie fiscala au indicii despre marea majoritate a furnizorilor acesteia, ca fiind societăţi care nu desfăşoară activităţi economice...".

În speţă a fost formulată plângere penală de către AJFP Dolj, apreciindu-se că a fost săvârşită o infracţiune de evaziune fiscală de către fostul asociat şi administrator al societăţii.

Plângerea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În această situaţie, soluţionarea contestaţiei cu privire la suma totală de 1.067.929 RON a fost suspendată în procedura prealabilă.

Aşa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosar, prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt din 24.06.2015, dată în dosarul nr. x/2014 s-a dispus clasarea cauzei faţă de învinuitul B. (fostul asociat şi administrator al societăţii).

A fost arătat în ordonanţă că toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON (şi nu de 1.067.929 RON) şi a reţinut că întreg prejudiciul a fost acoperit în faza de urmărire penală.

Soluţia a fost menţinută de către Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt prin Ordonanţa 144/II/2/06.10.2015.

Prin hotărârea definitivă pronunţată în dosarul nr. x/2015 în data 16 decembrie 2015 Tribunalul Olt a respins plângerea formulată de către DGRFP Craiova împotriva Ordonanţei de clasare după începerea urmăririi penale emisă în dosar x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt şi a Ordonanţei nr. 144/II/2/2015 a Primului Procuror al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, ca nefondată, menţinând soluţia procurorului inclusiv sub aspectul cuantumului prejudiciului adus bugetului de stat.

Faţă de soluţia dată în urmărirea penală reclamanta a criticat actul de impunere prin prisma următoarelor argumente:

- constatările actului de impunere se referă exclusiv la comportamentul fiscal al furnizorilor, nefiind puse în discuţie deficienţe de fond/formă ale evidenţei noastre contabile sau ale documentelor în raport de care ne-am exercitat dreptul de deducere;

- a invocat jurisprudenţa CJUE în materie, în raport de care cădea în sarcina autorităţii fiscale să probeze existenţa unei fraude din partea societăţii noastre sau eventual, că avea cunoştinţă sau putea cunoaşte că bunurile provin dintr-un circuit fraudulos;

- a susţinut că trebuie acordată eficienţă soluţiei penale întrucât cercetările au avut ca obiect verificarea realităţii operaţiunilor, stabilirea creanţei fiscale ce se confundă cu prejudiciul penal şi nu în ultimul rând, această soluţie penală se bucură de putere de lucru judecat.

b) considerentele instanţei de fond:

- se pronunţă cu privire la efectele soluţiei din dosarul penal doar în sensul că suma achitată în dosar se va scădea din sumă stabilită prin actul de impunere în procedura de executare silită;

- societatea nu poate beneficia de drept de deducere pentru achiziţiile de la un inactiv sau o persoană impozabilă căreia i s-a anulat înregistrarea în scop TVA (ceea ce nu s-a contestat, practic din aceste operaţiuni provenind şi suma stabilită în dosarul penal);

- se analizează înregistrările de marfă, rezultând că acestea au fost înregistrate în Registrul Jurnal şi balanţa de verificare. Cu toate acestea, nu s-au întocmit documente de recepţie (considerent preluat din raportul de expertiză întocmit de expertul C.)

- nu se pot reconcilia intrările de marfă cu ieşirile (considerent preluat din raportul de expertiză întocmit de C.);

- plecând de la lipsa acestor documente se concluzionează că nu prezintă relevanţa că societatea a declarat corespunzător achiziţiile şi ulterior livrările sau că facturile sunt corect întocmite, considerând instanţa ca fiind încălcate prevederile art. 65 din O.G. nr. 92/2003 în sensul că nu revenea organului fiscal sarcina de a proba existenţa unei fraude, ci incumbă reclamantei-recurente obligaţia de a proba operaţiunile ce stau la baza declaraţiilor fiscale;

- astfel, deşi respectate prevederile art. 146 şi 155 Codul fiscal, se consideră că nu au fost respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit a Codul fiscal în sensul că nu am putut dovedi livrarea efectivă;

În raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a apreciat sentinţa ca fiind criticabilă în raport de următoarele argumente:

a) instanţa nu se pronunţă pe efectele soluţiilor pronunţate în dosarul penal şi nici pe incidenţa jurisprudenţei CJUE invocată în cererea introductivă (nemotivarea parţială a sentinţei - art. 488 alin. (1) pct. 6),

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de alta parte, Ia dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Prin urmare, trebuie observată modalitatea în care cererea introductivă a fost structurată, aspectele pe care s-a insistat şi nu în ultimul rând, chiar actul de impunere întrucât în raport de constatările organului fiscal s-au formulat criticile.

Astfel, se poate observa că organul fiscal nu a invocat nereguli cu privire la evidenţa contabilă de gestiune a societăţii şi nici măcar cu privire la forma documentelor justificative.

Motivul esenţial în raport de care s-a realizat impunerea a fost acela legat de un dubiu ce porneşte exclusiv de la comportamentul fiscal al furnizorilor.

Prin urmare, în mod evident, apărările reclamantei-recurente au fost concentrate pe două aspecte, niciunul examinat efectiv de către instanţa de fond:

- pe de-o parte, că realitatea operaţiunilor a fost confirmată de un dosar penal;

- că soluţionarea contestaţiei prealabile a fost suspendată de organul fiscal, tocmai pentru că nu se putea pronunţa pe realitatea operaţiunilor şi că în urma definitivării dosarului penal a rezultat o creanţă fiscală într-un cuantum de 10 ori mai mic decât cel indicat în raport pe baza unor prezumţii de fraudă fiscală;

- în fine, raportându-ne la soluţiile constante ale CJUE în materie, nu se poate impune suplimentar pornind de la argumentul exclusiv al comportamentului furnizorilor.

În schimb, motivarea sentinţei recurate faţă de refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere se realizează prin preluarea analizei făcută de către expertul C..

Astfel, analiza instanţei se bazează strict pe elemente ce nu fac nici măcar obiectul constatărilor fiscale, ci pe nerespectarea unor norme contabile.

Nu susţine că această analiză apare ca fiind complet inutilă cauzei, însă ceea ce înţelege să critice este faptul că sentinţa este bazată strict pe concluziile raportului de expertiză fără a analiza argumentele pe care cererea de chemare în judecată a fost întemeiată.

