Taxpayer's appeal rejected: debt assignment at nominal price to related lawyer deemed tax fraud; tax assessment upheld.

Şedinţa publică din data de 11 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/2018 din 05.07.2018, reclamantul Cabinetul individual de Avocat "A.", reprezentat legal prin avocat titular A., a formulat cerere de chemare în judecată a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală si a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 467/06.12.2017 doar în ceea ce priveşte impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale şi anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane fizice nr. GLG-AIF 864/23.03.2017 şi a constatărilor din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/23.03.2017, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, doar în ceea ce priveşte impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 136/F din 1 octombrie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a luat act de renunţarea la judecată a reclamantului cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2012; a fost respinsă în rest, ca nefondată contestaţia formulată de reclamantul Cabinet Individual de Avocat "A." în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din Cadrul ANAF şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamantul Cabinetul individual de avocat "A." a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei atacate şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 467/06.12.2017 doar in ceea ce priveşte impozitul pe venit si contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale pentru anul 2015; anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane fizice nr. x/23.03.2017 si a constatărilor din raportul de inspecţie fiscala nr. x/23.03.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi din cadrul Direcţiei Generale Regionalea a Finanţelor Publice Galaţi, doar in ceea ce priveşte impozitul pe venit si contribuţiile sociale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale pentru anul 2015.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Niciuna dintre parate nu a invocat, nici in soluţia de respingere a contestaţiei administrative, nici prin întâmpinare, frauda la lege sau eludarea aplicării unei norme legale imperative si nici una din părţi nu a pus in discuţie încheierea pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală în dosar x/2016, identificată de instanţa în programul ECRIS.

Utilizând direct in motivare ipotetica fraudă la lege si încheierea mai sus menţionată ca argumente pentru respingerea ca nefondată a cererii, instanţa de fond a procedat la încălcarea principiului disponibilităţii. Lăsând necercetate criticile ce au făcut obiectul cererii şi întemeindu-şi soluţia pe argumente ce nu au fost invocate de parti, instanţa a a încălcat principiul disponibilităţii în materie civilă, fără să analizeze temeinicia pretenţiilor în cauza dedusă judecăţii şi lăsând astfel nesoluţionat fondul pricinii.

De asemenea, la pronunţarea soluţiei, instanţa, a avut în vedere alte împrejurări pe care nu le-a pus în discuţia părţilor, încălcând principiul contradictorialităţii care guvernează procesul civil, principiu care presupune că toate elementele procesului trebuie supuse dezbaterii şi discuţiei părţilor, pentru ca fiecare parte să aibă posibilitatea de a se exprima cu privire la orice element care ar avea legătură cu pretenţia dedusă judecăţii. Instanţa nu poate pronunţa hotărârea reţinând aspecte pe care nu le-a pus, în prealabil, în discuţia părţilor. Deşi nu a pus în discuţia părţilor frauda la lege, instanţa s-a pronunţat pe acest aspect, fără a acorda cuvântul părţilor pe acest aspect, încălcând principiile oralităţii dezbaterilor şi contradictorialităţii.

Instanţa a soluţionat fondul cauzei fără a-i da posibilitatea să formuleze şi să administreze probe cu privire la frauda la lege; prin urmare, s-a produs o încălcare a dreptului la apărare, garantat de art. 24 din Constituţia României, hotărârea pronunţată în aceste condiţii fiind nulă.

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Ca urmare a încălcării principiilor fundamentale care stau la baza procesului civil, utilizarea raţionamentelor si a actelor indicate fără punerea lor in discuţia părţilor trebuie exclusa din motivare. Chiar daca nu ar avea in vedere lipsa de opozabilitate a acestora, contradictorialitatea motivelor va reieşi chiar din enumerarea lor.

Sintetizând, argumentaţia contradictorie a instanţei constă în următoarele:

- suma a fost virată in contul lui B. drept contravaloare a contractului cesiune de creanţă nr. x, iar nu contravaloare a facturii nr. x/26.11.2014;

- factura nr. x/26.11.2014 a fost stornata prin factura nr. x si nu a fost înregistrată in evidenta S.C C. S.R.L. şi nici a cabinetului;

- instanţa de fond concluzionează ca plângerea organului fiscal si plângerile S.C C. S.R.L., prin administratori nu au avut în vedere prejudicierea bugetului de stat de către reclamantul din prezenta cauză;

- plata sumei de 6.181.453,36 RON către cesionar, şi nu către avocat, a presupus transferul obligaţiei de plată a taxelor şi impozitelor datorate statului de la cedent la cesionar, prin urmare, cesiunea nu a avut ca efect eludarea plăţii de taxe de către avocat;

- obligaţia de declarare şi achitare a impozitului pe venituri aparţine persoanei care a încasat efectiv suma, respectiv cesionarul B., care a şi depus declaraţia 200 pe anul 2015 si i s-a emis decizie de impunere anuală impozitul pe venit datorat la suma de 6. 081.453 RON;

- organele de inspecţie fiscală au considerat ca venituri aferente anului 2015 doar sumele reprezentând "ridicare numerar", pentru care persoana împuternicită a fost domnul A. astfel încât, valoarea totală a veniturilor încasate de către CIA- A. în anul 2015 este de 5.050.092 RON (20.000 RON reprezentând valoarea veniturilor declarate şi înregistrate în evidenţa contabilă + 5.030.092 RON reprezentând veniturile aferente facturii nr. x/24.11.2014 -inexistenta);

- instanţa considera ca în mod corect au considerat organele fiscale ca venituri aferente anului 2015 suma de 5.050.092 RON (20.000 RON reprezentând valoarea veniturilor declarate şl înregistrate în evidenţa contabilă + 5.030.092 RON reprezentând veniturile aferente facturii nr. x/24.11.2014, ridicate în numerar de persoana fizică A..

