Taxpayer’s challenge to tax control report held inadmissible; annulment quashed on appeal.

Şedinţa publică din data de 13 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/27.09.2016 şi ulterior precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin A.J.F.P. Bihor, solicitând instanţei să pronunţe o hotărâre prin care să anuleze atât Decizia nr. 2443/21.03.2016 emisă de către pârâtă privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, cât şi procesul-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor şi să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea în contencios administrativ.

Au fost anulate în parte atât Decizia nr. 2443/21.03.2016 emisă de către pârâtă privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, cât şi procesul-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, în ceea ce priveşte ajustarea preţului cu care reclamanta a achiziţionat imobilele situate în Beiuş, judeţul Bihor cu consecinţele fiscale aferente acestui aspect şi în ceea ce priveşte statuările în sensul fictivităţii achiziţiilor de marfă ale reclamantei de la S.C. B. S.R.L. Arad, S.C. C. S.R.L. Oradea şi S.C. D. S.R.L. Oradea, cu consecinţa considerării cheltuielii cu marfa şi TVA-ul dedus ca nedeductibile fiscal.

Au fost menţinute în rest atât Decizia nr. 2443/21.03.2016, cât şi procesul-verbal nr. x/26.04.2013.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2.575 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, aferente pretenţiilor admise şi au fost respinse restul pretenţiilor reclamantei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din 25 mai 2017 a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâtă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii şi în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii în principal a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, iar pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrative atacate.

În motivarea recursului, a arătat că, din analiza prevederilor 2 alin. (1) lit. c), art. 1 alin. (1) şi art. 2 lit. e) din Legea nr. 554/2004, pot forma obiect al acţiunii în contencios administrativ doar actele administrative care sunt acte juridice care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003, iar operaţiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei numai împreună cu actele administrative care le-au precedat. Astfel, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă prealabilă inspecţiei fiscale, care are însă consecinţe importante sub aspectul validităţii acesteia.

Din examinarea conţinutului procesului-verbal contestat rezultă că prin acest act nu au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului. Totodată, acesta nu cuprinde menţiunile obligatorii specifice unui act administrativ fiscal prevăzute de art. 46 din Legea nr. 207/2015.

A mai arătat recurenta că obiectul controlului jurisdicţional exercitat în materie fiscală este dat numai în condiţiile art. 218 din Codul de procedură fiscală, fiind esenţială existenţa unui titlu de creanţă fiscală care să reglementeze drepturi şi obligaţii privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că se impune casarea încheierii şi sentinţei atacare, iar în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca inadmisibilă, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 2443/21.03.2016 emise de către pârâtă privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, precum şi anularea procesului-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor.

Soluţia primei instanţe de admitere în parte a acţiunii este nelegală, aceasta fiind dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, criticile recurentei cu privire la inadmisibilitatea acţiunii fiind întemeiate.

Astfel, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei".

Prin urmare, va fi analizată cu prioritate excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, având în vedere că procesul-verbal contestat nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepţiunea prevederilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia:

"în înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004 rezultă una din condiţiile acţiunii în contencios administrativ, şi anume ca aceasta să urmărească sancţionarea conduitei autorităţii publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă.

Art. 2 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr 554/2004 defineşte actul administrativ tipic şi cel asimilat după cum urmează: actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ; se asimilează actelor administrative unilaterale şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal.

Pornind de la aceste prevederi legale, Înalta Curte observă, în cauza de faţă, că reclamantul a pretins, pe calea demersului său judiciar, anularea Deciziei nr. 2443/21.03.2016 emise de către pârâtă privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, precum şi anularea procesului-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, susţinând în esenţă că acesta este un act administrativ şi cuprinde o serie de inadvertenţe, precum şi faptul că este încheiat de către organele de control cu neluarea în calcul a unor contracte de vânzare-cumpărare, a rapoartelor de evaluare existente la data încheierii acestor contracte, rezultând situaţii de fapt ce nu corespund realităţii şi ca atare generează calcule eronate.

Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiată excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă pentru considerentul că respectivul proces-verbal de control nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice, constituind o operaţiune materială tehnică, un act preparator cuprinzând informaţii relevante obţinute ca urmare a controlului şi care poate sta la baza întocmirii unui raport de inspecţie fiscală ori care poate fi valorificat de către organele de cercetare penală, neproducând efecte juridice prin el însuşi.

Înalta Curte are în vedere interpretarea per a contrario a prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute de art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii. Ceea ce rezultă din interpretarea per a contrario a acestui text de lege este concluzia potrivit căreia operaţiunile administrative ce au stat la baza emiterii unui act administrativ nu pot face obiectul controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ decât o dată cu actul administrativ însuşi atacat pentru nelegalitate.

Procesul-verbal nr. x/26.04.2013 nu constituie un astfel de act administrativ, care să se poată înscrie în ipoteza normei de lucru a dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu este un veritabil titlu executoriu în baza căruia să se procedeze la executarea silită a reclamantei, ci este un act care încorporează anumite constatări ale organelor fiscale, întocmit de acestea în cazul controlului inopinat efectuat în timpul inspecţiei fiscale. Fiind vorba de o estimare a obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei, procesul-verbal are natura juridica a unui act premergător actului administrativ fiscal, ca urmare a controlului efectuat, şi care va sta la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală, acesta din urmă la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare, stabilite de controlul efectuat.

Abia acest din urmă act poate fi contestat pe cale administrativă, în condiţiile art. 205 din O.G. nr. 92/2003, iar decizia pronunţată în soluţionarea contestaţiei poate face obiect al acţiunii în contencios administrativ şi fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 218 din O.G. nr. 92/2003.

Desigur că odată cu contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere şi respectiv împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, reclamanta poate contesta şi actele care au stat la baza emiterii acestor din urmă decizii ca şi forme procedurale prealabile (anterioare) emiterii sau adoptării actului administrativ.

Argumentul reclamantei potrivit căruia s-a emis deja pe seama sa şi o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a acţiunii de faţă în sensul admisibilităţii sale.

Respectiva decizie de instituire a măsurilor asiguratorii poate fi contestată separat, fiind un act de executare silită, potrivit art. 129 alin. (11) coroborat cu art. 172 şi 173 din O.G. nr. 92/2003.

În plus, faptul că respectiva decizie a fost emisă în baza unei situaţii de fapt constatată în urma inspecţiei, tot în acest context fiind emis şi procesul-verbal contestat în prezenta cauză, nu face ca acest din urmă act să fie un act administrativ fiscal, iar procedurile de contestare (a actelor de executare şi respectiv actelor administrativ fiscale) sunt distinct şi clar reglementate.

În sfârşit, din perspectiva actului susceptibil a fi contestat direct în contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice. (…)".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autorităţile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

În speţă, procesul-verbal nr. x/26.04.2013 nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă el emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte şi împrejurări din activitatea reclamantei, în vederea valorificării lor de organele fiscale competente, prin valorificare a procesului-verbal de control înţelegându-se stabilirea întinderii certe a obligaţiilor fiscale prin emiterea unei Decizii de impunere încheiata de organul fiscal competent ca urmare a acţiunii de inspecţie fiscală.

Procesul-verbal menţionat nu reprezintă un act administrativ fiscal în accepţiunea art. 41 din Codul de procedură fiscală întrucât, prin conţinutul său, nu are ca efect stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale ale reclamantei, fiind o operaţiune administrativă premergătoare emiterii unui titlu de creanţă fiscal împotriva reclamantei.

În concluzie, având în vedere conţinutul procesului-verbal. 538/26.04.2013 emis de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, Înalta Curte reţine că acesta nu reprezintă un act administrativ - fiscal, prin raportare la prevederile art. 41 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, întrucât îi lipseşte aptitudinea de a produce efecte juridice în regim de putere publică.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva încheierii din 25.05.2017 şi sentinţei nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Va casa încheierea şi sentinţa atacate şi, rejudecând:

Va respinge acţiunea ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva încheierii din 25.05.2017 şi sentinţei nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea şi sentinţa atacate şi, rejudecând:

Respinge acţiunea ca inadmisibilă.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 13 mai 2021.