Instanţa, atunci când analizează condiţia de fond a dreptului de deducere, interpretează că anumite necorelări în documentele de gestiune conduc la ideea că operaţiunile nu sunt dovedite.

Or, realitatea operaţiunilor a fost stabilită prin rezultatul cercetărilor penale.

Aşadar, aceste necorelări nu mai aveau nicio importanţă în economia soluţiei fiscale, din perspectiva de a lămuri caracterul real/fictiv al operaţiunilor, ci cel mult din punct de vedere al obligaţiei de a ţine o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite organelor fiscale controlul mecanismului TVA.

b) în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. x pct. 8 C. proc. civ., în măsura în care se reţine că sentinţa este motivată pe deplin, criticăm următoarele:

i. Trebuie luat în considerare temeiul pronunţării ordonanţei de clasare şi implicit al hotărârii prin care se respinge plângerea organului fiscal - art. 16 lit. h) C. proc. pen. - respectiv existenţa unei cauzei de nepedepsire şi ce anume atrage incidenţa acestei cauze.

Soluţia a fost raportată la prevederile art. 10 alin. (1) Legea 241/2005 - achitarea integrală a prejudiciului, motiv pentru care s-a dispus aplicarea amenzii administrative.

Sintagma "prejudiciu" reprezintă, sau mai bine spus, se confundă cu suma stabilită prin actul de impunere,

Prin Decizia nr. 17/2015 din 5 octombrie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul competent să judece recursul în interesul legii, în dosarul nr. x/2015, s-a reţinut că - "În cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscala prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanţa, soluţionând acţiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârşirea acestor infracţiuni la plata sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată şi la plata sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală."

Aşadar, instanţa încalcă în mod direct decizia mai sus invocată atunci când se rezumă în a concluziona că suma achitată cu titlu de prejudiciu în dosarul penal trebuie avută în vedere doar în procedura de executare silită, întrucât ea se confundă cu aceasta.

Plecând tot de la decizia invocată, se poate concluziona că achitarea prejudiciului se confundă cu achitarea pretenţiilor civile, ceea ce influenţează obiectul raportului juridic fiscal, întrucât ulterior reluării soluţionării contestaţiei prealabile trebuie să se constate că actul de impunere rămas parţial fără obiect.

Prin urmare, instanţa ar fi ţinută de soluţia penală nu doar raportat la un principiu ci chiar raportat la voinţa iniţială a organului fiscal.

Continuând ideea, dacă s-ar fi adresat atunci cu o cerere instanţei, aceasta ar fi fost respinsă ca inadmisibilă pe motiv că nu dispune de o soluţie pe fond cu privire la contestaţia prealabilă.

Evident, nu s-a contestat această primă decizie de suspendare a contestaţiei, motivat de faptul că pe bună dreptate, soluţia din penal influenţa soluţia din dosarul fiscal.

Practic, acest curs al dosarului fiscal nu a făcut altceva decât să respecte principiul penalul ţine în loc civilul, care acum apare ca fiind încălcat.

Cu toate acestea, s-a reţinut că unei astfel de ordonanţe trebuie să i se recunoască efectul probatoriu întrucât constituie însă un mijloc de probă care fără a avea caracter absolut (în sensul că nu mai poate fi răsturnată prin administrarea probelor contrarei, răstoarnă sarcina probei din sarcina reclamantului în cea a pârâtului. întrucât dă naştere unei prezumţii simple de adevăr.

În schimb, hotărârii definitive pronunţate în dosarul nr. x/2015 în data 16 decembrie 2015 prin care Tribunalul Olt a respins plângerea formulată de către DGRFP Craiova împotriva Ordonanţei de clasare trebuie să i se recunoască autoritatea de lucru judecat.

Într-adevăr, în general o soluţie de clasare nu se bucură de autoritate de lucru judecat, însă prezenta speţă prezintă particularitatea beneficierii de o cauză de nepedepsire întrucât se achită integral prejudiciul.

Din acest punct de vedere Curtea Europeană de Justiţie a statuat, în jurisprudenţa sa, că principiul "ne bis în idem" nu este aplicabil atunci când s-a pronunţat o decizie prin care autorităţile judiciare au dispus clasarea cauzei, în absenţa oricărei aprecieri pe fond (Hotărârea Miraglia, C-469/03, 2005).

Mai mult, aplicarea principiului este condiţionată de existenţa unei hotărâri prin care trebuie să se pună capăt urmăririi penale şi sa stingă definitiv acţiunea penală şi trebuie să se verifice, în prealabil (...) dacă decizia în cauză este considerată definitivă şi obligatorie în sensul dreptului naţional" (Hotărârea Turansky, C-491/07/2008).

Cu alte cuvinte, autoritatea de lucru judecat a unei soluţii de netrimitere în judecată este recunoscută acesteia în momentul în care imposibilitatea redeschiderii urmăririi penale devine definitivă, asemenea situaţiei de faţă.

În plus, în speţă netrimiterea în judecată nu este dispusă printr-o soluţie de achitare sau încetare a procesului penal, ci se aplică amendă ca urmare a unei cercetări în fond a cauzei.

Prin urmare, aplicarea unei amenzi administrative concomitent cu achitarea integrală a prejudiciului presupune judecarea în fond a cauzei cu privire la:

- existenţa faptei:

- vinovăţia:

- cel mai important întinderea prejudiciului (care în speţă trebuie în mod necesar privit ca fiind compus din debitul principal şi accesoriile aferente constatărilor din actul de impunere, aşa cum se reţine în Decizia 17/2015 a ÎCCJ.

Situaţia trebuia privită şi din perspectiva aplicării normelor procesual penale în sensul că într-adevăr, atunci când se pronunţă o soluţie de achitare sau încetare a procesului penal fie se respinge, fie se lasă nesoluţionată acţiunea civilă. în oricare caz, conform art. 28 alin. (1) C. proc. pen., o astfel de hotărâre nu ar fi avut autoritate de lucru judecat cu privire la existenţa prejudiciului.

Însă, în speţă observăm că soluţia dată în urmărire penală şi menţinută definitiv de instanţă în fond presupun dezbaterea în fond, presupun stabilirea certă a obligaţiei fiscale principale (prejudiciul) şi lămurirea caracterului real al operaţiunilor juridice în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere.

Doar ca urmare a unei astfel de analize s-ar fi putut pronunţa soluţia de clasare în baza art. 16 lit. h) C. proc. pen. şi aplicarea unei amenzi.

