Taxpayer wins VAT refund as option payment under unilateral promise to sell is not taxable advance.

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia la data de 28.12.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, anularea în parte, cu privire la suma de 1.421.877 RON, a Deciziei nr. 3091/2016/13.06.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin care s-a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 24.08.2016 de către aceeaşi pârâtă, pentru suma menţionată. De asemenea, reclamantul a solicitat obligarea pârâtei la emiterea deciziei de rambursare a TVA pentru suma de 1.421.877 RON.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 196 din 08 octombrie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

III Recursul formulat de reclamant

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanul A., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererea de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

4. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a respins acţiunea apreciind că măsurile organelor de control au fost corect fundamentate prin aplicarea judicioasă a cadrului legal incident operaţiunii faptice, astfel că înţelege să critice această soluţie în raport de modul de stabilire a naturii juridice a actului generator de TVA, Convenţia nr. 247/06.11.2015. Astfel cum a reţinut şi instanţa fondului, verificarea corectitudinii sumei imputate poate fi stabilită doar prin raportare la natura juridică a actului încheiat cu B. S.R.L., doar printr-o corectă stabilire a naturii juridice a actului încheiat se poate stabili momentul exigibilităţii TVA.

5. Instanţa de fond aduce o serie de argumente conform cărora convenţia în discuţie este un antecontract de vânzare şi ca atare exigibilitatea TVA pentru suma primită de reclamant ar fi momentul încheierii convenţiei. Raţionamentul instanţei este construit greşit prin argumente aduse în favoarea încadrării convenţiei în categoria unei promisiuni bilaterale de vânzare. Această modalitate de interpretare a clauzelor excedează voinţei părţilor, având în vedere următoarele argumente:

6. Scopul încheierii acestui contract a fost acela ca B. S.R.L. să achiziţioneze o suprafaţă compactă de la diverşi proprietari fără ca preţul de achiziţie al terenului să crească nejustificat. În acest sens, preambulul contractului vorbeşte despre capacitatea reclamantului de a negocia şi a dobândi în nume propriu anumite terenuri, dar pentru beneficiul B.. Ceea ce se dorea în definitiv era ca reclamantul să negocieze şi să achiziţioneze suprafeţele de teren pentru această societate în vederea derulării investiţiilor, fiind modalitatea în care reuşea să ţină preţul la valorile de tranzacţionare din zonă. Este evident în acest sens că nu s-a obligat să vândă ceva ce nu avea, ci a fost mandatat să cumpere pentru această societate suprafeţe de teren din banii primiţi în acest scop.

7. Obligaţia asumată contractual era din partea sa, aceea de a vinde în condiţiile stabilite de art. 1.2 din contract, fără a exista o obligaţie corelativă din partea cumpărătorului de a achiziţiona ulterior terenurile. În acest sens clauza prevăzută de art. 1.2.4 este evidentă, vânzătorul are obligaţia irevocabilă de a înstrăina imobilele către cumpărător dacă aceasta doreşte să îşi exercite opţiunea de cumpărare. Modalitatea în care instanţa fondului înţelege să reţină dintre obligaţiile sale doar pe aceea de a dobândi dreptul de proprietate şi sancţiunea care se aplică în cazul în care reclamantul nu transfera proprietatea către B., este greşită.

8. Judecătorul fondului face abstracţie de faptul că nu există obligaţii reciproce între părţile contractante (de a vinde, respectiv de a cumpăra), faptul că suma de 2.000.000 de euro a fost achitată conform art. 2.1. cu titlu de finanţare pentru achiziţia de imobile, precum şi de pct. 2.3, care subliniază că punerea la dispoziţie a unei sume de bani nu obligă sub nicio formă societatea să achiziţioneze imobilele. De asemenea, art. 2.4 relevă că voinţa părţilor a fost ca această sumă de bani să fie considerată o finanţare.

9. În acest context, este evident că partea contractuală care îşi asumă obligaţii este reclamantul, B. având singura obligaţie de a pune Ia dispoziţie suma de bani. Mai mult, a garantat respectarea obligaţiilor asumate prin constituirea unui drept de ipotecă asupra unui bun pe care îl deţine în proprietate. Aşadar, în raport de prevederile art. 1279 C. civ., actul încheiat între părţi nu poate fi considerat o promisiune bilaterală de vânzare, întrucât lipseşte acordul de voinţă al părţilor cu privire la lucrul vândut, acordul fiind exprimat doar de către reclamant pentru vânzarea bunurilor pe care le va dobândi, cumpărătorul având opţiunea ulterioară de a cumpăra sau nu.

10. Suma primită pentru finanţare nu poate fi considerat un avans al contractului final, în condiţiile în care prin contractul de vânzare s-a dispus restituirea diferenţei dintre preţul achitat pentru teren şi suma primită iniţial.

11. Având în vedere aceste elemente contractuale şi scopul pe care cele două părţi semnatare l-au avut Ia încheierea contractului, această convenţie nu poate fi catalogată drept o promisiune sinalagmatică de vânzare, în raport de prevederile art. 1327 din C. civ., fiind în prezenţa unei promisiuni unilaterale, al cărei efect obligatoriu este doar pentru reclamant, independent de acceptarea destinatarului. Acesta din urmă are doar un drept potestativ, putând să accepte sau să refuze beneficiile actului, conform art. 1.2.4 din contract, în termenul stabilit.

12. În ce priveşte acordarea finanţării pentru achiziţia de imobile, instanţa de fond a apreciat că aceasta nu putea îmbrăca forma unui împrumut, în condiţiile în care B. nu avea posibilitatea de a acorda împrumuturi, nefiind instituţie de credit sau financiară nebancară, reţinând şi incidenţa art. 1670 din C. civ.

13. Verificând cu atenţie clauzele contractuale la care a făcut trimitere anterior, este evident că această sumă reprezintă o finanţare acordată pentru achiziţia de terenuri, în legătură cu care s-au perceput şi garanţii reale imobiliare, în mod eronat a reţinut instanţa fondului incidenţa art. 1.670 din C. civ., în contextul în care textul de lege vorbeşte despre posibilitatea de a considera sumele plătite în temeiul unei promisiuni drept avans doar în lipsă de stipulaţie contrară. Or, părţile au prevăzut această sumă drept finanţare şi au explicitat-o în cuprinsul contractului, fără a o considera drept avans din preţul final. De altfel, preţul final a fost mai mic decât suma primită iniţial, astfel că la încheierea contractului de vânzare s-a restituit diferenţa. Acesta este un argument în plus pentru care suma nu poate fi considerată avans mai mare decât preţul.