Următoarele aspecte nu se armonizează si sunt contradictorii: daca factura nr. x este stornata la emitent si neînregistrată la beneficiar cum se poate emite actul administrativ de impozitare in baza acestei facturi; daca suma primita ca urmare a contractului de cesiune nr. x este impozitată la B. (decizia de impunere x/07.07.2016), la S.C C. S.R.L. (decizia de impunere x/23.06.2016) si la Cabinet (decizia de impunere x/23.03.2017), cum justifica instanţa faptul ca nu a analizat nerespectarea principiul justeţii impunerii (echităţii fiscale), respectiv plata impozitelor de către contribuabili in funcţie de veniturile pe care le obţin, invocat prin cererea de chemare in judecata; de ce ar fi trebuit cabinetul sa plătească TVA la încasarea integrala a sumei de 6. 081.453 RON (cum a si fost virata), daca in conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, înregistrarea in scopuri de TVA a contribuabilului se face în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din aceeaşi lege.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Exclusiv ca o urmare a aplicării şi interpretării eronate a prevederilor legale şi a ignorării altor dispoziţii legale cu care acestea sunt în strânsă legătură, prima instanţă a conchis că în mod corect au considerat organele fiscale ca venituri aferente anului 2015 suma de 5.030.092 RON reprezentând veniturile aferente facturii nr. x/24.11.2014, ridicate în numerar de persoana fizică A..

In privinţa impozitării veniturilor, Cabinetului i se aplica următoarele prevederi legale generale pentru situaţia de fata.

Parcurgând legislaţia specifica pentru contribuabilii care conduc evidenta contabila in partida simpla se poate observa ca si daca factura nr. x/26.11.2014 nu ar fi fost stornata prin factura nr. x/26.11.2014, ea nu putea produce efecte, nefiind încasata (conform prevederilor Ordinului nr. 1040/08.07.2004).

Conf. art. 2.009 C. civ. - Noţiune -"Mandatul este contractul prin care o parte, numita mandatar, se obliga sa incheie unul sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte parti, numita mandant."

Conform procurii autentificate sub nr. x/16.12.2014 de BNP D., procura ce este data de B. lui A., toate operaţiunile pe contul deschis la E. pe numele B., au fost făcute de A. in calitate de împuternicit al acesteia, semnând valabil in numele ei si pentru aceasta, iar semnătura lui A. fiindu-i opozabila. Fiind in forma autentica, mandatul nu comporta dubii asupra întinderii drepturilor si obligaţiilor. Cabinetul este un terţ in relaţia dintre mandant si mandatar. Prin susţinerea ca toate ridicările in numerar din contul titularului persoana fizica B., făcute de imputernicitul acesteia si anume persoana fizica A., sunt încasări făcute de cabinet, instanţa încalcă normele de drept material prevăzute de art. 2.009 C. civ. referitoare la mandat.

Se arată că in procesul-verbal de predare primire si raport de administrare cont, având încheiere de data certa nr. x/03.04.2015, se specifica in mod expres predarea sumelor ridicate de A. către titularul contului, B. (acest inscris nu a fost analizat nici de parate si nici de instanţa deşi el probează fara nici o urma de dubiu încasarea sumelor de B. si nu de A. sau de cabinet). De asemenea, nu există un înscris de reprezentare a cabinetului sau măcar o stampila care sa legitimeze operaţiunea a fi făcuta in contul cabinetului, persoana fizica A. este distincta de persoana Cabinetului. In justificarea eşafodajului ipoteticei fraude la lege instanţa susţine ca dacă nu ar fi intervenit contractul de cesiune de creanţă, CIA A. ar fi trebuit să plătească şi TVA în cuantum considerabil pe lângă impozit pe venit şi contribuţii de asigurări sociale de sănătate.

Instanţa afirma ca în materia contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate, în afara dispoziţiilor din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ar fi aplicabile si dispoziţiile art. 8 alin. (5) din Legea nr. 293/2011 privind bugetul de stat pentru anul 2012. Legea nr. 293/2011 privind bugetul de stat pentru anul 2012 a fost în vigoare de la 25 decembrie 2011 până la 25 februarie 2013, fiind înlocuită prin Legea nr. 5/2013.

Prin susţinerea ca în materia contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate ar fi aplicabile si dispoziţiile art. 8 alin. (5) din Legea nr. 293/2011 privind bugetul de stat pentru anul 2012, instanţa face o aplicare greşită a normele de drept material. Legea nr. 293/2011 privind bugetul de stat pentru anul 2012 fiind în vigoare de la 25 decembrie 2011 până la 25 februarie 2013, când a fost înlocuită de Legea nr. 5/2013.

In conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din legea 571/2003, înregistrarea in scopuri de TVA a contribuabilului se face în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1).

Prin susţinerea ca CIA A. ar fi trebuit să plătească si TVA în cuantum considerabil, instanţa face o aplicare greşită a normelor de drept material prevăzute de art. 153, alin. (1) lit. b) din legea 571/2003 întrucat: suma a fost primita integral, printr-o singura operaţiune de încasare; la data plaţii, asa cum rezulta din certificatul de înregistrare fiscala anexat, cabinetul nu era plătitor de TVA, el devenind abia in anul 2016; înregistrarea in scopuri de TVA a contribuabilului se face în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), situaţie in care valoarea considerabila a TVA pe care ar fi trebuit sa o plătească CIA A. la încasarea sumei, era zero.

Tot o aplicare greşită a normelor de drept material, ar putea fi considerata si sugestia ca impozitul pe venit ce ar fi trebuit plătit de CIA A. ar fi fost egal cu cel plătit de B., când in realitate el ar fi fost chiar considerabil mai mic, venitul net calculandu-se după prevederile Ordinului nr. 170/2015. Nu în ultimul rând, se arată şi că, nefiind datorat impozitul pe venit, nu sunt datorate nici contribuţiile de asigurări sociale de sănătate.