Cu alte cuvinte, aplicarea amenzii ca urmare a achitării prejudiciului exclude aplicarea art. 28 alin. (1) C. proc. pen.

Mai mult, dintre toate soluţiile reglementate de art. 25 C. proc. pen., (rezolvarea acţiunii civile în procesul penal), art. 16 lit. h) este singurul în care nu se menţionează soluţia ce ar urma să se dea acţiunii civile, tocmai întrucât se poate identifica o situaţie aparte, precum cea în speţă.

Prin particularitatea modului de soluţionare a dosarului penal, apreciem ca în speţă acest cumul nu este posibil, iar instanţa de fond era obligată să ţină cont de soluţia penală întrucât pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, intervenientul B. a fost obligat să achite tocmai pretenţiile civile integral (creanţa fiscală principală + accesorii).

ii. Încălcarea jurisprudenţei CJUE, implicit a prevederilor art. 145 alin. (2). art. 146 şi art. 155 Codul fiscal, respectiv a articolului 167, articolului 168 litera (a). articolului 178 litera (a), articolului 22 şi articolului 273 din Directiva 2006/113.

Aşa cum s-a arătat şi în debutul prezentei cereri de recurs, analiza documentelor de gestiune apare ca fiind inutilă fără a proceda mai întâi la analiza condiţiilor statuate de Curte din acest punct de vedere.

Această analiză apare ca fiind inutilă şi în contextul în care nici măcar organul fiscal nu şi-a bazat constatările pe astfel de aspecte.

Controlul de legalitate cu privire la decizia de impunere trebuiau limitate doar la acele aspecte reţinute de organul fiscal în realizarea impunerii suplimentare, deoarece în caz contrar ar însemna ca instanţa să aducă motive suplimentare celor prezentate în raportul de inspecţie fiscală şi astfel, aşa cum este cazul de faţă, să nu se mai pronunţe efectiv pe susţinerile părţilor.

Astfel, toată jurisprudenţa CJUE în materie de deducere TVA a fost preluată de legiuitor în cuprinsul Legii 227/2015 - " în acest sens, conform art. 297 alin. (8) noul Codul fiscal - "organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoare adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări/prestări".

Apreciază recurenta că următoarele prevederi legale au fost aplicate greşit de către instanţa de fond:

- art. 145 alin. (2) Codul fiscal - " (2)Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

- art. 146 alin. "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urinează sa îi fie prestate în internaţionale de contabilitate aplicabile în Uniune în condiţiile prevăzute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate (JO L 24.3, p. 1, Ediţie specială, 13/vol. 36, p. 125)

45. În ceea ce priveşte aspectul dacă aceste norme naţionale de contabilitate pot prevedea că serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea veniturilor obţinute din prestarea respectivă, este necesar să se constate că această normă ar avea drept efect de a face ca TVA-ul să fie exigibil pentru o asemenea prestare numai din momentul în care costurile suportate de furnizor sau de subcontractantul său au fost înregistrate în contabilitatea acestor operatori."

Chiar daca anumite norme de contabilitate nu ar fi fost respectate, trebuia lămurit dacă acestea reglementează expres condiţii suplimentare pentru justificarea dreptului de deducere, întrucât ele pot avea un astfel de efect numai în ipoteza în care este recunoscut expres.

Concluzia ce se desprinde din cele mai sus arătate, în ceea ce priveşte TVA determinat suplimentar de plată prin actele administrative, este că:

- instanţa nu trebuia să repună în discuţie realitatea operaţiunilor plecând de la nerespectarea unor norme contabile;

- trebuia să se analizeze cel mult dacă societatea a ţinut o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite verificarea mecanismului TVA, deşi acest aspect nu a fost contestat sau dezbătut în raportul de inspecţie fiscală şi nici nu ni se refuză deducerea pe un astfel de motiv;

- în raport de prevederile art. 242 Directivă, instanţa era datoare să lămurească dacă normele naţionale legate de documentele contabile sunt reglementate în scopul de a institui condiţii suplimentare pentru exercitarea dreptului de deducere;

- instanţa trebuie să tranşeze dacă în speţă, printr-o astfel de interpretare, se instituie condiţii suplimentare de facturare, întrucât în acest mod sunt încălcate prevederile art. 273 Directivă (or, chiar instanţa prin interpretarea pe care o face stabileşte astfel de condiţii suplimentare).

iii. Cu privire la impozitul pe profit, s-a arătat că organele de inspecţie fiscală stabilesc în mod eronat debitul suplimentar folosind metoda marjei nete prin aplicarea marjei de 5.38% conform aplicaţiei D..

Procentul de 5.38% este aferent comerţului cu autoturisme second hand, deşi societatea noastră în perioada verificată are ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun (potrivit chiar filei 8 din RIF).

Instanţa de fond a înlăturat susţineri pe de o parte apreciind că bunurile livrate de noi nu ar avea legătură cu obiectul de activitate (argument neinvocat de organul de inspecţie fiscală, reţinând însă judecătorul fondului că aceste bunuri nu sunt nici maşini second hand pentru a fi aplicat procentul indicat în actul contestat) iar pe de altă parte făcând trimitere la concluziile suplimentului la raportul de expertiză (în care expertul precizează care este marja de profit medie aferentă activităţii pentru activitatea de la codul CAEN 4711 dar stabileşte alte obligaţii decât cele impuse suplimentar cu titlu de impozit).

Stabilirea bazei impozabile pentru impozitul pe profit nu are nici o fundamentare legală, hotărârea pronunţată şi cu privire la această obligaţie bugetară fiind criticabilă atât prin prisma punctului 6 cât şi a punctului 8 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

La rândul său, recurentul B., intervenient accesoriu în interesul reclamantei, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Craiova şi, în subsidiar, casarea sentinţei recurate iar cu ocazia rejudecării în fond, să se admită cererea introductivă şi să se anuleze în parte Decizia de impunere nr. xnr. 37/30.01.2014 emisă de către AJFP Dolj, în urma întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 36/30.01.2014, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare în cuantum de 1.024.263 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi accesorii TVA şi impozit pe profit, rezultate prin scăderea din suma stabilită în decizia de impunere a sumei stabilite ca prejudiciu în dosarul penal nr. x/2014 şi anularea în parte a deciziei nr. 296/26.02.2016 emisă de către DGRFP Craiova în soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă.

