Taxpayer wins as suspension of tax contest quashed for lack of decisive criminal-link showing.

Şedinţa publică din data de 13 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., la data de 18.06.2018, înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel sub număr dosar x/2018, prin disjungerea şi înregistrarea separată, la data de 20.10.2018, în prezentul dosar, s-a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 484/14.12.2017 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare regăsită în cuprinsul punctului 1 şi obligarea acesteia la soluţionarea contestaţiei administrative în privinţa sumei de 1.102.112 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă:

A fost anulată în parte Decizia nr. 484/14.12.2017 emisă de pârâta menţionată, în soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 58/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei regăsită la pct. 1 din dispozitivul deciziei menţionate.

A fost obligată pârâta la soluţionarea contestaţiei administrative în privinţa sumei de 1.102.112 RON, reprezentând TVA în cuantum de 655.861 RON şi impozit pe profit în cuantum de 446.251 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii instanţei de fond, reţinerea cauzei spre rejudecare, respingerea acţiunii.

În motivarea recursului, a arătat că în decizia de soluţionare a contestaţiilor a fost justificată înrâurirea hotărâtoare a soluţiei din dosarul penal asupra soluţiei din procedura administrativă, fiind prezentate expres mijloacele de probă care au stat la baza stabilirii bazei impozabile şi a căror veridicitate influenţează hotărâtor soluţia administrativă, recurenta reluând în continuare susţinerile din întâmpinarea depusă la fondul cauzei.

3.2 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat că faptele care au condus la stabilirea impozitului pe profit în sumă de 284123 RON şi TVA în sumă de 422558 RON pot întruni elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/20105 şi au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală nr. 24795/24.04.2017 însoţită de procesul-verbal nr. x/24.04.2017.

În mod contrar celor reţinute de instanţa de fond, justa înţelegere a prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 trimite la concluzia că decizia privind suspendarea se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Suspendarea soluţionării contestaţiei a fost impusă de faptul că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin raportul de inspecţie fiscală şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, aceasta constând în faptul că s-a constatat că în speţă se ridică problema realităţii operaţiunilor efectuate de reclamantă, tranzacţii care nu au fost realizate, iar circuitul facturilor a fost acela de a da o provenienţă aparent legală unor achiziţii de bunuri care în fapt nu au fost efectuate.

Recurenta a mai arătat că instanţa de fond în mod greşit a apreciat că pârâta şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere, întrucât în speţă s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost învestit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii unor operaţiuni derulate de reclamantă.

A mai arătat recurenta că organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Suspendarea soluţionării a avut rolul de a preîntâmpina derularea simultană a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii.

Recurenta a mai invocat practica judiciară naţională, deciziile nr. 3730/2017, nr. 1970/25.05.2017 pronunţate de ICCJ. Totodată, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, a arătat că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03; Kittel şi Recolta Recycling - C-438/04 şi C-440/04; Mahayben si David C-80/11 si C-142/11 şi Bonik C-285/11).

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând anularea recursurilor declarate în cauză, iar în subsidiar respingerea acestora ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba

Analizând cu prioritate excepţia nulităţii cererii de recurs, Înalta Curte constată că recursul este nul, pentru următoarele considerente:

2.1.1 Argumentele de fapt şi de drept relevante

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

Înalta Curte, având în vedere dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) şi art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., şi analizând recursul formulat în cauză, constată că, raportat la obiectul acţiunii şi soluţia dispusă de instanţa de fond prin sentinţa recurată, prin cererea de recurs nu s-au adus critici care să poată fi încadrate în niciunul dintre motivele de casare menţionate la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În speţă, recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba nu conţine critici concrete aduse hotărârii instanţei de fond, ci doar aspecte privind situaţia de fapt ori argumente de drept lipsite de relevanţă în raport cu raţionamentul logico-juridic al instanţei, nefiind combătut practic niciunul dintre considerentele instanţei de fond.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere împrejurarea că susţinerile din cererea de recurs vizează aspecte privind situaţia de fapt şi reprezintă o redare fidelă a apărărilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, aflată la filele x verso-171.

