Deductibility of technological production losses and VAT on asset acquisitions: requirement of objective proof of fraud to deny tax deductions

Şedinţa publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 31.10.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal, prin declinare de competenţă de la Curtea de Apel Galaţi sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B. a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti - Direcţia Judeţeană A Finanţelor Publice Ialomiţa solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- Anularea Deciziei nr. 1312/28.12.2015, prin care a fost respinsă contestaţia prealabilă a reclamantei;

- Anularea Deciziei de impunere nr. x/28.11.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, anularea bazei de impozitare şi a creanţei fiscale stabilită suplimentar;

- Anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.11.2014;

- Anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014 prin care s-a stabilit ca măsura diminuarea pierderii fiscale pe anul 2013 cu suma de 1.701.455 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3097 din 29 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea şi a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1312/28.12.2015, Decizia de impunere x/557/28.11.2014, Dispoziţia nr. 402170/28.11.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/568/28.11.2014 în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, în cuantum de 9690 RON, stabilirea impozitului pe profit în suma de 24841 RON, aferent cheltuielilor cu amortizarea unor active, în ceea ce priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuieli rezultate din tranzactiile cu D. S.A., in valoare de 13.652.866 RON şi cu privire la stabilirea TVA în sumă de 3.005.247 RON, cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente activitatii agricole, pentru anii 2012-2013, in suma totala de 539.839 RON, cu privire la nerecunoaşterea dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii in suma de 40.824 RON, înregistrata de societate in contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate", cu privire la calcularea TVA colectată aferente livrarilor intracomunitare de bunuri, in valoare totala de 792.381 RON, cu privire la măsura de ajustare a dreptului la deducerea TVA pentru suma de 1.058.087 RON, cu referire la sumele încasate cu titlu de avans de la societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., ulterior înregistrate ca penalităţi contractuale, cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice, în cuantum de 24.486 RON

A respins în rest contestaţia ca neîntemeiată.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 4019 din data de 09 octombrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea completatoare formulată de reclamanta S.C..A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Direcţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1312/28.12.2015, Decizia de impunere x/557/28.11.2014, Dispoziţia nr. 402170/28.11.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/568/28.11.2014 în ceea ce priveşte stabilirea Contribuţiilor de asigurări sociale datorate de angajator în cuantum de 11.460 RON, Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la salariaţi în cuantum de 7.616 RON, Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în cuantum de 202 RON, Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la angajaţi, în cuantum de 363 RON, Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, în cuantum de 363 RON, Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale,Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în cuantum de 181 RON, Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 3.772 RON, Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi în cuantum de 3.989 RON, Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în cuantum de 617 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 3097 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa şi reclamanta S.C. A. S.R.L.

Împotriva sentinţei civile nr. 4 din 09 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa.

3.1. În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 3097 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

3.1.1. Pârâta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI solicită casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată

Arată că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, în cuantum de 9.690 RON, pentru perioada 01.03.2012 - 31.05.2014, pentru care nu s-a constituit şi declarat impozit pe salarii pentru suma de 84.097 RON:

a) cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor pentru folosirea autoturismelor societăţii, în valoare de 20.752 RON, face precizarea că reclamanta nu a depus la dosar documente de natura mijloacelor de probă în susţinerea motivaţiei că deplasările salariaţilor au fost efectuate numai pe distanţa de la domiciliul angajaţilor la locul de muncă şi retur iar condicile de prezenţă dovedesc doar că salariaţii au fost prezenţi la locul de muncă.

b) cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor pentru folosirea locuinţelor de serviciu, în valoare de 39.560 RON, reclamanta nu a depus niciun înscris din care să rezulte ce locuinţe şi cui i-au fost repartizate.

Prin urmare, s-a considerat pe bună dreptate că acestea au fost utilizate exclusiv în interes personal de către angajaţi, nefiind astfel necesară evaluarea avantajului.

c) cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a diurnelor, în valoare de 18.025 RON, acestea nu au fost acordate pentru deplasări între sediile societăţii, cum eronat a reţinut instanţa de fond, ci pentru deplasarea salariaţilor reclamantei la S.C. D. S.A., iar salariaţii G. şi H. lonuţ.care au primit aceste diurne sunt angajaţi şi ai societăţii anterior menţionate.

În ceea ce priveşte reîncadrarea ca venituri salariale a contravalorilor deplasărilor externe (bilete de avion), în valoare de 5.760 RON, reclamanta nu a depus la dosar documente de natura mijloacelor de probă din care să rezulte că deplasările au fost efectuate în scopul activităţilor desfăşurate.

În consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, consideră că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au reîncadrat ca venituri salariale cheltuielile cu deplasările salariaţilor şi folosirea bunurilor societăţii în interes de serviciu, în valoare totală de 84.097 RON.

Dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor efectuate cu amortizarea unor active, pentru anii 2012-2013, în sumă totală de 155.236 RON:

Organele de inspecţie fiscală indică Anexa nr. 14 din Raportul de inspecţie fiscală ca fiind cea care conţine date privind amortizarea considerată nedeductibilă fiscal corespunzătoare activelor care nu concură la realizarea de venituri impozabile.