În drept, au fost invocate prevederile art. 218 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi cu dispoziţiile art. 483 alin. (1) din C. proc. civ., art. 488 alin. (1) art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru anul 2015,Cabinetul Individual Avocat A. a încheiat în data de 01.06.2012 Contractul de asistenţă juridică nr. 43407 în calitate de prestator servicii juridice şi S.C. C. S.R.L., în calitate de client având ca obiect prestarea de servicii de asistenţă şi reprezentare juridică pentru executarea creanţei consemnate în sentinţa civilă nr. 1779/2011 pronunţată de Tribunalul Galaţi în dosarul x/2009, privind UAT F., judeţul Tulcea; potrivit articolului 2 din contract, onorariul era de 600.000 RON.

In data de 12.06.2012, in baza titlului executoriu reprezentat de sentinţa civilă nr. 1779/2011 pronunţată de Tribunalul Galaţi în dosarul x/2009 privind pe creditoarea S.C. C. S.R.L., reprezentată de Cabinet Avocat A., între G., executor judecătoresc în cadrul Camerei Executorilor Judecătoreşti de pe lângă Curtea de Apel Constanţa şi debitoarele Primarul Comunei F. şi Consiliul Local al comunei F., s-a încheiat un proces-verbal ce constituia titlu executoriu, în temeiul articolului 371 indice 7 alin. (4) din C. proc. civ., s-a declanşat procedura de executare silită.

In dosarul de executare, s-au stabilit cheltuieli de executare, reprezentând onorariu avocat de către CI A. de 600.000 RON, fără a fi inclus în cuantumul cheltuielilor de executare onorariul de succes prevăzut în contractul de asistenta juridica.

Dat fiind ca procesul-verbal constituia titlu executoriu, iar creanţa devenise certă, lichidă şi exigibilă, s-a inceput procedura de executare silita, procedura asupra căreia organul de inspecţie, a stabilit că a fost depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, având astfel, obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, în baza prevederilor articolului 153, alin. (1) din acelaşi act normativ.

Pentru stabilirea impozitului pe venit aferent anului 2015, prin adresa nr. x/22.02.2017, înregistrată la E. sub nr. x/22.02.2017, a solicitat comunicarea numelor persoanelor împuternicite pentru a efectua operaţiuni bancare în perioada 01.01.2015 - 31.12.2016 din contul al cărui titular era doamna B..

Prin adresa nr. x/23.02.2017 înregistrată la AJFP Galaţi sub nr. x/24.02.2017, E. a comunicat faptul că recurentul era împuternicit să efectueze operaţiuni pentru contul al cărui titular era doamna B..

Potrivit informaţiilor furnizate de aplicaţiile informatice puse la dispoziţie de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în data de 05.01.2015, în contul menţionat, S.C. C. S.R.L. a virat suma de 6.181.453,26 RON, reprezentând contravaloarea facturii nr. x/26.11.2014, în baza contractului nr. x/26.11.2014.

Verificând extrasele de cont transmise de E., s- a constatat faptul că din suma încasată în data de 05.01.2015 s-au efectuat mai multe plaţi. Urmare transferului reprezentând schimb valutar, reclamantul recurent a ridicat numerar în sumă de 669.631,6 RON aferent facturii nr. x/26.11.2014, emisă de Cabinet Individual Avocat A. către S.C. C. S.R.L..

Din verificarea extraselor de cont transmise de E., s-a constatat faptul că din suma virată de S.C. C. S.R.L. în data de 05.01.2015, reprezentând contravaloarea onorariului de succes, conform contractului de asistenţă juridică nr. 43407/01.06.2012, s-a încasat parţial contravaloarea acestei facturi. Aşa cum rezultă şi din extrasele de cont ataşate la dosarul cauzei, suma încasată este de 5.030.091,6 RON (4.360.460 RON reprezentând ridicări de numerar efectuate personal, la care se adaugă suma de 669.631,6 RON -sume ridicate urmare schimbului valutar efectuat).

Astfel, a fost considerat ca venit aferent anului 2015 doar sumele reprezentând "ridicare numerar", pentru care persoana împuternicită a fost reclamantul recurent A..

In ceea ce priveşte contribuţia de asigurări sociale de sănătate stabilită suplimentar, de reţinut este faptul ca pentru venitul net suplimentar stabilit de către echipa de inspecţie, a fost calculată contribuţia de asigurări sociale de sănătate, reglementată de articolul 257 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, articolul 296 indice 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, sub forma unei cote procentuale de 5,5%, care se aplică asupra venitului net impozabil.

Având in vedere aceste aspecte, se arată că susţinerile recurentului sunt total nefondate, criticile fiind vădit confuze astfel ca nu pot determina instanţa de control sa cenzureze hotărârea pronunţată de instanţa de fond.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., se solicită respingerea acestor susţineri, deoarece instanţa de fond a analizat susţinerile părţilor şi a încuviinţat administrarea în cauză doar a probelor utile, pertinente şi concludente soluţionării cauzei, analizând întregul probatoriu în ansamblul său. Contrar celor susţinute prin motivele de recurs, instanţa de fond s-a pronunţat asupra încheierii pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală în dosarul nr. x/2016 (pagina 13-14 din sentinţă).

Nu pot fi luate în considerare susţinerile recurentului - reclamant, în situaţia în care proiectul de raport de inspecţie fiscală a fost transmis contribuabilului în data de 07.03.2017, acesta formulând punctul de vedere în data de 21.03.2017, potrivit căruia are obiectiuni, precum şi declaraţia pe propria răspundere din care rezultă că au fost puse la dispoziţia organului de inspecţie toate documentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală precum şi faptul că au fost restituite la sfârşitul controlului toate documentele, în conformitate cu prevederile art. 118 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., se arată că sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât şi în drept.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greşită a normelor de drept material), referitor la anularea Deciziei DGSC nr. 467/2017.

In ceea ce priveşte impozitul pe venit şi contribuţiile de asigurări sociale de sănătate aferente veniturilor din servicii de asistenţă juridică, instanţa de fond a apreciat în mod corect faptul că recurentul - reclamant datorează aceste obligaţii de plată stabilite suplimentar, în condiţiile în care acesta nu a prezentat argumente sau documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

În fapt, CIA A. a desfăşurat, în perioada supusă verificării, activitate de avocatură în baza Deciziei nr. 70/1997 emisă de Uniunea Naţională a Barourilor din Români a-Consiliului Baroului Galaţi, realizând venituri din servicii de asistenţă juridică prestate către diverse persoane fizice şi juridice şi cheltuieli aferente acestora, în baza contractelor de asistenţă juridică încheiate cu aceştia, a căror contravaloare a fost încasată prin virament bancar, bonuri fiscale emise, facturi şi chitanţe fiscale emise de către furnizori pentru achiziţia de mărfuri, materiale consumabile Şi alte servicii.