14. Transpunând trimiterile anterioare la aspectele de ordin fiscal, în contextul în care suma transferată la 06.11.2015 nu reprezenta un avans, şi astfel nu se impunea emiterea unei facturi anterior datei de 27.01.2016, în mod nejustificat a reţinut instanţa fondului că factura nr. x emisă la 27 ianuarie 2016, în valoare de 1.444.054 RON, a fost stornată eronat, cu neaplicarea corectă a prevederilor art. 331 din Codul fiscal, în realitate stornarea în cauză a avut ca factor generator o factură întocmită eronat cu TVA. În cazul constatării erorilor la întocmirea facturilor care au fost transmise beneficiarului, se întocmeşte o factură cu valorile prezentate cu semnul minus, aşa cum este prevăzut de art. 330 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, ceea ce corespunde cu situaţia de fapt.

15. Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că la încheierea definitivă a tranzacţiei intervine obligativitatea de a factura bunurile în cauză, concomitent cu stornarea sumei împrumutate. Orice operaţiune economică trebuie analizată în ansamblul său pentru a fi relevante condiţiile de legalitate şi realitate. Nu este corect a dispune în cazul de faţă o obligaţie fiscală pe baza unei singure operaţiuni, respectiv a încasării sumei imprumutate pentru finanţare. În Raportul de inspecţie fiscală s-a materializat modul în care trebuia întocmită factura de avans şi chiar stornarea acestuia, numai că la stornare nu s-a mai prevăzut şi TVA-ul colectat din factura de avans.

16. Situaţia concretă cu privire la întocmirea documentelor justificative ce au stat la baza tranzacţiilor cu imobilele în cauză este următoarea:

- reclamantul a întocmit factura nr. x în 27 ianuarie 2016, colectând eronat TVA în valoare de 1.444.054,50 RON ceea ce a condus la naşterea obligaţiei de plată privind taxa pe valoarea adăugată, declarând această obligaţie în Decontul x pentru luna ianuarie 2016;

- la data de 16 mai 2016 a fost întocmită, tot de reclamant, factura nr. x din 16 mai 2016, cea care a anulat valorile înscrise în factura nr. x, prezentând acceaşi valoare fără TVA cât şi aceeaşi valoare a TVA-ului, ambele cu semnul minus, rezultänd în acest caz că operaţiunea economică a fost anulată. Evident că, la acel moment, taxa declarată ca şi colectată prin Decontul x aferent lunii ianuarie 2016 trebuia declarată în Decontul x al lunii mai 2016 cu semnul minus la aceeaşi rubrică de taxă colectată, lucru materializat în decontul aferent lunii mai, rezultând fără echivoc taxa de recuperat.

17. Cu alte cuvinte, în luna ianuarie 2016 s-a colectat, declarat şi plătit TVA în condiţiile concrete ale perioadei respective, iar prin stornarea valorii TVA-ului în luna mai 2016 apare o obligaţie calculată, declarată şi achitată în plus faţă de realitate. In aceste condiţii, dacă s-a calculat, declarat şi achitat eronat o obligaţie fiscală este firese a fi restituită în cazul constatării erorii materiale ce a condus iniţial la înregistrarea acesteia.

- pentru transferul dreptului de proprietate al imobilului în cauză s-a intocmit factura nr. x din 6 mai 2016, în care se prezintă valoarea fără TVA de 7.220.272,50 RON şi TVA 0, cu menţiunea "taxare inversă", înregistrarea corectă a tranzacţiei din punct de vedere fiscal. La aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv taxarea inversă, furnizorul nu are nicio implicaţie în înregistrarea taxei pe valoarea adaugată, respectiv nici a celei colectate şi nici a celei deductibile, aceasta fiind în sarcina numai a beneficiarului şi implicit materializarea acestora în decontul perioadei la care se referă. În aceste condiţii, menţiunea neaplicării corecte a mäsurilor de simplificare din partea reclamantului nu este susţinută nici de documentele justificative întocmite, nici de deconturile depuse la organul fiscal. Reclamantul a întocmit corect factura cu taxare inversă, asigurând operaţiunii economice caracterul real şi legal al transferului bunurilor din patrimoniul său în cel al beneficiarului.

IV Apărările formulate de intimata pârâtă

18. Intimata pârâtă Administratia Judeteana a Finantelor Publice Alba, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

19. A arătat că instanţa de fond a analizat în mod judicios convenţia în litigiu, pornind de la elementele esentiale ale acesteia, respectiv scopul, intenţia comună reală, drepturile şi obligaţiile reciproce ale părţilor.

20. În acest sens, s-a reţinut în mod întemeiat că părţile au individualizat expres bunurile imobile care urmează a fi vândute şi pretul acestora, iar reclamantul, în calitate de promitent vânzător, şi-a asumat contractual obligaţia de a utiliza avansul în cuantum de 2.000.000 euro exclusiv pentru achiziţionarea imobilelor, sumă care va fi dedusă din preţul total al imobilelor în cazul încheierii contractului de vânzare-cumpărare.

21. De asemenea, promitentul cumpărător B. S.R.L. nu avea în obiectul de activitate acordarea de imprumuturi, astfel că suma de bani acordată reclamantului nu putea să aibă o dublă natură, prin raportare la o anumită epocă, respectiv anterior sau ulterior incheierii contractului de vânzare-cumpărare, cum în mod neîntemeiat încearcă să acrediteze reclamantul.

22. În mod corect s-a apreciat de către instanţa de fond ca fiind legală aplicarea de către organele de inspecţie fiscală a dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic.

23. În alta ordine de idei, conform prevederilor art. 2158 C. civ., imprumutul de consumaţie este contractul prin care împrumutătorul remite împrumutatului o sumă de bani sau alte asemenea bunuri fungibile şi consumptibile prin natura lor, iar împrumutatul se obligă să restituie după o anumită perioadă de timp aceeaşi sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeaşi natură şi calitate.