Motivaţia instanţei de fond că "grupul laborator mat. locuinţă" are destinaţia exclusivă de locuinţă temporară pentru angajaţii societăţii care au domiciliul la distanţa de cel puţin 150 km faţă de punctul de lucru al acesteia din localitatea Feteşti, unde se află secţia de producţie, nu este corectă, întrucât reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului şi nici nu a depus la dosar documente de natura mijloacelor de probă în susţinere, respectiv cărţi de identitate cu viză de flotant, declaraţii ale salariaţilor, Registrul mijloacelor fixe, Inventarul elementelor de activ, etc.

În ceea ce priveşte maşina de spălat rufe industrială (2 bucăţi), uscător rufe, mobilier bucătărie, dulap, comodă, mobilier prezident (2 bucăţi), dormitor denrer cu saltea, mobilier set hol, bucătărie utilă (2 bucăţi) este evident faptul că aceste bunuri nu sunt utilizate în vederea obţinerii de venituri impozabile.

Privitor la uşa cu geam termopan şi jaluzele verticale, reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului şi nici nu a depus documente de natura mijloacelor de probă din care să rezulte că acestea sunt utilizate în activitatea administrativă a societăţii şi că se află la punctul de lucru din Feteşti, respectiv Registrul mijloacelor fixe, Inventarul elementelor de activ, devize de lucrări, devize cu materialele de construcţie încorporate, procese-verbale de recepţie şi/sau situaţii de lucrări sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestaţiile de servicii efectuate în regie proprie .confirma rea efectuării acestora, durata, valoarea, etc.

În ce priveşte depozitul Buftea, 2 fântâni la 2 ferme ale societăţii, 2 puţuri de foraj, dozator de îngrăţăminte chimice şi utilajele brutărie, reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului şi nu a depus nici la dosar documente de natura mijloacelor de probă din care să rezulte că acestea sunt utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative, respectiv Registrul mijloacelor fixe, Inventarul elementelor de activ, etc.

Reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală şi nici nu a depus la dosar toate documentele necesare din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe.

Or, potrivit art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare se stipulează clar că "[...] analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile pârtilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei".

În consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar impozitul pe profit în sumă de 24.841 RON, aferent cheltuielilor cu amortizarea unor active.

Nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor rezultate din tranzacţiile cu S.C. D. S.A., în valoare de 13.652.866 RON şi cu privire la stabilirea TVA în sumă de 3.005.247:

După cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014, organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală înregistrată de reclamantă în anul 2013 cu suma de 1.186.400 RON şi au stabilit suplimentar impozitul pe profit în sumă de 1.994.635 RON şi TVA în sumă de 2.873.175 RON, aferente facturilor emise de societatea afiliată S.C. D. S.A. (bază impozabilă în sumă de 12.563.943 RON, din care: 7.485.543 RON în anul 2012 şi 5.078.400 RON în anul 2013), pentru tranzacţii nedovedite ca fiind reale.

Astfel, a fost stabilit suplimentar TVA în sumă de 33.591 RON, dedusă de reclamantă, în baza facturilor de prestări de servicii nr. x/19.12.2013 şi nr. x/19.12.2013, înregistrate în evidenţa acesteia în luna ianuarie 2014, emise de către S.C. D. S.A.

De asemenea, a fost stabilit suplimentar TVA în sumă de 98.481 RON, dedusă în baza facturii fiscale nr. x/27.12.2012, prin care S.C. A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. D. S.A. utilajele, respectiv maşină de dozat lichide şi produse vâscoase şi maşină de închis Twist-off.

Conform Raportului de inspecţie fiscală reclamanta nu a prezentat cu ocazia controlului contracte de vânzare-cumpărare, avize de expediţie, foi de parcurs, C.M.R.-uri sau alte documente de transport care să vină în sprijinul realităţii acestor tranzacţii.

Reclamanta a anexat la contestaţie următoarele documente, neprezentate organelor de inspecţie fiscală în timpul controlului iniţial: copiile proceselor-verbale de intrare în custodie şi ale proceselor-verbale de ieşire din custodie, fişa postului gestionarului I. şi fisă cont custodie D. - fasole galbenă x.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat în scris S.C. A. S.R.L prin adresa cu nr. x/06.11.2014, documentele justificative cu privire la realitatea tranzacţiilor comerciale desfăşurate cu S.C. D. S.A., care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale, în baza cărora reclamanta a înregistrat costuri şi a dedus TVA.

Urmare adresei menţionată anterior, reclamanta a prezentat organelor de control un singur înscris, respectiv un tabel care cuprindea situaţia mijloacelor de transport ale societăţii verificate, format din două pagini, fără nici o semnătură sau ştampilă oficială.

În acest context, noile documentele depuse au fost întocmite ulterior acţiunii de control şi, prin urmare, la data când a avut loc operaţiunea patrimonială acestea nu existau, pentru că altfel ar fi fost prezentate la momentul verificării documentelor sau când le-au fost solicitate în scris.