A susţinut, în esenţă, recurentul -intervenient că în faţa instanţei de fond a formulat o cerere de intervenţie accesorie în sprijinul reclamantei A., asupra căreia instanţa nu s-a pronunţat, însă având în vedere ca hotărârea este opozabilă tuturor părţilor din proces, inclusiv intervenientului accesoriu, instanţa trebuia să se pronunţe asupra acesteia prin dispozitivul hotărârii (art. 67 alin. (1) C. proc. civ.).

Deşi, formulând cerere de intervenţie accesorie, nu a pretins un drept propriu, ci a formulat o apărare în favoarea reclamantei A., instanţa avea obligaţia de a analiza aceasta cerere incidentală şi de a se pronunţa asupra acesteia, motivând corespunzător (art. 425 alin. (1) C. proc. civ.).

În această cerere de intervenţie a arătat că a avut calitatea de administrator al societăţii reclamante, în perioada 17.10.1996-08.04.2010, în perioada vizata de controlul fiscal.

Conform procesului-verbal nr. x/30.01.2014 al DGRFP Craiova, s-a reţinut ca " cu privire la achiziţiile efectuate de S.C. A....in perioada verificata...organele de inspecţie fiscala au indicii despre marea majoritate a furnizorilor acesteia, ca fiind societăţi care nu desfăşoară activităţi economice, care nu si-au declarant activităţile desfăşurate la organele fiscale teritoriale, nedepunând declaraţii fiscale, o parte din aceştia fiind radiaţi, cu activitate suspendata . . . . . . . . . ." "Având în vedere cele prezentate mai sus, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în fapt, tranzacţiile înscrise în facturile de provenienţă nu consemnează operaţiuni reale astfel că, în lipsa oricărei dovezi din care să rezulte că o persoană juridică ar fi livrat acele bunuri către S.C. A., rezultă cu furnizorii acestora nu sunt persoane juridice . . . . . . . . . . .se reţine faptul că documentele prezentate şi înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. A., emise de furnizorii menţionaţi în anexă, nu sunt reale şi implicit nu au valoare juridică din punct de vedere fiscal". S-a reţinut că în consecinţa "Constatările organelor de inspecţie fiscală menţionate mai sus ar putea intra sub incidenţa infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din L.241/2005.,.răspunzător fiind B., în calitate de administrator al S.C. A. în perioada supusa controlului"

Potrivit art. 9 din legea 241/2005 " - (1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;"

Astfel s-a alcătuit dosarul penal cu nr. x/2014 al Parchetului Tribunalului Olt, având ca obiect cercetarea penală a faptelor constatate de organele de inspecţie fiscală, potrivit normelor de procedură penală, actele inspecţiilor fiscale constituind acte de sesizare penală. Au fost supuse cercetării toate acele operaţiuni economice vizate de actul de constatare fiscală.

Practic obiectul acestei proceduri judiciare a fost de a se stabili dacă operaţiunile economice ale societăţii A., în perioada de referinţă (...) cu furnizorii au fost sau nu reale, dacă au fost sau nu evidenţiate operaţiuni fictive. Aşadar, chiar dacă se avea în vedere perspectiva judiciară penală, organele judiciare au stabilit dacă starea de fapt reţinută prin Raportul de inspecţie fiscală este reala sau nu !

Expertul a analizat toate documentele fiscale relevante, actele întocmite de inspecţia fiscală, inclusiv Raportul de inspecţie fiscală, a analizat în integralitate situaţia raporturilor economice cu toţi furnizorii vizaţi de analiza inspecţiei fiscale.

În urma administrării probelor, inclusiv a raportului de expertiză al consultantului fiscal, care a examinat toate documentele contabile ale S.C. A. pentru perioada verificată 01.01.2009-31.03.2010, Parchetul Tribunalului Olt a soluţionat cauza prin Ordonanţa din 24.06.2015, prin care a clasat cauza faţă de recurentul intervenient ca suspect şi a aplicat o sancţiune cu caracter administrativ, constatând incidenţa art. 16 alin. (1) lit. h) C. proc. pen., respectiv incidenţa unei cauze de nepedepsire, raportată la dispoziţiile mai favorabile incidente ale art. 10 din Legea nr. 241/2005. S-a avut în vedere faptul ca prejudiciul efectuat în urma expertizei fiscale a fost achitat de către suspect.

Împotriva acestei ordonanţe, în temeiul art. 339 C. proc. pen., a formulat plângere DGRFP Craiova, aducând critici de nelegalitate şi netemeinicie legate de aspectele criticate prin obiecţiunile aduse de aceasta la raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză. Criticile au fost examinate de către prim-procurorul PT Olt care, prin Ordonanţa nr. 144/11/2/2015 din data de 06.10.2015 a respins plângerea petentei. S-a reţinut că "analiza atentă a raportului fiscal arată că în realitate s-au avut în vedere achiziţiile de la toţi furnizorii menţionaţi în anexa procesului-verbal nr. x/30.01.2014 al DGRFP Craiova şi raportul de inspecţie fiscala din acea data".

Ordonanţa de clasare şi cea de respingere a plângerii împotriva acesteia au fost atacate de petenta DGRFP Craiova, conform art. 340 şi urm C. proc. pen. la judecătorul de camera preliminară al Tribunalului Olt.

Acesta, conform art. 341 C. proc. pen., realizând un examen deplin de legalitate şi temeinicie a soluţiei dispuse în cauza, pe baza dosarului cauzei şi în condiţii de contradictorialitate, a respins ca nefondată plângerea DGRFP, prin Hotărârea 337/2015 16.12.2015 pronunţată în dosarul cu numărul x/2015

Soluţia dispusă de Parchet şi confirmată de judecătorul de cameră preliminară a avut ca temei factual o analiză a tuturor operaţiunilor economice vizate raportul de inspecţie fiscală xj-36/30.01.204 şi procesul-verbal nr. x/30.01.2014, fiind verificate toate achiziţiile societăţii în perioada de referinţă şi dacă a fost prejudiciat bugetul public.