Instanţa a luat act de renunţarea la judecată a reclamantului cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2012.

Pentru anul 2015, organele de inspecţie fiscală au considerat ca venituri sumele reprezentând ridicare numerar, pentru care persoana împuternicită a fost domnul A. astfel încât, valoarea totală a veniturilor încasate de către H. în anul 2015 este de 5.050.092 RON, compusă din 20.000 RON valoarea veniturilor declarate şi înregistrate în evidenţa contabilă Şi 5.030.092 RON veniturile aferente facturii nr. x/24.11.2014.

In drept, în materia impozitului pe venit din activităţi independente sunt aplicabile prevederile art. 41 lit. a), art. 46 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 48 alin. (1), (4) Ht. a) şi alin. (7) lit. a) şi 1A1), coroborate cu prevederile pct. 37 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de unde reiese că se supun impozitului pe veniturile din activităţi independente persoanele fizice care realizează aceste venituri în mod individual şi/sau într-o formă de asociere.

Mai mult, din textele de lege invocate rezultă că pentru a fi admise la deducere cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri, în interesul direct al activităţii şi să fie justificate cu documente.

De asemenea, în speţă, sunt aplicabile şi prevederile pct. 36 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora în cazul în care bunurile din patrimoniul afacerii trec în folosinţa altcuiva, din punct de vedere fiscal se consideră o înstrăinare, suma reprezentând contravaloarea acestora se include în venitul brut al afacerii.

Referitor la argumentele recurentului - reclamant potrivit cărora suma de 6.181.453,26 RON consemnată în biletul la ordin BRDE3AF x emis de C. S.R.L. pentru B. reprezintă contravaloarea contractului nr. x/26.11.2014 şi nu contravaloarea facturii nr. x/26.11.2014, iar toate operaţiunile pe contul deschis la E. pe numele B., au fost făcute de A. în calitate de împuternicit al acesteia, semnând valabil în numele ei şi pentru aceasta, semnătura lui A. fiindu-i opozabilă, aşa cum reiese din procura autentificată sub nr. x/16.12.2014 de BNP D., în mod corect instanţa de fond a apreciat Contractul nr. x/26.11.2014 de cesiune de creanţă, încheiat între CIA - A., în calitate de cedent şi doamna B., în calitate de cesionar, referitor la cesionarea cu titlu oneros a drepturilor deţinute în legătură cu creanţa reprezentând onorariul de succes de 15% aplicat la suma de 41.209.688,38 RON, scadentă la data executării efective, parţiale/integrale a sentinţei civile nr. 1779/2011 pronunţată de Tribunalul Galaţi în dosar x/2009 împotriva debitorului C. S.R.L., în baza contractului de asistenţă juridică nr. 43407/01.06.2012. Preţul cesiunii este de 100.000 RON, sumă pe care cedentul H. a primit-o integral la data încheierii de dată certă conform chitanţei seria x nr. x/26.11.2014 iar onorariul de 600.000 RON prevăzut în contractul de asistenţă juridică nu face obiectul cesiunii.

Astfel, conform documentelor aflate la dosar, în data de 05.01.2015, C. S.R.L. a efectuat o plată în cuantum de 6.181.453,26 RON în contul doamnei B. deschis la E. cu menţiunea plată bilet ordin scadent 05.01.2015, iar la data încheierii Contractului de cesiune de creanţă nr. x a fost întocmită de către H. factura nr. x/26.11.2014, în valoare de 6.181.453,26 RON, reprezentând "onorariu de succes conform contract asistentă juridică nr. 43407/01.06.2012".

De asemenea, se retine că în data de 05.01.2015 în contul deschis la E. pe numele doamnei B. a fost încasată suma de 6.181.453,26 RON, reprezentând contravaloarea facturii emise în baza contractului de cesiune de creanţă încheiat.

În mod corect instanţa a reţinut faptul că, în cazul persoanelor care realizează venituri din profesii libere, contribuabilul are obligaţia de a reţine şi vira contribuţia la asigurările sociale de sănătate prin aplicarea cotei corespunzătoare asupra bazei de calcul rezultată din diferenţa dintre totalul veniturilor încasate şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţii sociale.

In ceea ce priveşte contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de H., se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat prin aplicarea procentului de 5,5 % asupra venitului net impozabil.

Referitor la argumentele recurentului - reclamant în sensul că organele de inspecţie fiscală, după ce au încheiat un proiect de raport pertinent, cu puţine imputări discutabile şi despre care a precizat, la înmânarea lui, că nu îl va contesta, au suspendat ulterior inspecţia fiscală şi au revenit cu un raport realizat cu încălcarea minimelor prevederi legale şi principii fundamentale ale controlului fiscal privind integritatea, obiectivitatea, legalitatea, confidenţialitatea şi competenţa, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că reclamantul a fost înştiinţat de către organele de inspecţie fiscală prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2016, în conformitate cu prevederile art. 122 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Avizul de inspecţie menţionat, contribuabilul a fost înştiinţat de faptul că începând cu data de 20.07.2016 "va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale, ce are ca obiectiv verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind impozitul pe venit şi CASS pentru perioada 01.01.2012-31.12.2015."

Cu adresa înregistrată la A.J.F.P. Galaţi-Inspecţie Fiscală sub nr. x/26.07.2016, H. a solicitat amânarea începerii inspecţiei fiscale. Ca urmare acestei solicitări, a fost emisă Decizia privind aprobarea amânării inspecţei fiscale nr. 1923/28.07.2016, înaintată contribuabilului cu adresa nr. x/29.07.2016.