24. Aşadar, obiectul contractului de imprumut il constituie bunurile fungibile şi consumptibile, iar obligaţia de restituire a împrumutului este de esenţa contractului de împrumut, ca principală obligaţie a împrumutatului.

25. Or, potrivit convenţiei părţilor, suma de bani acordată de către cumpărător vânzătorului este destinată achiziţionării unor bunuri certe, nefungibile şi neconsumtibile. De asemenea, împrumutatul se obligă să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor indicate de cumpărător şi să semneze contractul de vanzare-cumparare, nicidecum să restituie aceeaşi sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeaşi natură. Mai mult, conform art. 2 din Legea nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare, activitatea de creditare se desfăşoară cu titlu profesional exclusiv prin instituţii de credit şi prin instituţiile financiare expres prevazute de lege. Prin urmare, este interzisă încheierea unui contract de împrumut de către o persoană juridică ce nu are în obiectul de activitate acordarea de împrumuturi şi nu este autorizată legal pentru a desfăşura activitatea de creditare, susţinerile recurentului în această direcţie fiind lipsite de suport legal.

26. Drept consecinţă, convenţia nr. 247/06.11.2015 nu poate fi calificată contract de împrumut, astfel că în mod legal instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 1342din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Clauzele contractuale stipulate de părţi se circumscriu dispoziţiilor art. 1342 Codul fiscal, care prevăd exigibilitatea TVA la data încasării plăţii parţiale sau integrale a contravalorii bunurilor. În urma reconsiderării tranzacţiei din împrumut în contract de vânzare cumpărare, astfel cum a reţinut în mod întemeiat instanţa de fond, instanţa de fond a realizat o corectă aplicare a dispoziţiilor legale invocate.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

27. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii, Înalta Curte constată următoarele:

28. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în vederea soluţionării decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/23.06.2016, prin care reclamantul a solicitat rambursarea sumei de 1.385.213 RON, înscrisă în decontul aferent lunii mai 2016, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/24.08.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, prin care s-a stabilit obligaţia de plată a TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.468.713 RON, a fost respinsă solicitarea de rambursare a TVA în sumă de 1.385.213 RON, în sarcina reclamantului rămânând de plată suma de 83.500 RON datorată suplimentar.

29. S-a reţinut că acesta a fost înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 26.07.2013, ca urmare a depăşirii plafonului de scutire, în perioada verificată nefiind aplicat sistemul TVA la încasare, că în perioada verificată contribuabilul a înregistrat, conform deconturilor depuse, TVA colectată în valoare de 672.892 RON aferentă bazei de impozitare de 2.825.877 RON reprezentând tranzacţii cu terenuri construibile, a dedus TVA în sumă de 1.297.545 RON aferentă bazei de impozitare de 5.406.632 RON, conform deconturilor de TVA depuse, a achitat TVA în sumă de 760.749 RON, solicitând la rambursare 1.385.213 RON.

30. Referitor la tranzacţiile cu terenuri derulate în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.01.2016, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, la data de 06.11.2015, reclamantul a încasat prin virament bancar suma de 8.891.800 RON (echivalentul a 2.000.000 euro) de la S.C. B. S.R.L., în baza Convenţiei nr. 247/06.11.2015, din al cărei conţinut rezultă că reclamantul deţine calitatea de vânzător, iar societatea calitatea de cumpărător, vânzătorul se obligă să achiziţioneze în nume propriu dar în beneficiul cumpărătorului terenurile nominalizate şi ulterior să le vândă acestuia, cumpărătorul pune la dispoziţia vânzătorului fonduri în sumă de 2.000.000 de euro care urmează să fie folosite de acesta din urmă în scopul achiziţionării imobilelor identificate în convenţia încheiată, finanţarea fiind denumită de către părţi drept "avans".

31. În luna ianuarie 2016 a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat la nr. 68/27.01.2016 pentru terenurile menţionate în Convenţia nr. 247/06.11.2015, valoarea totală fiind de 8.738.031 RON, din care TVA în sumă de 1.606.551 RON, sumă considerată de părţi ca fiind achitată prin finanţarea efectuată în avans în noiembrie 2015. Reclamantul a emis factura fiscală nr. x/27.01.2016, în valoare de 7.220.272 RON, cu TVA aferent în sumă de 1.444.054 RON, reprezentând contravaloare terenuri, şi factura fiscală nr. x/27.01.2016, în valoare de 61.240 RON, cu TVA aferent în sumă de 12.284 RON, reprezentând cheltuieli efectuate de vânzător cu achiziţia terenurilor, sumele fiind cuprinse în decontul de TVA depus pentru luna ianuarie. Ulterior, în luna mai 2016, reclamantul a emis factura nr. x/16.05.2016, prin care a stornat contravaloarea facturii nr. x/27.01.2016, respectiv suma de 7.220.272 RON şi TVA aferent de 1.444.054 RON, şi a emis o nouă factură, nr. x/16.05.2016, cu valoarea terenului în sumă de 7.220.272 RON, iar la rubrica TVA a înscris "taxare inversă".

32. Organul de inspecţie fiscală a reţinut, în baza dispoziţiilor art. 1342alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2158 C. civ., ca deficienţă, faptul că, în luna noiembrie 2015, contribuabil a încasat suma de 8.891.800 RON cu titlu de finanţare (avans) pentru care nu a emis factura fiscală şi nu a colectat TVA, fiind considerată de contribuabil împrumut, a reconsiderat suma de 8.891.800 RON încasată în luna noiembrie 2015 drept avans încasat pentru terenurile care au făcut obiectul tranzacţiei efectuate în luna ianuarie 2016, şi nu împrumut. A considerat că, în luna noiembrie 2015, reclamantul avea obligaţia de a emite factură fiscală şi de a colecta TVA pentru suma de 8.891.800 RON încasată în avans, astfel că a determinat TVA colectată în sumă de 1.720.994 RON, rezultând o bază de impozitare de 7.170.806 RON, prin aplicarea cotei de TVA de 24%, prin procedeul sutei mărite prevăzut la Titlul VI, pct. 23 alin. (2), din H.G. nr. 44/2004.