Parchetul, pe baza expertizei financiar fiscale care a avut la dispoziţie toate documentele societăţii, a conchis că doar în cazul a 6 furnizori se poate retine ca operaţiunile de achiziţie nu ar fi fost reale, stabilindu-se un prejudiciu care a şi fost achitat. În aceste condiţii, având în vedere că au fost analizate toate achiziţiile societăţii, concluzia legală şi temeinică a fost că toate celelalte achiziţii sunt reale, sunt operaţiuni economice efectiv desfăşurate, cărora le-au fost recunoscute efectele fiscale licite, astfel că în privinţa acestora "fapta nu există", în sensul inexistentei unei acţiuni/inacţiuni ilicite şi, mai ales, în sensul existenţei şi realităţii operaţiunii economice. Concluzia instanţei are caracter definitiv, o redeschidere a cauzei fiind posibila doar dacă apar elemente noi relevante (în sensul unor probe noi, neadministrate deja în procesul penal), elemente de noutate care nu au mai apărut.

S-a arătat în doctrină, în acord cu prevederile legale, că pentru a pronunţa soluţia de respingere sau de admitere a plângerii formulată împotriva soluţiei de netrimitere în judecată, judecătorul de cameră preliminară are în vedere dispoziţiile art. 54 din C. proc. pen., care reglementează competenţele sale şi care prevăd că acesta verifică legalitatea trimiterii în judecată, legalitatea administrării probelor şi a efectuării actelor procesuale, soluţionează plângerile împotriva soluţiilor de neurmărire sau de netrimitere în judecată şi soluţionează alte situaţii expres prevăzute de lege.

În doctrină s-a reţinut astfel că activitatea judecătorului de cameră preliminară, în contextul art. 341 din C. proc. pen., reprezintă o adevărată activitate de judecată, constând în analiza şi aprecierea probelor, astfel încât încheierea pronunţată de acesta are caracterul unei hotărâri judecătoreşti definitive.

Sub acest raport, încheierea pronunţată de judecătorul de camera preliminară are în prezenta cauză o veritabilă putere de lucru judecat, în conformitate cu art. 28 alin. (1) C. proc. pen.

Cu privire la motivele de casare invocate (art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi pct. 8 C. proc. civ.) a arătat următoarele:

În primul rând, instanţa era obligată a se pronunţa prin dispozitiv cu privire la cererea de intervenţie accesorie, ceea ce nu a făcut. Singura referire la o soluţie a cererii de intervenţie accesorie este în finalul considerentelor, extrem de sumară.

În al doilea rând, în considerente, instanţa nu a analizat şi nu a răspuns motivelor de fapt şi drept invocate prin cererea de intervenţie; astfel, instanţa nu s-a pronunţat asupra efectelor juridice ale soluţiilor pronunţate în dosarul penal, nearătând motivele pentru care a respins cererile părţilor din această perspectivă (reprezentant o nemotivare parţială a sentinţei - art. 488 alin. (1) pct. 6).

Instanţa nu a răspuns criticilor formulate, nu a examinat problemele care i-au fost deduse spre analiza, toate aceste aspecte conducând la concluzia că soluţia instanţei este nemotivată.

Instanţa trebuia să aibă în vedere aspectele invocate în cererea de chemare în judecata şi în cererea de intervenţie raportat la actul de inspecţie fiscală şi cel de impunere, întrucât în raport de constatările organului fiscal s-au formulat criticile.

Trebuie avut în vedere faptul că organul fiscal nu a invocat nereguli cu privire la evidenţa contabilă de gestiune a societăţii şi nici măcar cu privire la forma documentelor justificative ci doar cu privire la realitatea operaţiunilor economice cu unii furnizori, aspect definitiv lămurit într-o jurisdicţie.

Se încalcă dreptul la proces echitabil (art. 21 alin. (3) Constituţie, art. 6 CEDO) dacă o chestiune de fapt, definitiv stabilită într-o jurisdicţie, este stabilită în sens contrar într-o altă jurisdicţie, ale aceluiaşi sistem judiciar naţional.

Prin hotărârea pronunţată la 21 octombrie 2014, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut existenţa unei violări a art. 6 par. 1 din Convenţie. Argumentele Curţii sunt mai mult decât elocvente:

"Însă, derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, care a condus secţia penală a Curţii de Apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secţiei comerciale de la aceeaşi Curte de Apel, a adus atingere principiului securităţii juridice (...) În consecinţă, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranşat şi care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, şi în absenţa unui motiv întemeiat, Curtea de Apel a înfrânt principiul securităţii raporturilor juridice. Din acest motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 par. 1 din Convenţie a fost încălcat".

Motivul esenţial, în raport de care s-a realizat impunerea, a fost acela legat de un dubiu privind realitatea operaţiunilor economice (cu consecinţele fiscale privind dreptul de deducere a TVA etc), dubiu ce porneşte exclusiv de la comportamentul fiscal al furnizorilor.

Instanţa de fond nu a ţinut cont că realitatea operaţiunilor a fost confirmată într-un dosar penal soluţionat definitiv şi că după reluarea şi continuarea procedurii în jurisdicţia fiscală nu au apărut elemente de fapt noi ci doar s-a realizat o contrazicere prin interpretare diferită a celor statuate în jurisdicţia penală.

Motivarea sentinţei recurate faţă de refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere se realizează exclusiv prin preluarea analizei făcută de către expertul C. exact aceleiaşi stări de fapt economice şi fiscale analizate şi în jurisdicţia penală, unde de asemenea s-a efectuat o expertiză fiscală.

Astfel, analiza instanţei se bazează strict pe elemente ce nu fac nici măcar obiectul constatărilor fiscale, ci pe nerespectarea unor norme contabile.

Sentinţa recurată are în vedere concluziile raportului de expertiză fără a analiza argumentele invocate în cererile părţilor.

Instanţa, atunci când analizează condiţia de fond a dreptului de deducere, interpretează că anumite necorelări în documentele de gestiune conduc la ideea că operaţiunile nu sunt dovedite, însă realitatea operaţiunilor a fost stabilită prin rezultatul cercetărilor penale.

Aşadar, aceste necorelări nu mai aveau nicio importanţă în economia soluţiei fiscale, din perspectiva de a lămuri caracterul real/fictiv al operaţiunilor, ci cel mult din punct de vedere al obligaţiei de a ţine o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite organelor fiscale controlul mecanismului TVA.