În vederea efectuării inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au solicitat informaţii de la Administraţia Finanţelor Publice Tulcea, privind verificarea documentelor depuse de către C. S.R.L., reprezentată de H., referitoare la cheltuielile de executare în sumă de 600.000 RON, reprezentând onorariu avocat, precum şi a documentelor care atestă virarea acestei sume, urmare executării silite a UAT F., judeţul Tulcea; de la I. S.R.L., referitoare la serviciile prestate de către CIA A. şi la modul de achitare a contravalorii facturilor emise.

Astfel, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. a) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, s-a întocmit Referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale, aprobat de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală, potrivit căruia verificarea se suspendă de la data de 27.10.2016 iar contribuabilului i s-a transmis formularul "Comunicarea suspendării inspecţiei fiscale" nr. 3107/27.10.2016.

In conformitate cu prevederile articolului 127 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală a fost reluată în data de 01.02.2017, acest lucru comunicându-se contribuabilului prin adresa nr. x/31.01.2017.

Ulterior, în data de 31.01.2017, contribuabilului i s-a emis Avizul de inspecţie nr. GLGAIF 1666, prin care H. este informat despre extinderea inspecţiei fiscale, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 01.06.2012-30.06.2016, pentru impozitul pe venit şi CASS perioada verificată rămânând 01.01.2012-31.12.2015.

Precedenta inspecţie fiscală privind impozitul pe venit a avut loc în luna octombrie 2013 şi a cuprins perioada 01.01.2009-31.12.2011, încheindu-se Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.10.2013. Urmare acestei verificări, echipa de inspecţie a stabilit un impozit pe venit suplimentar în sumă de 274 RON, precum şi accesorii de 67 RON, sume achitate de către contribuabil.

Astfel, proiectul de raport de inspecţie fiscală invocat de contribuabil ca fiind înmânat în luna septembrie 2016, reprezintă informarea acestuia asupra constatărilor echipei de inspecţie la acel moment, ulterior apărând informaţii relevante cu privire la obiectul inspecţiei fiscale.

5. Răspunsul la întâmpinări

Recurentul Cabinetul individual de avocat "A." a formulat răspuns la cele două întâmpinări depuse în cauză.

5.1. Cu privire la întâmpinarea depusa de AJFP Galaţi

Prin întâmpinarea depusa AJFP Gaiati reia prezentarea situaţiei de fapt in versiunea reţinuta in decizia de impunere si procesul-verbal atacate, fara a aduce vreun argument pentru care a reţinut aceasta situaţie si fara a justifica de ce a impozitat anterior de trei ori suma impozitată in final (a patra oara) si la cabinet. Nu se invoca nici un argument in susţinerea cererii de respingere a recursului ca nefondat.

Se reiterează afirmaţia ca s-au impozitat sumele ridicate de A. ca împuternicit, întrucât aceasta ar reprezenta contravaloarea onorariului de succes prevăzut in contractul de asistenta juridica nr. 43407/01.06.2012, ignorându-se înscrisurile bancare care probează ca suma reprezintă contravaloarea contractului de cesiune de creanta nr. x Întrucat argumentaţia din întâmpinare nu se bazează pe probele existente la dosar, nu prezinta nici o relevanta raportat la motivele de recurs invocate.

5.2. Cu privire la întâmpinarea depusa de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala.

Deşi solicita prin întâmpinare respingerea tuturor motivelor de recurs invocate de cabinet, ANAF nu face si o analiza a acestora pentru a-si argumenta punctul de vedere pentru care aceste motive ar fi nefondate, astfel încât întâmpinarea apare ca strict formala sub acest aspect.

La fel ca si AJFP Galaţi, ANAF neaga existenta unui proiect de raport de inspecţie fiscala încheiat de inspectorii AJFP Galaţi la 27.10.2016 (deci anterior celui atacat, din 23.03.2017) in care suma de 5.032.926 RON este consemnata ca facand parte din sumele impozitate la B. si exclusa de la impozitare ca venit al Cabinetul individual de avocat "A.". Aceasta cu toate ca inscrisul a fost depus la fond, iar in respectivul proiect excluderea sumei de la impozitarea drept venit al cabinetului era justificata de faptul ca, in data de 07.07.2016, AJFP Galaţi emisese decizia de impunere nr. x prin care suma de 5.032.926 RON fusese impozitată la B. intrând in componenta sumei totale de 6.081.453 RON.

Asemeni AJFP Galaţi, ANAF, in afara probatoriului existent, reiterează afirmaţia ca s-au impozitat sumele primite de B. si ridicate de A. ca împuternicit cu procura, întrucât aceasta ar reprezenta contravaloarea onorariului de succes prevăzut in contractul de asistenta juridica nr. 43407/01.06.2012 ignorându-se înscrisurile bancare care probează ca suma reprezintă contravaloarea contractului de cesiune de creanţa nr. x si ignorându-se de asemeni ca C. prod J. S.R.L. nu a făcut niciodată plata onorariului de succes către cabinet ci către cesionar.

Întrucât niciuna din cele doua întâmpinări nu aduce vreun argument care sa genereze vreo îndoiala cu privire la situaţia de fapt expusa si probata de recurent sau care sa nu fie circumscrisa motivelor de recurs nu solicita alte probe, in afara cazului in care, in urma noilor controale efectuate de administraţiile financiare locale vor reieşi alte dovezi.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 20 aprilie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin decizia de impunere nr. x AIF 864/23.03.2017 emisă pe numele reclamantului, organul de inspecţie fiscala a constatat si a calculat, cu ocazia activităţii de control, obligaţii fiscale suplimentare de plata, aferente perioadei 01.08.2012-30.06.2016, după cum urmează:

Pentru impozitul pe venit pe anul 2012 organele de inspecţie fiscală:

- au stabilit suplimentar o diferenţa de venit net anual de 22.318 RON (venit brut de 24.045 RON), din care 20.000 RON contravaloarea unui autoturism K.;

- au recalculat un venit net anual impozabil de 19.808 RON;

- au stabilit in plus un impozit pe venit net anual de 3.169 RON.