33. În luna ianuarie 2016, la data vânzării, în baza dispoziţiilor art. 280 alin. (7), art. 291 alin. (6), art. 331 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 1.01.2016, având în vedere faptul că suma încasată în luna noiembrie a fost reconsiderată avans de către organul de control, s-a constatat că operaţiunile nu au fost reflectate corect de către reclamant în facturile emise, astfel că la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare trebuia procedat astfel: regularizarea TVA ca urmare a modificării cotei de la 24% la 20%, stornarea avansului cu TVA 24%, refacturarea avansului cu TVA 20%, rezultând un minus de 286.833 RON; regularizarea avansului la data emiterii facturii fiscale şi aplicarea măsurilor de simplificare, rezultând o diferenţă de plată de minus -110.886 RON. Ca urmare, pentru luna ianuarie 2016, organul de control a stabilit pentru operaţiunea menţionată anterior TVA colectată în minus de 286.833 RON, rezultând suma de 1.743.171 colectată şi declarată în plus, determinată din regularizarea cotei TVA - 286.833 RON şi TVA colectat şi declarat - 1.456.338 RON.

34. Pentru luna mai 2016, s-a considerat că suma de 1.444.054 RON, reprezentând TVA colectată, înscrisă în factura nr. x/27.01.2016, a fost stornată eronat, prin neaplicarea corectă a prevederilor legale privind măsurile de simplificare prevăzute de art. 331 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 1.444.054 RON, diferenţa privind TVA colectată aferentă operaţiunilor referitoare la tranzacţiile cu terenuri, derulate în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.01.2016, fiind de 1.421.877 RON (1.720.994 RON aferent lunii noiembrie 2015 - 1.743.171 RON colectată în plus în luna ianuarie 2016 + 1.444.054 RON aferentă lunii mai 2016).

35. Organele de control fiscal au mai constatat că reclamantul nu a cuprins în baza impozabilă şi nu a colectat TVA pentru veniturile realizate din activitatea de intermedieri imobiliare, deşi şi aceste venituri erau impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 266 alin. (1), art. 268 alin. (1) lit. c) şi art. 269 alin. (1)-(3) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu prevederile Titlului VII, pct. 4 alin. (1), din H.G. nr. 1/2016, astfel că pentru comisioanele în valoare de 281.015 RON, încasate în luna ianuarie 2016, în baza contractelor de vânzare-cumpărare nr. x/27.01.2016 şi nr. y/27.01.2016, pentru care nu a înregistrat şi nu a încasat TVA colectată, s-a procedat la determinarea acesteia, în cuantum de 46.836 RON, rezultând o bază de impozitare de 234.180 RON, prin aplicarea cotei de TVA de 20%, prin procedeul sutei mărite. Prin urmare, TVA colectat suplimentar, în urma inspecţiei fiscale, a fost în cuantum de 1.468.713 RON (1.421.877 RON + 46.836 RON).

36. Ca urmare, a rezultat TVA colectată de contribuabil 672.892 RON, TVA colectată suplimentar de organul fiscal 1.468.713 RON, total TVA colectată 2.141.605 RON, TVA deductibilă 1.297.545 RON, TVA achitată 760.749 RON, TVA de rambursat 0 RON, TVA rămas de plată 83.311 RON, fiind respinsă la rambursare TVA solicitată în sumă de 1.385.213 RON.

37. Prin Decizia de impunere nr. x/24.08.2016, s-a stabilit în sarcina reclamantului de plată suma de 83.500 RON datorată suplimentar, diferenţa de la 83.500 RON la 83.311 RON, 189 RON, fiind constatată de organul fiscal ca sold TVA de rambursat nesolicitat la rambursare.

38. Prin Decizia nr. 3091/2016/13.06.2017 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, a fost respinsă, ca neîntemeiată şi nemotivată, contestaţia reclamantului împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.08.2016.

39. Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut, în esenţă, prin raportare la dispoziţiile art. 2158 din C. civ., coroborat cu prevederile art. 1342din Legea nr. 571/2003, că suma de 2.000.000 euro primită de reclamant de la B. S.R.L. nu poate fi considerată împrumut, întrucât nu se încadrează în definiţia împrumutului, operaţiunea reprezentând un avans, conform prevederilor Codul fiscal, astfel că reclamantul avea obligaţia de a emite factură şi de a colecta TVA, că, pentru luna mai 2016, suma de 1.444.054 RON, reprezentând TVA colectată, înscrisă în factura nr. x/2016, a fost stornată prin aplicarea incorectă a prevederilor legale privind măsurile de simplificare, fapt pentru care în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţia de a colecta suplimentar TVA în sumă de 1.444.054 RON.

40. În ceea ce priveşte suma de 46.836 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă veniturilor din comisioane realizate din activitatea de intermedieri imobiliare, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că reclamantul nu a adus niciun document în susţinerea poziţiei sale, nu a invocat nicio normă legală în apărarea sa şi nu a adus niciun argument care să combată constatările organului fiscal.

41. Împotriva raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, reclamantul a formulat acţiunea respinsă prin sentinţa recurată. S-a solicitat anularea în parte, pentru suma de 1.421.877 RON, şi obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba la emiterea deciziei de rambursare a TVA pentru suma menţionată. Nu s-au formulat critici cu privire la TVA colectată suplimentar în cuantum de 46.836 RON pentru veniturile realizate din activitatea de intermedieri imobiliare.

42. Instanţa de fond a reţinut că reclamantul susţine că, în realitate, convenţia materializează o finanţare (împrumut), respectiv o promisiune unilaterală de a vinde, în timp ce organele fiscale consideră că aceasta reprezintă un veritabil antecontract de vânzare-cumpărare, suma pusă la dispoziţia reclamantului reprezentând, în fapt, un avans. În aprecierea instanţei de fond, convenţia prezintă caracterul juridic al unui veritabil antecontract sau promisiuni de vânzare-cumpărare.

43. Instanţa a reţinut ca fiind relevante, din obligaţiile reclamantului, cele referitoare la dobândirea dreptului de proprietate asupra imobilelor şi la utilizarea avansului exclusiv pentru achiziţionarea imobilelor, singura obligaţie a cumpărătorului B. S.R.L. constând în punerea avansului la dispoziţia reclamantului, că în cuprinsul convenţiei sunt inserate aspecte determinante ale vânzării definitive, bunurile imobile ce urmează să fie vândute şi preţul care se va plăti, astfel că intenţia reală a părţilor a urmărit materializarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilelor, după ce reclamantul avea să dobândească dreptul de proprietate asupra acestora, fiind întrunite caracterele juridice ale unui antecontract, iar suma de 2.000.000 de euro a fost primită de reclamant cu titlu de avans.