Pe de altă parte, în privinţa dreptului societăţii reclamante de a deduce TVA, drept care i-a fost refuzat de organele fiscale pentru tranzacţiile cu parteneri inactivi fiscal, s-a menţionat Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE)/19.10.2017, pronunţată în cauza C-101/16/Paper-Consult care a stabilit ca un operator economic are drept de deducere asupra TVA rezultată din achiziţionarea unor bunuri sau servicii de la un operator economic declarat inactiv de organele fiscale.

Hotărârea C-101/16/Paper Consult se aplică tuturor, în orice cauză sau litigiu unde dreptul de deducere a fost încălcat pe motiv de inactivitate a furnizorului de bunuri şi servicii şi se aplica retroactiv din 2007, respectiv de la momentul punerii în aplicare a normei naţionale cu încălcarea dreptului european.

Recurentul intervenient a invocat de asemenea motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C, vizând şi încălcarea legii de drept substanţial întrucât instanţa a aplicat în mod greşit textele de lege la care vom face referire, făcând o interpretare greşită.

Prin Decizia nr. 17/2015 din 5 octombrie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul competent sa judece recursul în interesul legii, în dosarul nr. x/2015, s-a reţinut că - "În cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscala prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanţa, soluţionând acţiunea civila, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârşirea acestor infracţiuni la plata sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată şi la plata sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală."

Instanţa încalcă în mod direct decizia mai sus invocată atunci când se rezumă în a concluziona că suma achitată cu titlu de prejudiciu în dosarul penal trebuie avută în vedere doar în procedura de executare silită, întrucât ea se confundă cu aceasta.

A nu ţine cont de soluţia penală înseamnă a încălca şi prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) O.G. nr. 92/2003. - (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

Cursul dosarului fiscal nu a făcut altceva decât să respecte principiul penalul ţine în loc civilul, care acum apare ca fiind încălcat.

Aşadar, aplicarea unei amenzi administrative concomitent cu achitarea integrală a prejudiciului presupune judecarea în fond a cauzei cu privire la existenţa faptei, vinovăţia, întinderea prejudiciului.

În speţă, soluţia dată în urmărire penală şi menţinută definitiv de instanţă în fond presupun dezbaterea în fond, presupun stabilirea certă a obligaţiei fiscale principale (prejudiciul) şi lămurirea caracterului real al operaţiunilor juridice în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere.

Prin particularitatea modului de soluţionare a dosarului penal, în speţă acest cumul nu este posibil, iar instanţa de fond era obligată să ţină cont de soluţia penală întrucât pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, subsemnatul am fost obligat să achit tocmai pretenţiile civile integral (creanţa fiscală principală + accesorii).

Chiar şi punând în discuţie un caracter de veritabila hotărâre judecătoreasca de fond definitiva al încheierii pronunţate de judecătorul de camera preliminară, este imposibil a se ignora relevanta acesteia în procesul de contencios administrativ, în condiţiile în care prin aceasta încheiere s-a tranşat cu privire la existenta/inexistenta faptelor şi existenta şi întinderea unui prejudiciu. Din punct de vedere al faptei ilicite, în esenţă, aceasta este identica ca şi conţinut atât în jurisdicţia penală cât şi cea fiscală (operaţiuni economice nereale, fictive), cauza penală stabilind deja inexistenţa faptei ilicite cu excepţia a 6 furnizori. De asemenea, prejudiciul (cu excepţia accesoriilor, conform celor reţinute prin ordonanţele sus menţionate) are un caracter identic, întrucât prejudiciul penal este în esenţă un prejudiciu fiscal fapta de evaziune fiscală având ca urmare prejudicierea bugetului public, consecinţă a înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni nereale. Chiar dacă prejudiciul nu figurează printre elementele enumerate de art. 28 C. proc. pen. (fost 22 vechiul C. proc. pen..), dacă însăşi soluţia data acuzaţiei penale este în funcţie de existenta şi întinderea prejudiciului (element esenţial) iar instanţa penală s-a preocupat de el determinandu-1 prin hotărârea sa, acesta nu va putea fi modificat de instanţa civilă, opunându-se puterea lucrului judecat.

Şi din punct de vedere al garanţiilor actuale privitoare la procesul echitabil şi stabilitatea şi încrederea de care se bucura hotărârile instanţelor de judecata, apreciez ca cele statuate de jurisdicţia penală, în absenţa unor elemente de noutate (înscrisuri noi, martori etc) nu mai pot fi puse în discuţie într-un nou proces, în jurisdicţia de contencios administrativ.

Practic, în prezenta speţă, printr-o expertiză efectuată de un consultant fiscal, asupra aceloraşi stări de fapt, operaţiuni economice, vizate şi de cauza penală, fără ca măcar să se examineze în integralitate documentele financiare ale societăţii aflate la organele de urmărire penală (aşa cum rezultă clar din cuprinsul raportului efectuat de către C.), se ajunge la interpretări şi concluzii contrare celor statuate prin hotărârea penală menţionată.

Raportul de expertiză fiscală efectuat în prezenta cauză nu reprezintă un element nou susceptibil a schimba starea de fapt şi concluziile judiciare extrase din hotărârea definitivă din cauza penală, întrucât este vorba de o simplă interpretare a aceleaşi baze documentare pe care deja s-au formulat concluziile definitive ale instanţei penale.

Nu pot exista concluzii contradictorii pe aceleaşi aspecte esenţiale (existenţa faptei ilicite având aceleaşi repere fundamentale, prejudiciul de asemenea) între jurisdicţii.

Toate operaţiunile economice (în afara celor deja stabilite ca atare în cauza penală) au avut un caracter real, produsele au existat şi au circulat în mod real şi nu fictiv.

A fost arătat în ordonanţă că toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON (şi nu de 1.067.929 RON). S-a reţinut că întreg prejudiciul a fost acoperit în faza de urmărire penală (conform expertizei judiciare întocmite de către expertul E.). Această soluţie a fost menţinută de către Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt prin Ordonanţa 144/11/2/06.10.2015.

Având în vedere toate motivele expuse anterior, a apreciat că trebuie acordată eficienţă soluţiei penale întrucât cercetările au avut ca obiect verificarea realităţii operaţiunilor, stabilirea creanţei fiscale ce se confundă cu prejudiciul penal şi nu în ultimul rând, această soluţie penală se bucură de putere de lucru judecat.

De asemenea, instanţa a încălcat jurisprudenţa CJUE, implicit a prevederilor art. 145 alin. (2), art. 146 şi art. 155 Codul fiscal, respectiv a articolului 167, articolului 168 litera (a), articolului 178 litera (a), articolului 22 şi articolului 273 din Directiva 2006/112.