- au stabilit suplimentar o contribuţie sociala de 1.089 RON.

Pentru impozitul pe venit pe anul 2015 organele de inspecţie fiscală:

- au stabilit suplimentar o diferenţa de venit net anual de 5.033.361 RON;

- au recalculat un venit net anual impozabil de 5.032.926 RON;

- au stabilit in plus un impozit pe venit net anual de 805.268 RON;

- au stabilit suplimentar o contribuţie sociala de 276.811 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestaţie in termen legal si prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 467/06.12.2017, s-a dispus:

- respingerea contestaţiei in ceea ce priveşte impozitul pe venit si contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale,

- desfiinţarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. GLG-AIF 864/23.03.2017, pentru TVA in suma de 1.537.643 RON, urmând ca organele fiscale să procedeze la o noua verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin decizie.

În fapt, cu privire la impozitul pe venit şi contribuţiile de asigurări sociale de sănătate aferente veniturilor din servicii de asistenţă juridică, stabilite pentru anul 2015, instanţa reţine următoarele:

Din raportul de inspecţie fiscală rezultă că, pentru anul 2015, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamantul a depus la A.J.F.P. Galaţi Declaraţia privind veniturile realizate în România (cod 200), potrivit căreia acesta a realizat venituri brute în sumă de 20.000 RON şi cheltuieli deductibile în sumă de 19.565 RON, rezultând o pierdere netă anuală în sumă de 435 RON.

În vederea stabilirii impozitului pe venit aferent anului 2015, organele de inspecţie fiscală prin adresa nr. x/22.02.2017, înregistrată la E. sub nr. x/22.02.2017, au solicitat comunicarea numelor persoanelor împuternicite pentru a efectua operaţiuni bancare în perioada 01.01.2015-31.12.2016 din contul al cărui titular este doamna B..

Prin adresa nr. x/23.02.2017, înregistrată la A.J.F.P. Galaţi - Inspecţie Fiscală sub nr. x/24.02.2017, E. comunică faptul că domnul A. este împuternicit să efectueze operaţiuni pentru contul al cărui împuternicit este doamna B..

Potrivit datelor furnizate prin aplicaţiile informatice puse la dispoziţie de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în data de 05.01.2015, în contul menţionat, C. S.R.L. a virat suma de 6.181.453,26 RON, reprezentând contravaloarea facturii nr. x/26.11.2014.

Din verificarea extraselor de cont transmise de E., organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că din suma încasată în data de 05.01.2015 s-au efectuat următoarele plăţi:

- 4.360.460 RON - ridicare numerar de către domnul A.;

- 400.000 RON - ridicare numerar de către doamna B.;

- 489.409,55 RON - plăţi interbancare către alte bănci (plăţi diverşi furnizori L., M.);

- 108.000 RON - ridicare numerar de la ATM;

- 677.250 RON - plată pentru schimb valutar, efectuată de către doamna B. în data de 14.01.2015;

- 121.825,82 RON - transfer sumă în contul deschis de doamna B. la N.;

- 24.507,89 RON - comisioane şi dobânzi bancare.

Referitor la suma de 677.250 RON, reprezentând "plată pentru schimb valutar", efectuată de doamna B. în data de 14.01.2015, potrivit extrasului de cont comunicat de către E. suma de 677.250 RON reprezintă contravaloarea a 150.000 euro transferată într-un cont al cărui titular este doamna B., iar din această sumă, 149.000 euro reprezintă "retragere numerar", operaţiune efectuată de domnul A..

Urmare transferului reprezentând schimb valutar, domnul A. a ridicat numerar în sumă de 669.631,6 RON aferent facturii nr. x/26.11.2014, emisă de H. către C. S.R.L.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că, din suma virată de C. S.R.L. în data de 05.01.2015, reprezentând contravaloarea "onorariului de succes conform contractului de asistenţă juridica nr. 43407/01.06.2012", domnul A., a încasat parţial contravaloarea acestei facturi, iar din extrasele de cont anexate la raportul de inspecţie fiscală, suma încasată este de 5.030.091,6 RON compusă din 4.360.460 RON reprezentând ridicări de numerar efectuate personal, la care se adaugă suma de 669.631,6 RON reprezentând sume ridicate urmare schimbului valutar efectuat.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au considerat ca venituri aferente anului 2015 sumele reprezentând "ridicare numerar", pentru care persoana împuternicită a fost domnul A. astfel încât, valoarea totală a veniturilor considerate încasate de către H. în anul 2015 a fost de 5.050.092 RON (20.000 RON reprezentând valoarea veniturilor declarate şl înregistrate în evidenţa contabilă + 5.030.092 RON reprezentând veniturile aferente facturii nr. x/26.11.2014).

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentul-reclamant şi a apărărilor intimatelor-pârâte

7.2.1. Motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În esenţă, recurentul-reclamant a invocat încălcarea mai multor principii ale desfăşurării procesului civil (principiul disponibilităţii, al contradictorialităţii, al oralităţii dezbaterilor şi al dreptului la apărare), prin aceea că nu a pus în discuţie în mod formal un înscris probator, respectiv încheierea pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală în dosar x/2016, identificată de prima instanţă în programul ECRIS.

Înalta Curte constată că nu există o dezbatere explicită cu privire la reţinerea ca mijloc de probă a acestei încheieri, dar într-adevăr, numărul de dosar este menţionat în cuprinsul înscrisurilor depuse de către recurent la termenul de judecată din 25.09.2018.

Pe de altă parte, analizând ordonanţa de clasare nr. 386/P/2016 din 24.07.2017, depusă la dosar de către recurent, prima instanţă a concluzionat că plângerea organului fiscal nu a avut în vedere posibila prejudiciere a bugetului de stat de către reclamantul din prezenta cauză, ci consecinţele operaţiunii financiare pentru societatea C. S.R.L., organele de urmărire penală reţinând caracterul real al servicii de consultanţă asistenţă şi reprezentare al CIA A. pentru S.C. C. S.R.L. şi legalitatea înregistrării în contabilitatea acesteia a contractului de cesiune de creanţă 4/26.11.2014, în loc de factura fiscală nr. x/26.11.2014.