44. A mai reţinut următoarele: apărarea reclamantului, în sensul că suma i-a fost acordată cu titlu de împrumut/finanţare nu este pertinentă, întrucât părţile au consfinţit în cuprinsul convenţiei faptul că suma acordată reclamantului va fi dedusă ca avans din preţul total al imobilelor în cazul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, suma nu putea fi folosită decât exclusiv în scopul achiziţiei imobilelor, iar B. S.R.L. nu putea să acorde împrumuturi cu sume de bani, nefiind instituţie de credit sau instituţie financiară nebancară; incidenţa dispoziţiilor art. 1670 C. civ., interpretate în sensul că se pot aplica numai promisiunii bilaterale de vânzare, cum este cea încheiată de reclamant; în contextul sumei de bani pusă la dispoziţia reclamantului, în pofida faptului că părţile au înţeles să menţioneze că aceasta se va converti în avans deductibil din preţul total al imobilelor, în ipoteza în care beneficiarul promisiunii de vânzare va opta pentru cumpărare, în cuprinsul convenţiei nu se face referire la faptul că, în cazul în care societatea va decide să nu cumpere, exercitându-şi opţiunea expresă în acest sens, suma va fi restituită beneficiarului promisiunii, ceea ce exclude caracterul de împrumut al acesteia.

45. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, în ceea ce priveşte stabilirea naturii juridice a Convenţiei nr. 247/06.11.2015, calificarea sumei de 2.000.000 RON primită de reclamant prin această Convenţie, data exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, este fondat.

46. Între reclamant şi B. S.R.L. s-a încheiat Convenţia autentificată la nr. x, intitulată "Convenţie garantată cu ipotecă", prin care, având în vedere faptul că reclamantul are capacitatea şi cunoştinţele necesare pentru a negocia cu proprietarul imobilelor, expres menţionate în convenţie, pentru a dobândi dreptul de proprietate asupra acestora în nume propriu dar pentru beneficiul cumpărătorului, după achiziţia de către reclamant a tuturor imobilelor, dar nu mai târziu de 3 zile de la data de 8.12.2015, vânzătorul şi cumpărătorul intenţionând să semneze contractul de vânzare-cumpărare prin care vânzătorul se obligă în mod irevocabil să transfere cumpărătorului, la simpla opţiune a acestuia, dreptul de proprietate asupra tuturor imobilelor menţionate, s-au convenit următoarele:

- pct. 1.1 - vânzătorul s-a obligat în mod irevocabil să achiziţioneze, în nume propriu, dar în beneficiul cumpărătorului, până la data de 8.12.2015, patru imobile identificate prin carte funciară şi suprafaţă;

- pct. 1.2 - după achiziţia tuturor imobilelor către vânzări de către vânzător, vânzătorul s-a obligat să încheie contractul de vânzare-cumpărare având ca obiect toate imobilele, cu următoarele elemente esenţiale: 1.2.1 - toate imobilele sunt proprietatea vânzătorului la data încheierii promisiuni unilaterale de vânzare; 1.2.2 - preţul fix 15 EUR/mp + TVA; 1.2.3 - toate cheltuielile făcute de vânzător cu privire la achiziţia parcelelor suportate de cumpărător, doar pe bază de documente care justifică cheltuielile; 1.2.4 - vânzătorul avea obligaţia irevocabilă de a înstrăina imobilele către cumpărător, în cazul în care cumpărătorul decidea să îşi exercite opţiunea de cumpărare; 1.2.5 - cumpărătorul avea dreptul, dar nu obligaţia de a cumpăra imobilele, la simpla sa opţiune; 1.2.6 - termenul până la care putea fi exercitată opţiunea de către cumpărător 31.12.2015, 1.2.7 - cumpărătorul avea dreptul să transfere beneficiul opţiunii de cumpărare către orice entitate afiliată.

- pct. 2 - Avans: 2.1 - la cererea vânzătorului, cumpărătorul pune la dispoziţia vânzătorului, în baza convenţiei, fonduri în sumă de 2.000.000 EUR, ce urmează a fi folosite de vânzător exclusiv în scopul achiziţiei imobilelor; 2.2 - în cazul în care cumpărătorul îşi exercită opţiunea de cumpărare a imobilelor, avansul va fi dedus din preţul total al imobilelor; 2.3 - nicio prevedere a Convenţiei, în principal punerea de către cumpărător de fonduri la dispoziţia vânzătorului sub forma avansului, nu putea fi interpretată în sensul unei obligaţii a cumpărătorului de a achiziţiona imobilele, până la transmiterea de către cumpărător a unei opţiuni exprese în acest sens, în scris, către vânzător; 2.4 - pentru evitarea oricăror dubii, până la semnarea contractului de vânzare, avansul este considerat o finanţare acordată de cumpărător vânzătorului; 2.5 - în cazul în care vânzătorul nu îndeplineşte obligaţia de a dobândi dreptul de proprietate în numele său asupra tuturor imobilelor şi/sau în cazul în care vânzătorul nu era prezent pentru semnarea contractului, vânzătorul va returna cumpărătorului avansul, cu o penalitate contractuală de 150000 EUR; 2.6 - obligaţiile de plată ale vânzătorului vor fi garantate prin intermediul unei ipoteci asupra unor imobile proprietatea vânzătorului;

- pct. 3.1 - obligaţiile vânzătorului: 3.1.1 - să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor; 3.1.2 - ssă emneze contractul de vânzare cu cumpărătorul la termenul menţionat, în faţa notarului; 3.1.4 - să utilizeze avansul exclusiv în scopul convenţiei, vânzătorul declară şi garantând că după primirea avansului deţine fonduri suficiente pentru achiziţia tuturor imobilelor .

- pct. 3.2 - obligaţiile cumpărătorului: 3.2.1 - să pună la dispoziţia vânzătorului avansul

- pct. 4 - Ipoteca: 4.1 - vânzătorul s-a obligat să achite toate sumele prevăzute la pct. 2.5; 4.2 - în scopul garantării îndeplinirii obligaţiilor, în condiţiile art. 2377 - 2379 C. civ., vânzătorul constituie ipotecă în favoarea cumpărătorului asupra imobilelor proprietatea sa.