Controlul de legalitate cu privire la decizia de impunere trebuiau limitate doar la acele aspecte reţinute de organul fiscal în realizarea impunerii suplimentare, deoarece în caz contrar ar însemna ca instanţa să aducă motive suplimentare celor prezentate în raportul de inspecţie fiscală şi astfel, aşa cum este cazul de faţă, să nu se mai pronunţe efectiv pe susţinerile părţilor.

Instanţa interpretează normele menţionate, îndeosebi cele din legislaţia naţională în maniera în care cade în sarcina persoanei impozabile să dovedească realitatea operaţiunilor.

Plecând de la această interpretare, cea mai mare parte a considerentelor instanţei de fond ce presupun interpretarea acestor normale reprezintă de fapt însuşirea concluziilor raportului de expertiză contabilă şi vizează corelarea documentelor de gestiune, această interpretare fiind greşită.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de reclamanta A. şi de intervenientul B. nu s-au formulat întâmpinări.

Procedura de soluţionare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 18 mai 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că cele două recursuri ce fac obiectul prezentei judecăţi sunt nefondate, urmând a fi respinse, ca atare, în considerarea următoarelor argumente:

Curtea de Apel Craiova a fost învestită de către recurenta-reclamantă şi recurentul intervenient accesoriu cu cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 296/26.02.2016, emisă de către pârâta-intimată DGRFP Craiova prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de către S.C. A. pentru suma totală de 1.067.929 RON, sumă stabilită prin decizia de impunere nr. x nr. 37/30.01.2014.

În esenţă, contestatoarea a arătat că actele administrative contestate sunt nelegale, întrucât organul de soluţionare a contestaţiilor s-a mărginit să preia punctul de vedere al inspecţiei fiscale, despre care a apreciat că era îndreptăţită să procedeze la estimarea bazei de impozitare, neţinând cont de hotărârea definitivă pronunţată în dosarul x/2015, prin care Tribunalul Olt a menţinut ordonanţa de clasare a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, prin care s-a dispus clasarea cauzei faţă de învinuitul B., întrucât toate cercetările efectuate au condus la concluzia că prejudiciul cauzat bugetului de stat este în cuantum de 43.666 RON şi nu de 1.067.929 RON.

Se arată în motivarea cererii de chemare în judecată că singurul argument al organului fiscal în justificarea impunerii suplimentare este acela că furnizorii au urmărit să se sustragă de la declararea şi plata obligaţiilor către buget, fără ca această conduită să fie în vreun fel imputabilă societăţii.

Se susţine, de asemenea, că atâta vreme cât facturile fiscale întrunesc toate condiţiile de fond şi de formă, nefiind constatate nereguli, iar organul fiscal recunoaşte că marfa livrată s-a regăsit în gestiunea societăţii, este evident nefondată susţinerea că operaţiunea iniţială de achiziţie a mărfurilor de la furnizor ar avea caracter fictiv.

Susţine reclamanta că şi-a respectat obligaţia de a întocmi şi păstra o contabilitate detaliată, care să permită un control efectiv din partea organului fiscal şi nu se poate face dovada faptului că ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaşte provenienţa ilicită a bunurilor livrate de anumiţi furnizori.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, s-a arătat că în mod eronat organele de inspecţie fiscală au stabilit debitul suplimentar, folosind metoda marjei nete, prin aplicarea procentului de 5,38%, care este aferent comerţului cu autoturisme second-hand, deşi pe perioada verificată, agentul economic a avut ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul în magazinele nespecializate.

Prima instanţă a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare" şi a dispoziţiilor art. 155 alin. (5), potrivit cărora:

"Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situaţii:

a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;

b) pentru fiecare vânzare la distanţă pe care a efectuat-o, în condiţiile art. 132 alin. (2) şi (3);

c) pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate în condiţiile art. 143 alin. (2) lit. a) - c);

d) pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operaţiunile menţionate la lit. a) şi b)."

În raport de textele de lege anterior menţionate, a constatat că facturile emise de un contribuabil inactiv, radiat sau neplătitor de TVA, nu corespund cerinţelor art. 155 şi nu constituie document justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent, astfel cum reiese din conţinutul raportului de expertiză întocmit în cauză, care subliniază faptul că doar un furnizor a confirmat relaţia comercială cu reclamanta şi implicit achiziţiile de marfă.

În ceea ce priveşte înregistrarea achiziţiilor de marfă din documentele prezentate de către reclamantă şi din raportul de expertiză efectuat în cauză, instanţa de fond a constatat că nu există dovezi că bunurile în cauză s-au regăsit în patrimoniul societăţii.

Referitor la achitarea achiziţiilor de la furnizor, Curtea de Apel a reţinut că nu a fost probată realitatea tranzacţiilor şi că toate chitanţele de încasare şi de plată au fost menţionate doar scriptic în registre. Astfel, separat de facturile de livrare, reclamanta nu a prezentat niciun fel de documente care să ateste această operaţiune- avize de expediţie, documente de transport, foi de parcurs, astfel încât nu există nicio probă că aceste bunuri au fost efectiv livrate către clienţi şi în consecinţă folosite pentru desfăşurarea de activitate economică. În consecinţă, a arătat prima instanţă, că în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei plata TVA-ului suplimentar pentru perioada verificată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit pe care reclamanta îl consideră stabilit nelegal întrucât s-a folosit marja medie de profit de 5,38%, Curtea de Apel Craiova a arătat că acesta a fost în mod legal reţinut, întrucât în facturile de achiziţie prezentate de către reclamantă în perioada verificată la rubrica "denumire produs", nu sunt înscrise produse alimentare, ci diverse piese de schimb second-hand pentru utilaje industriale.

Respingând capătul de cerere principal, prima instanţă a respins şi cererea privind anularea majorărilor şi penalităţilor de întârziere, calculate la sumele suplimentare de plată stabilite prin actele contestate.

În ceea ce priveşte recursurile declarate în cauză, Înalta Curte constată că acestea critică hotărârea de fond prin raportare la aceleaşi motive de fapt şi de drept întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., consecinţa fiind analiza comună din această perspectivă a celor două recursuri.

Recurentul-intervenient accesoriu B. formulează critici întemeiate şi pe dispoziţiile art. 488 alin. (1).5 C. proc. civ., critici care vor fi analizate cu prioritate în cele ce urmează.