Faptul că recurenta îşi exprimă dezacordul cu privire la soluţia primei instanţe, prin reluarea susţinerilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ.:

"Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ.

Recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanţa de recurs fiind învestită cu analiza conformităţii hotărârii recurate în raport cu dispoziţiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 din C. proc. civ.. De aceea, nici simpla indicare formală a încadrării recursului într-unul dintre motivele de casare prevăzute de acest text de lege nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiţia motivării recursului, atât timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege.

Deoarece recurenta nu s-a conformat exigenţelor cerute de lege şi nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în vreunul dintre cazurile expres şi limitativ prevăzute de C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul de faţă.

2.1.2 Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) şi art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

II.2 În ceea ce priveşte recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

În speţă, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 484/14.12.2017 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de suspendare regăsită în cuprinsul punctului 1 şi obligarea acesteia la soluţionarea contestaţiei administrative în privinţa sumei de 1.102.112 RON.

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de intimata-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba se află înregistrată sesizarea nr. 24795/24.04.2017, cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în perioada iunie 2012- decembrie 2015, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii fictive de bunuri şi servicii ce nu au legătură cu activitatea desfăşurată sau de la furnizori cu comportament fiscal neadecvat.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel a infirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată, dispunând anularea în parte a acestei decizii şi obligând pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă în privinţa sumei de 1.102.112 RON reprezentând TVA în cuantum de 655.861 RON şi impozit pe profit în cuantum de 446.251 RON.

Acest punct de vedere este împărtăşit pe deplin şi de către instanţa de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare şi aplicare corectă a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în raport cu situaţia de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".

Înalta Curte reţine că suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea a trei condiţii cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni; infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracţiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, se constată că în mod corect instanţa de fond a apreciat că împrejurarea imposibilităţii continuării acestei proceduri şi existenţa unei înrâuriri hotărâtoare a infracţiunilor pentru care organul fiscal a formulat sesizarea penală asupra soluţiei pe care acesta o putea da asupra contestaţiei nu au fost obiectiv justificate de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată.

Astfel, în cauză, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală nr. 24795/24.04.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor care se pedepsesc de legea penală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce priveşte, însă, cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită - constatarea infracţiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că pârâta nu a luat în considerare toate împrejurările edificatoare în cauză şi nu a examinat în mod obiectiv starea de fapt concretă rezultată din circumstanţele speţei, în baza rolului activ prevăzut de art. 7 din C. proc. civ.

Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor şi înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005.

Susţinerea recurentei privind faptul că suspendarea soluţionării contestaţiei are natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, cu trimitere la principiul securităţii raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale. În ceea ce priveşte jurisprudenţa naţională invocată, stabilirea în concret a circumstanţelor din fiecare cauză revine instanţei învestite cu soluţionarea litigiului, care analizează particularităţile fiecărei speţe în lumina dispoziţiilor legale incidente.

Înalta Curte reţine că prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 din Codul de procedură fiscală nu obligă organul fiscal să suspende soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci îi acordă această facultate, care trebuie exercitată cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (24.04.2017) şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, iar această împrejurare constituie un element de natură a crea convingerea că menţinerea măsurii suspendării încalcă dreptul societăţii la un proces echitabil, respectiv, la lămurirea situaţiei sale fiscale într-un termen rezonabil.

Or, suspendarea insuficient motivată a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie, în condiţiile în care nu există date sau informaţii că s-a pronunţat vreo soluţie în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, este de natură a afecta considerabil drepturile şi interesele legitime ale intimatei-reclamante, situaţie ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, soluţie la care în mod corect şi legal s-a oprit instanţa de fond.

Menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pronunţată de autoritatea intimată ar conduce la împiedicarea pronunţării unei instanţe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanţă, cât şi din perspectiva depăşirii duratei rezonabile a procedurii.

În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanţei de fond care a infirmat-o este dată cu aplicarea legală a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a menţine soluţia pronunţată de instanţa de fond, care este legală şi corectă, impunându-se, aşadar, respingerea recursului, ca nefondat.

2.2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - împotriva sentinţei nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

Respinge recursul formulat de Agentia Nationala de Administrare Fiscala - împotriva sentinţei nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 13 mai 2021.