47. La data de 6.11.2015 s-a încheiat şi Contractul de garanţie imobiliară (ipotecă) între reclamant, în calitate de garant ipotecar, şi soţia acestuia, în calitate de garant ipotecar şi debitor, şi B. S.R.L., în calitate de creditor, având ca obiect garantarea sumei de 2.000.000 EUR acordată garantului pentru achiziţionarea de terenuri pentru B. conform Convenţiei garantată cu ipotecă autentificată la nr. x Pentru garantarea achitării împrumutului s-a convenit constituirea unui drept de ipotecă de rangul I asupra imobilelor proprietatea garanţilor ipotecari şi înscrierea în cartea funciară în favoarea creditorului.

48. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit natura juridică a acestei convenţii, ca fiind promisiune bilaterală de vânzare, şi nu promisiune unilaterală de vânzare.

49. Promisiunea de a contracta este reglementată de dispoziţiile art. 1279 C. civ., care stabilesc dispoziţiile generale aplicabile oricărei promisiuni de a contracta, în sensul că trebuie să conţină toate acele clauze ale contractului promis, în lipsa cărora părţile nu ar putea executa promisiunea, iar în materia vânzării există dispoziţii speciale, art. 1669 şi art. 1670 C. civ., care reglementează promisiunea de a contracta, promisi­unea de vânzare şi promisiunea de cumpărare.

50. Atât promisiunea unilaterală de vânzare, cât şi cea bilaterală de vânzare, reprezintă contracte, încheindu-se prin acordul de voinţă al promitentului şi al beneficiarului, potrivit art. 1.166 C. civ., astfel că trebuie respectate condiţiile esenţiale pentru validitatea contractului, cum rezultă din dispoziţiile art. 1179 C. civ.

51. După cum obligaţia de a încheia contractul în viitor este asumată numai de una dintre părţile contractante ori de ambele părţi, promisiunea de a contracta este unilaterală sau bilaterală (sinalagmatică).

52. În cazul promisiunii unilaterale de vânzare, promitentul se obligă să vândă unei persoane, beneficiar al promisiunii, un anumit bun, la un anumit preţ, dacă această din urmă persoană va dori să-l cumpere. Beneficiarul promisiunii nu îşi asumă nicio obligaţie, el având dreptul exclusiv de a cumpăra sau, dimpotrivă, de a nu cumpăra bunul de la promitent.

53. În cazul promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare (denumită şi antecontract de vânzare-cumpărare), ambele părţi sunt promitenţi şi îşi asumă ferm obligaţii reciproce, o obligaţie de a vinde, respectiv de a cumpăra un anumit bun, la un preţ determinat.

54. Deosebirea esenţială între promisiunea unilaterală de vânzare şi promisiunea bilaterală constă, aşadar, în faptul că prima dă naştere unor obligaţii în sarcina unei singure părţi, obligaţia promitentului de a cumpăra un bun, pe un preţ convenit, dacă proprietarul (beneficiarul promisiunii) se va decide să-l vândă, dând naştere unui drept de creanţă sub condiţie pur potestativă din partea creditorului şi unei obligaţii corelative de a face, întrucât promitentul se obligă să vândă în viitor un anumit bun către beneficiarul promisiunii, care poate opta între a-l cumpăra sau nu. Cumpărătorul îşi rezervă facultatea de a-şi manifesta ulterior consimţământul de a cumpăra.

55. Promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare este un contract sinalagmatic care dă naştere unor obligaţii reciproce în sarcina ambelor părţi contractante de a încheia contractul, obligaţii de a face.

56. În cauză, potrivit Convenţiei autentificate nr. x, reclamantul este cel care s-a obligat să încheie contractul de vânzare-cumpărare pentru bunurile cu privire la care s-a obligat să dobândească dreptul de proprietate, la un anumit preţ, şi-a asumat obligaţia irevocabilă de a înstrăina imobilele către cumpărător, în cazul în care cumpărătorul decidea să îşi exercite opţiunea de cumpărare. În ceea ce priveşte beneficiarul promisiunii, acesta avea dreptul, dar nu obligaţia, de a cumpăra imobilele, pentru exercitarea opţiunii de cumpărare având un anumit termen.

57. Reclamantul s-a obligat, aşadar, să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor şi să le vândă beneficiarului promisiunii la un anumit preţ, dacă acesta dorea să le cumpere, în timp ce beneficiarul promisiunii nu şi-a asumat obligaţia de a cumpăra, ci doar o opţiune în acest sens. S-a precizat că nicio prevedere a Convenţiei, în principal punerea de către cumpărător de fonduri la dispoziţia vânzătorului sub forma avansului, nu putea fi interpretată în sensul unei obligaţii a cumpărătorului de a achiziţiona imobilele, până la transmiterea de către cumpărător a unei opţiuni exprese în acest sens, în scris, către vânzător. În cazul în care cumpărătorul îşi exercita opţiunea de cumpărare a imobilelor, avansul urma a fi dedus din preţul total al imobilelor, iar până la semnarea contractului de vânzare, avansul era considerat o finanţare acordată de cumpărător vânzătorului.

58. Instanţa de fond, cu toate că a observat promisiunea unilaterală de a contracta, dreptul beneficiarului de a opta, într-un termen, cu privire la încheierea sau nu a vânzării, a reţinut că această convenţie este o promisiune bilaterală de vânzare, întrucât intenţia reală a părţilor a urmărit materializarea contractului de vânzare-cumpărare a imobilelor, după ce reclamantul avea să dobândească dreptul de proprietate asupra acestora, în nume propriu însă în beneficiul cumpărătorului B. S.R.L., iar suma de 2.000.000 de euro a fost primită de reclamant cu titlu de avans.