Astfel, recurentul B. a arătat că, deşi i s-a încuviinţat de către instanţa de fond cererea de intervenţie accesorie în sprijinul reclamantei S.C. A., prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acesteia prin dispozitivul hotărârii.

Înalta Curte reţine că recurentul B. a formulat cerere de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei S.C. A., arătând în esenţă că în perioada vizată de controlul fiscal a avut calitatea de administrator al societăţii reclamante, cerere de intervenţie asupra căreia prima instanţă nu s-a pronunţat prin dispozitivul hotărârii.

Înalta Curte reţine că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 444 C. proc. civ., potrivit cărora:

"(1) Dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare.

(2) Cererea se soluţionează de urgenţă, cu citarea părţilor, prin hotărâre separată. Prevederile art. 443 alin. (3) se aplică în mod corespunzător.

(3) Dispoziţiile prezentului articol se aplică şi în cazul când instanţa a omis să se pronunţe asupra cererilor martorilor, experţilor, traducătorilor, interpreţilor sau apărătorilor, cu privire la drepturile lor",

având în vedere caracterul incidental al cererii de intervenţie accesorie, recurentul reclamant neputând invoca, astfel, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motiv pentru care consideră că aceste critici sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte criticile recurenţilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că motivarea sentinţei atacate corespunde exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. B) C. proc. civ., considerentele hotărârii raportându-se la întreg materialul probator administrat în cauză, precum şi la toate aspectele de fapt şi de drept deduse judecăţii prin cererea de chemare în judecată şi prin întâmpinare, astfel încât şi acest motiv de recurs apare ca fiind nefondat.

Motivul de casare invocat de către recurenţi prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este, de asemenea, nefondat în opinia Înaltei Curţi pentru următoarele considerente:

În mod eronat susţin recurenţii că prima instanţă ar fi încălcat decizia nr. 17/2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul competent să judece recursul în interesul legii şi că a ignorat principiul "non bis in idem", având în vedere conţinutul Ordonanţei de Clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt şi menţinută de către Tribunalul Olt, pe de-o parte întrucât această ordonanţă de clasare privea exclusiv persoana administratorului, iar nu societatea comercială a cărei activitate fusese supusă controlului fiscal, iar pe de altă parte ţinând cont că plângerea penală a fost clasată de către organele competente ca urmare a achitării integrale a prejudiciului constatat în faza de urmărire penală, consecinţa fiind aplicarea unei amenzi administrative.

Aşadar, Înalta Curte, în dezacord cu recurenţii din cauză, apreciază că nu poate fi invocată autoritatea de lucru judecat a soluţiei de netrimitere în judecată, ţinând cont de cele expuse anterior, ordonanţa de clasare menţinută de către tribunalul competent reprezentând un mijloc de probă în prezenta cauză, pe care instanţa de fond l-a apreciat în mod corespunzător în ansamblul materialului probator.

Susţinerile recurenţilor potrivit cărora prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal sunt, de asemenea, neîntemeiate, aspect ce rezultă din probele pe care însăşi recurenta reclamantă le-a administrat atât în etapa administrativă a controlului fiscal la care a fost supusă, dar şi cu ocazia cercetării judecătoreşti. Astfel, în mod corect a stabilit prima instanţă că pentru bunurile livrate de furnizorii indicaţi de Inspecţia Fiscală nu există dovezi în sensul livrării efective a acestor bunuri către clienţi şi, în consecinţă, folosite pentru desfăşurarea activităţii economice. Concluzia primei instanţe este susţinută şi de raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, astfel încât, având în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta" şi ale OMFP nr. 3512/2008 anexa 2 grupa III, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina recurentei reclamante plata de TVA suplimentar pentru perioada verificată. De altfel, chiar în cuprinsul motivelor de recurs se arată că nerespectarea unor anumite norme de contabilitate nu trebuie interpretate prin ele însele ca fiind condiţie necesară pentru justificarea dreptului de deducere şi că prima instanţă ar fi trebuit să lămurească dacă normele legate de documentele contabile sunt reglementate în scopul de a institui condiţii suplimentare pentru exercitarea dreptului de deducere, aspect care confirmă atât concluziile cuprinse în considerentele hotărârii judecătoreşti recurate, dar şi menţiunile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la greşita folosire a metodei marjei nete prin aplicarea acesteia în cuantum de 5.38% de către organele de inspecţie fiscală, aplicare confirmată de către prima instanţă, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că, având în vedere dispoziţiile ordinului nr. 3389/2011 al Ministerului Finanţelor Publice şi dispoziţiile art. 4 din acelaşi act normativ, potrivit cărora pentru selectarea metodei adecvate stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organul de inspecţie fiscală trebuie să adopte metoda cea mai apropiată de modul în care îşi desfăşoară activitatea contribuabilul, documentele sau informaţiile să fie relevante pentru aplicarea unei metode, iar activităţile să fie similare cu cele desfăşurate de alţi contribuabili pentru realizarea unei comparaţii, Curtea de Apel Craiova a respins în mod corect şi acest capăt de cerere.

Reţinând probele administrate în cauză, respectiv conţinutul facturilor de achiziţie prezentate de către reclamanta recurentă din care reiese că acestea se referă la piese de schimb second-hand pentru utilaje industriale, fără legătură cu obiectul principal de activitate al societăţii reclamante, Înalta Curte va reţine că prima instanţă în mod corect a apreciat că recalcularea impozitului pe profit de către organele fiscale a fost realizată cu respectarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi art. 19 din legea 571/2003, prin folosirea unei marje medii de profit, conformă normelor legale.

Înalta Curte consideră lipsite de relevanţă criticile recurentelor, potrivit cărora la stabilirea impozitului pe profit suplimentar nu a fost avut în vedere obiectul de activitate al recurentei-reclamante, respectiv comerţul cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun, în condiţiile în care relevantă pentru calculul bazei de impozitare este activitatea concretă generatoare de venituri, iar nu activitatea înscrisă ca obiect principal de activitate, activitatea concretă fiind demonstrată prin facturile anterior menţionate.

În consecinţă faţă de considerentele anterior menţionate, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din legea 554/2004 modificată şi republicată, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. şi de intervenientul accesoriu B. împotriva sentinţei nr. 388/2018 din 13 iulie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 26 mai 2021.