Trecând ulterior la analiza celor reţinute în cuprinsul încheierii pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia penală în dosar x/2016, prima instanţă a reţinut că, şi în această situaţie, plângerile S.C C. S.R.L., prin administratori, nu au avut în vedere posibila prejudiciere a bugetului de stat de către reclamantul din prezenta cauză, ci, printre altele, consecinţele încheierii contractului de asistenţă juridică cu CIA A. pentru S.C. C. S.R.L. şi a plăţii unei sume importante de bani din patrimoniul acesteia către cesionar şi nu către avocat, iar aprecierile făcute de organele de urmărire penală cu privire la contractul de cesiune de creanţă dintre CIA A. şi persoana fizică B. nu fundamentează soluţia cu privire la faptele care au format obiectul cercetărilor (înşelăciune, fals în înscrisuri sub semnătură privată, spălare de bani, gestiune frauduloasă în dauna societăţii), putând fi înlăturate, instanţa fiind în drept să analizeze în ce măsură, prin încheierea contractului de cesiune de creanţă, aparent legal, s-a încercat a se eluda alte prevederi legale care stabileau în sarcina cabinetului de avocatură obligaţii fiscale considerabile.

Cu alte cuvinte, Înalta Curte reţine că înscrisul analizat de prima instanţă a fost furnizat ca sursă indirect chiar de către recurent; că recurentul avea în mod cert cunoştinţă de conţinutul încheierii respective şi că o eventuală vătătmare s-ar putea invoca de părţile adverse, iar nu de către recurent; că în final prima instanţă a dat aceeaşi valoare acestui înscris ca şi celui depus de către recurent, fără a se putea reţine o vătămare procesuală cauzată acestuia.

Cât priveşte susţinerea recurentului în sensul că nu a fost invocată ca atare frauda la lege pentru ca acesta să poată formula apărări, Înalta Curte constată că această construcţie juridică a fraudei la lege a fost fundamentul soluţiei date de organul fiscal prin actele atacate, cât timp i s-a imputat recurentului faptul că sumele ce fac obiectul cesiunii de creanţă au ajuns în final tot în patrimoniul său, desi au fost cedate; prin urmare, nu se poate reţine o încălcare a dreptului său la apărare.

În concluzie, prin prisma principiilor a căror încălcare se invocă, nu se poate constata existenţa unei vătămări procesuale cauzate recurentului, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. fiind nefondat.

7.2.2. Motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurentul a invocat acest motiv, raportat la împrejurarea că înscrisul la care a făcut referire în cadrul motivului de casare de la punctul 7.2.1. din prezentele considerente trebuie exclus din motivare, ca urmare a încălcării principiilor desfăşurării procesului civil; de asemenea, dincolo de acest aspect, a invocat existenţa motivelor contradictorii.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurent pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea contradictorie nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Pe de altă parte, instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea; astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

De asemenea, nu s-a reţinut încălcarea principiilor desfăşurării procesului civil în cadrul primului motiv de casare invocat; mai mult, chiar dacă o asemenea încălcare s-ar fi reţinut, sancţiunea procedurală nu era înlăturarea acestui înscris din probatoriu, ci o eventuală anulare a sentinţei recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea respectării cerinţelor procedurale.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.3. Motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Într-o primă susţinere, recurentul-reclamant a invocat faptul că factura nr. x/26.11.2014 nu putea produce efecte, nefiind încasată (conform prevederilor Ordinului nr. 1040/08.07.2004), chiar dacă nu ar fi fost stornată prin factura nr. x/26.11.2014; se mai invocă faptul că sumele au fost încasate de către recurent în calitate de mandatar şi nu în nume propriu şi drept contravaloare a contractului de cesiune, iar nu în contul facturii nr. x/26.11.2014. Pe aceeaşi linie de argumentaţie, recurentul a invocat faptul că au fost încălcate normele de drept material prevăzute de art. 2.009 C. civ. referitoare la mandat şi că a fost ignorat ca probă raportul de administrare cont, având încheiere de data certa nr. 05/03.04.2015, în cuprinsul căruia se specifica in mod expres predarea sumelor ridicate de A. către titularul contului, B..

Înalta Curte constată că ceea ce se solicită de către recurent, ca ideea de bază a întregului memoriu de recurs, este să se înlăture implicit raţionamentul primei instanţe care a reţinut comiterea unei fraude fiscale, întărind cele statuate de actele administrativ fiscale atacate în cauză.

Sub acest aspect, se constată că argumentele aduse de recurentul-reclamant sunt ineficiente, raportat la aspectul că de esenţa fraudei la lege, imputată acestuia, este folosirea de mijloace aparent legale în scopul eludării unor norme legale imperative; cu alte cuvinte, "ignorarea" mijloacelor de probă invocate de recurent nu a fost ca urmare a omisiunii de a le cerceta, ci tocmai ca o concluzie a cercetării tuturor probelor administrate în cauză, s-a considerat că înscrisurile respective sunt lipsite de conţinut real, fiind întocmite în vederea acoperirii unei alte situaţii de fapt.

Astfel, din coroborarea tuturor împrejurărilor de fapt, prima instanţă a emis un raţionament logico-juridic, a cărui verificare de către instanţa de recurs conduce la concluzia unei corecte aplicări a legii.

Astfel, din faptul că cesiunea de creanţă făcută de recurentul-reclamant către mama sa a avut un preţ net inferior (calificat în mod corect de instanţă ca fiind infim) faţă de valoarea creanţei cedate, dincolo de intenţia de gratificare care s-ar fi putut intui din contravaloarea contraprestaţiilor şi natura relaţiilor dintre concontractanţi, reiese lipsa unui scop imediat al încheierii acestui contract de cesiune de creanţă.