59. Convenţia a dat naştere unei obligaţii în sarcina unei singure părţi, a reclamantului, obligaţia de a transmite dreptul de proprietatea asupra unor bunuri, pentru un preţ fix convenit, dacă beneficiarul promisiunii urma să se decidă să le cumpere. Opţiunea, în ceea ce îl priveşte pe beneficiar, rezultă cu certitudine din clauzele convenţiei,

60. Faptul că la dispoziţia reclamantului a fost pusă o sumă de bani, care putea fi folosită exclusiv în scopul achiziţiei imobilelor pe care reclamantul s-a obligat să le dobândească pentru a fi vândute cumpărătorului, că părţile au menţionat că se va converti în avans deductibil din preţul total al imobilelor, în ipoteza în care beneficiarul promisiunii de vânzare va opta pentru cumpărare, şi nu se face referire la faptul că, în cazul în care societatea va decide să nu cumpere, exercitându-şi opţiunea expresă în acest sens, suma va fi restituită beneficiarului promisiunii, nu schimbă natura juridică a convenţiei, din promisiune unilaterală în primisiune bilaterală de vânzare.

61. În cazul promisiunii unilaterale există doar un drept al beneficiarului de a încheia contractul, iar în cazul promisiunii sinalagmatice există obligaţia ambelor părţi în acelaşi sens. Existenţa unei opţiuni este cea care caracterizează promisiunea unilaterală şi o distinge de promisiunea sinalagmatică.

62. Plata unei sume care se converteşte în avans în situaţia în care se încheie contractul de vânzare cumpărare nu înseamnă că cealaltă parte şi-a exprimat opţiunea de a cumpăra, pentru fi în prezenţa unei promisiuni bilaterale de vânzare. O asemenea susţinere ar putea fi invocată în situaţia în care, cu privire la suma achitată, s-ar fi prevăzut exclusiv faptul că reprezintă avans. Or, nu aceasta este situaţia în cauză. Convenţia prevede, pe de o parte, că beneficiarul promisiunii avea dreptul, dar nu obligaţia, de a cumpăra imobilele, la simpla sa opţiune, pentru exercitarea opţiunii având un anumit termen, iar pe de altă parte prevede faptul că beneficiarul promisiunii pune la dispoziţia vânzătorului fonduri în sumă de 2.000.000 EUR, ce urmau a fi folosite de vânzător exclusiv în scopul achiziţiei imobilelor, până la semnarea contractului de vânzare, avansul fiind considerat o finanţare acordată de cumpărător vânzătorului.

63. Instanţa de fond a apreciat că dispoziţiile art. 1.670, potrivit cărora "În lipsă de stipulaţie contrară, sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din preţul convenit", trebuie interpretate în sensul că se pot aplica numai promisiunii bilaterale de vânzare, şi a reţinut incidenţa acestora, deşi prevăd că numai în lipsa de stipulaţie contrară sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din preţul convenit. Această situaţie, de altfel, nici nu se regăseşte în cauză, întrucât suma a fost acordată cu titlu de finanţare şi s-a stipulat că suma se consideră avans în situaţia în care se încheie contract de vânzare, fiind precizat că nicio prevedere a Convenţiei, în principal aceasta din urmă, nu putea fi interpretată în sensul unei obligaţii a cumpărătorului de a achiziţiona imobilele, până la transmiterea de către cumpărător a unei opţiuni exprese în acest sens, în scris, către vânzător.

64. În ceea ce priveşte obligaţia de restituire a împrumutului, este de esenţa împrumutului de consumaţie, potrivit art. 1258 alin. (1) din C. civ., şi, chiar dacă nu este stipulată expres, este subînţeleasă, iar faptul că B. S.R.L. nu este instituţie de credit sau instituţie financiară nebancară nu este relevant, având în vedere, că potrivit art. 2.158 alin. (2) din C. civ., "atunci când o persoană acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, nu îi sunt aplicabile dispoziţiile legale privind instituţiile de credit şi instituţiile financiare nebancare".

65. Pe cale de consecinţă, sunt corecte motivele de recurs privind faptul că modalitatea de interpretare de către instanţa de fond excedează voinţei părţilor. În mod greşit a constatat instanţa de fond că organele fiscale şi-au exercitat în mod corect dreptul de apreciere prevăzut de art. 6 din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu aplicarea dispoziţiilor art. 14 din acelaşi act normativ, reconsiderând drept avans suma încasată de reclamant în temeiul Convenţiei nr. 247/06.11.2015.

66. Dispoziţiile art. 6 şi art. 14 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, prevăd că organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare, situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal fiind apreciate de organul fiscal după conţinutul lor economic.

67. Toate elementele factuale prezentate anterior relevă faptul că soluţia instanţei încalcă dispoziţiile art. 1.169 din C. civ. privind libertatea de a contracta, potrivit cărora "Părţile sunt libere să încheie orice contracte şi să determine conţinutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică şi de bunele moravuri", lipsind de efectele juridice expres prevăzute de acesta acordul de voinţă încheiat între părţi. Forţa obligatorie a contractului care respectă dispoziţiile legale impune respectarea voinţei părţilor, a principiului libertăţii contractuale, nefiind indicate elemente din care să rezulte încălcarea dispoziţiilor legale sau a limitelor impuse de ordine publică şi bunele moravuri, iar organele fiscale au obligaţia să ia în considerare în mod obiectiv toate împrejurările, în legătură cu activitatea persoanei impozabile, în care s-au derulat operaţiunile pe care le analizează.

68. Pe cale de consecinţă, ca urmare a stabilirii greşite a naturii juridice a Convenţiei nr. 247/06.11.2015 şi a sumei de 2.000.000 euro, au fost aplicate în mod greşit de instanţa de fond şi dispoziţiile privind exigibilitatea TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

69. Dacă, în ceea ce priveşte conţinutul raportului juridic contractual, contractul reprezintă legea părţilor şi trebuie avut în vedere principiul libertăţii contractuale, analiza operaţiunilor efectuate şi a raportului juridic de drept fiscal trebuie să ţină seama, de asemenea, de natura juridică a convenţiei şi calificarea sumei de bani achitate la încheierea convenţiei, ţinând seama de elemente obiective şi scopul urmărit de părţi la data operaţiunii, raportat la dispoziţiile Codul fiscal.

70. Potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, în vigoare la data încheierii "Convenţiei garantate cu ipotecă" autentificate la nr. x, regimul juridic al faptului generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată erau reglementate de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Titlul VI, Capitolul VI. Dispoziţiile art. 134 din Codul fiscal definesc faptul generator şi exigibilitatea astfel: "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei".

71. Dispoziţiile art. 1341din Codul fiscal prevăd faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, inclusiv pentru livări de bunuri imobile, şi anume "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol. (...) (6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului".

72. Dispoziţiile art. 1342din Codul fiscal prevăd exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, şi anume faptul că "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator", iar prin excepţie de la aceste prevederi, potrivit alin. (2) al art. 134^2, "exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare".

73. Potrivit acestor dispoziţii, faptul generator intervine atunci când sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului.

74. Ca regulă, pentru livrarea de bunuri, faptul generator intervine la data livrării, cu anumite excepţii, iar în mod special, pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

75. Exigibilitatea TVA pentru livrarea de bunuri intervine, ca regulă, la data la care are loc faptul generator, conform art. 1342alin. (1) din Codul fiscal, iar prin excepţie, potrivit alin. (2) lit. b) al art. 134^2, exigibilitatea TVA intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

76. Raportat la situaţia de fapt rezultată din actele administrative contestate şi probatoriul administrat, motivele reţinute de organele fiscale, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat greşit aceste dispoziţii legale în ceea ce priveşte exigibilitatea.

77. Suma de bani plătită la momentul încheierii convenţiei nu reprezintă avans, pentru motivele reţinute anterior, raportat la dispoziţiile art. 1169, art. 1279, 1669-1670 C. civ.. De asemenea, nu poate fi calificată drept avans nici din punct de vedere fiscal, întrucât nu reprezintă plata parţială a contravalorii bunurilor, efectuată înainte de data livrării, de natură să conducă, la data la care a fost încasată, la exigibilitatea TVA.

78. Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (4) din Codul fiscal, este regimul în vigoare la data exigibilităţii taxei. Dispoziţiile art. 1342alin. (2) lit. b) sunt derogatorii de la norma generală şi sunt de strictă interpretare. Prin excepţie de la faptul că faptul generator pentru livări de bunuri imobile intervine la data livrării bunurilor, şi anume data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, în cazul încasării avansului, reprezentând plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul.

79. Chiar dacă era prevăzut faptul că, în situaţia încheierii contractului de vânzare cumpărare, suma achitată la data încheierii convenţiei unilaterale de vânzare se consideră a fi avans, acest fapt urma să intervină ulterior, şi nu la momentul încheierii convenţiei, şi era incert ca producere,

80. Pe de o parte, prin convenţia încheiată, care constituie o promisiune unilaterală de vânzare cumpărare, promitentul s-a obligat să încheie contractul de vânzare-cumpărare în cazul în care cumpărătorul decidea să îşi exercite opţiunea de cumpărare, beneficiarul având doar un drept de opţiune, nu obligaţia de a cumpăra imobilele. Pe de altă parte, promitentul nu deţinea, la acel moment, dreptul de proprietate asupra bunurilor, pentru a fi în prezenţa unei plăţi efectuate înainte de data livrării, obligându-se să dobândească dreptul de proprietate asupra imobilelor.

81. Or, raportat la dispoziţiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora livrarea de bunuri imobile înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, în condiţiile în care nu există certitudine în ceea ce priveşte livrarea, întrucât obligaţia de transmitere a dreptului de proprietate a fost asumată exclusiv de către promitentul vânzător, iar acesta nici nu deţinea, la acel moment, dreptul de proprietate asupra imobilelor, nu sunt întrunite condiţiile pentru calificarea sumei, la data încheierii convenţiei, ca fiind avans, în sensul art. 1342alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, pe cale de consecinţă nu a intervenit exigibilitatea TVA la data plăţii acestei sume.

82. În ceea ce priveşte faptul generator şi exigibilitatea, Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată prevede, de asemenea, prin art. 62, că "(1) fapt generator înseamnă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă; (2) TVA devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală dobândeşte în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată", iar potrivit art. 65, "în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plăţii şi la suma încasată".

83. Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru ca taxa pe valoarea adăugată să devină exigibilă, atunci când o plată a fost făcută în avans, toate informaţiile relevante privind faptul generator trebuie să fie cunoscute, iar articolul 65 din Directiva TVA nu poate fi aplicat atunci când nu este cert, în raport cu elemente obiective, la momentul plăţii avansului, că livrarea se va realiza.

84. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, prin Hotărârea din 13 martie 2014, C-107/13, Firin OOD, precum şi prin Hotărârea din 31 mai 2018, în cauzele conexate C-660/16 şi C-661/16, Finanzamt, că este necesar, pentru ca TVA-ul să poată deveni exigibil în astfel de împrejurări, ca toate elementele pertinente privind faptul generator, mai precis livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute, şi, prin urmare, în special ca, la momentul plăţii avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie, articolul 65 din Directiva 2006/112 neputându-se aplica atunci când realizarea faptului generator este incertă la momentul la care se plăteşte avansul, în vederea aprecierii elementului de certitudine în ceea ce priveşte realizarea livrării sau a prestaţiei, care condiţionează exigibilitatea TVA-ului aferent avansului, fiind luat în considerare momentul plăţii acestui avans.

85. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care instanţa de fond a respins acţiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material care reglementează faptul generator şi exigibilitatea TVA, art. 134, art. 1341şi art. 1342din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1169, art. 1279, art. 1169, art. 1170 din C. civ., în ceea ce priveşte natura juridică a convenţiei încheiate între părţi şi calificarea sumei achitate la data încheierii convenţiei şi exigibilitatea TVA la această dată.

86. Pentru toate aceste motive, este fondat recursul formulat de reclamant, sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., fiind nelegal stabilită de organele fiscale TVA colectată suplimentar în cuantum de 1.421.877 RON.

VI Soluţia instanţei de recurs

87. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va admite acţiunea. Va anula în parte, în ceea ce priveşte suma de 1.421.877 RON TVA colectată suplimentar, actele administrative fiscale contestate. În raport de anularea în parte a actelor administrative fiscale, TVA colectată suplimentar în cuantum de 46.836 RON nefiind contestată de reclamantă, organul fiscal va emite decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 196 din 08 octombrie 2018 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite acţiunea.

Anulează în parte, în ceea ce priveşte suma de 1.421.877 RON reprezentând TVA colectată suplimentar, Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 24.08.2016 şi Decizia de impunere nr. x/24.08.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, Decizia nr. 3091/2016/13.06.2017 de soluţionare a contestaţiei emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov. Obligă pârâtele la emiterea deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată ca urmare a anulării în parte a actelor administrative fiscale.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.