Apoi, din împrejurarea că, ulterior efectuării de către societatea S.C. C. S.R.L. a viramentului creanţei cedate în contul cesionarei B. cu biletul la ordin din data de 29.12.2014, scadent la 05.01.2015, recurentul-reclamant, în calitate de mandatar al acesteia, a ridicat în numerar suma de 4 360 460 RON, la care se adaugă suma de 669.631,6 RON reprezentând sume ridicate urmare schimbului valutar efectuat, în mod corect a dedus prima instanţă, aplicând normele legale referitoare la scopul mediat şi imediat al întocmirii actelor juridice, că nu rezultă realitatea şi efectivitatea cesiunii de creanţă anterioare, sumele ce fac obiectul creanţei cedate ajungând în final tot la recurentul-reclamant.

Din modalitatea de succesiune a faptelor, calitatea sa de mandatar şi realitatea contractului de mandat sunt puse la îndoială de împrejurări de fapt esenţiale cum este aceea că sumele virate de societate persoanei fizice B. au fost ridicate în cea mai mare parte de persoana fizică A., de legătura de rudenie apropiată dintre cele două persoane, astfel că în mod corect a reţinut prima instanţă că cesiunea de creanţă a fost doar mijlocul folosit pentru a eluda aplicarea unor norme legale imperative, ce prevăd obligaţiile fiscale datorate statului de cabinetul de avocatură, fiind evident că CIA A. ar fi trebuit să plătească şi TVA aferent creanţei respective.

Înalta Curte susţine considerentele primei instanţe, prin care se arată că frauda la lege reprezintă acea operaţiune prin care, la întocmirea unui act juridic, în scopul eludării unor norme legale imperative, sunt uzitate alte norme legale, prin deturnarea acestora din urmă de la scopul în care au fost edictate de legiuitor. În acest sens, prin fraudarea legii nu este încălcată litera legii de ordine publică, dar este nesocotit spiritul acesteia; structural, frauda la lege conţine două elemente: un element obiectiv (exterior), constând în mijloacele aparent legale care sunt utilizate şi un element subiectiv, constând în intenţia de eludare ori de sustragere de la norma legală aplicabilă.

Prin urmare, simpla încălcare a prevederilor legale nu reprezintă fraudă la lege, ci este necesar să se facă dovada faptului că părţile au acţionat de conivenţă pentru a eluda prevederile legale, precum şi dovada utilizării unui mijloc/mecanism fraudulos prin care au fost eludate prevederi legale imperative.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, prin modul în care s-a procedat, pentru suma de 6.081.453 RON s-a născut doar o obligaţie de plată a impozitului pe venit pe persoană fizică, în loc de impozit pe venit, contribuţii de asigurări sociale de sănătate şi TVA, pe cabinet de avocatură.

Astfel, prima instanţă nu a ignorat sau a omis să cerceteze raportul de administrare cont, având încheiere de data certa nr. 05/03.04.2015, în cuprinsul căruia se specifica in mod expres predarea sumelor ridicate de A. către titularul contului, B. şi nici conţinutul contractului de amndat, dar având în vedere toate împrejurtările de fapt coroborate între ele a dedus lipsa de scop imediat şi de conţinut real a acestor acte juridice mai sus menţionate, ca urmare a constatării fraudei la lege.

Recurentul a mai invocat faptul că la data plaţii, cabinetul nu era plătitor de TVA, acesta dobândind această calitate abia in anul 2016, susţinere ce nu are legătură cu obiectul cauzei, cât timp acesta a contestat prin acţiunea din prezenta cauză doar sume stabilite cu titlu de impozit pe venit şi contribuţii sociale.

Recurentul a mai invocat faptul că în mod greşit s-ar fi sugerat de către prima instanţă că impozitul pe venit ce ar fi trebuit plătit de CIA A. ar fi fost egal cu cel plătit de B., când in realitate el ar fi fost chiar considerabil mai mic; acest aspect este nerelevant din perspectiva legalităţii impunerii cabinetului de avocatură. În fine, recurentul a arătat că, nefiind datorat impozitul pe venit, nu sunt datorate nici contribuţiile de asigurări sociale de sănătate; or, instanţa de recurs constată legalitatea impunerii recurentului cu impozitul pe venit. De asemenea, susţinerea recurentului legată de o invocare greşită a numărului legii bugetului de stat sau prin referirea la alt an este lipsită de eficacitate, legile bugetare (care sunt anuale) conţinând dispoziţii similare.

Astfel, făcând o corectă aplicare a prevederilor art. 1237 şi a art. 1238 alin. (2) din C. civ. la situaţia de fapt astfel cum a fost dovedită prin probele administrate în faţa primei instanţe, în mod just s-a reţinut de către prima instanţă că organele fiscale au procedat conform legii, stabilind ca venituri aferente anului 2015 suma de 5.050.092 RON (20.000 RON reprezentând valoarea veniturilor declarate şl înregistrate în evidenţa contabilă + 5.030.092 RON reprezentând veniturile aferente facturii nr. x/24.11.2014, ridicate în numerar de persoana fizică A. şi calculând impozit pe venit şi contribuţii de asigurări sociale de sănătate la această sumă.

În ceea ce priveşte susţinerile legate de argumentaţia contradictorie a primei instanţe, invocate în cadrul motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. şi care ţin de o eventuală greşită aplicare a legii, acestea sunt înlăturate automat ca urmare a reţinerilor din cadrul prezentului capitol referitoare la constatarea fraudei la lege; contradictorialitatea invocată de recurent are la bază aparenţa de conţinut real a cesiunii de creanţă, a mandatului şi a raportului de administrare cont, dar această aparenţă a fost înlăturată motivat şi justificat ca urmare a fraudei la lege.

Faţă de toate aspectele certe care au creat îndoieli şi au răsturnat prezumţia de validitate a conţinutului real al actelor amintite, recurentul-reclamant nu a demonstrat nelegalitatea modalităţii de aplicare a prevederilor din C. civ. referitoare la frauda la lege de către prima instanţă.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat.

7.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin .(1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul-reclamant Cabinet Individual de Avocat "A." împotriva sentinţei nr. 136/F din 1 octombrie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 11 mai 2021.