În consecinţă, noile documente, ataşate în fotocopii, nu au fost luate, pe bună dreptate, în considerare de către organelle de inspecţie fiscală.

De altfel, reclamanta nu a mai anexat, nici ulterior, documente din care să rezulte realitatea operaţiunilor, respectiv: contracte de vânzare-cumpărare sau de primire în custodie, avize de expediţie, evidenţa gestionară a stocurilor în custodie, N.I.R.-uri de custodie, confirmarea stocurilor la inventariere pentru bunurile aflate în custodie la cele două firme, documente de natura mijloacelor de probă din care să rezulte cantitatea şi tipul de marfă transferat fizic din depozitele S.C. D. S.A. în depozitele S.C. A. S.R.L.- punct de lucru Buftea, etc.

Referitor la facturile de prestări de servicii de producţie emise de către S.C. D. S.A., aceste prestări de servicii au fost înregistrate iniţial pe cheltuieli cu servicii prestate, cont 628, ulterior au fost stornate din aceaste conturi şi înregistrate pe contul de cheltuieli în avans, cont 471, or, dacă ar fi fost certe, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, fiind cheltuieli directe de producţie, trebuiau înregistrate (alocate direct) în preţul de producţie al produselor finite.

Potrivit O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în contul 471 - Cheltuieli în avans, se înregistrează cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior.

Prin stornarea din contul de cheltuieli şi înregistrarea în contul de cheltuieli în avans, fără prezentarea de documente justificative, rezultă că nu se poate face dovada recepţionării acestor servicii în scopul declarat, iar reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere al TVA, nefiind îndeplinită condiţia de fond esenţială, aceea că achiziţiile pentru care s-a exercitat deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, deci să fie reale.

În ce priveşte TVA în sumă de 98.481 RON, dedusă în baza facturii fiscale nr. x/27.12.2012 (achiziţie utilaje de ia S.C. D.), reclamanta nu a făcut dovada existenţei faptice a utilajelor, nu a efectuat inventarierea patrimoniului şi nu a prezentat dosarul preţurilor de transfer pentru justificarea preţului, în condiţiile în care cele două societăţi sunt afiliate, iar activele (maşina de dozat lichide şi produse vâscoase şi maşina de închis Twist-off) au fost înregistrate în evidenţa contabilă în contul 232 - Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

La pct. 46 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, se stipulează următoarele:

"1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică. în cazuri rare, atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora."

Din cele expuse anterior, rezultă destul de clar şi fără echivoc faptul că reclamanta nu a dovedit că utilajele existau în patrimoniul ei.

Având în vedere prevederile legale incidente în speţă, rezultă faptul că, în condiţiile în care reclamanta nu a depus în probatiune documente de natura mijloacelor de probă prin care să facă dovada deţinerii unor documente justificative privind efectuarea operaţiunilor, considerăm că în mod corect şi legal organul de inspecţie fiscală a stabilit ca nedeductibile cheltuielile în sumă totală de 13.652.866 RON şi TVA de 3.005.247 RON, contrar celor constatate de către instanţa de fond.

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente activităţii agricole, pentru anii 2012-2013, în sumă totală de 539.839 RON

Cu privire la cheltuielile cu activităţile agricole în sumă de 539.839 RON (112.961 RON în anul 2012 şi 426.878 RON în anul 2013), care nu au fost refacturate beneficiarilor şi pentru care S.C. A. S.R.L. nu a înregistrat venituri, conform precizărilor organelor de inspecţie fiscală, reclamanta nu a întocmit evidenţa contabilă primară, singurele documente de evidenţă contabilă fiind cele generate de către programul informatic utilizat şi care nu respectă criteriile minimale privind programele informatice utilizate în activitatea financiar contabilă, prevăzute la Cap. G pct. 58 din Ordinul nr. 3512/2008 referitoare la Normele Metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile.

în consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au reţinut că aceste cheltuieli cu agricultura în n de 539.839 RON nu sunt aferente unor venituri impozabile.

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii în sumă de 40.824 RON, înregistrată la societate în contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate"

Cu privire la cheltuielile în sumă de 40.824 RON referitoare la conservele de legume şi fructe acordate salariaţilor cu ocazia sărbătorilor de Crăciun, documentele depuse de reclamantă în Anexa nr. IP2013/12 nu pot constitui mijloace de probă pentru încadrarea ca şi cheltuieli sociale deductibile limitat, conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece în Decizia administratorului nr. 4488/23.12.2013, emisă potrivit normelor cu privire la inventariere, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2861/2009, se prevede scoaterea din stoc a unor produse finite, denumite "produse livrate în decembrie 2013 la salariaţi", iar Tabelul cu salariaţii, anexat, având denumirea de "TABEL SALARIAŢI TAIN decembrie 2013", sunt enumeraţi toţi salariaţii societăţii, pe compartimente şi apar şi semnăturile acestora, dar nu sunt indicate bunurile oferite cadou, cantităţile, preţul unitar, valoarea/angajat, etc, astfel încât din înscrisurile depuse nu rezultă că bunurile menţionate în decizia de scădere din gestiune a stocurilor au fost predate (acordate) salariaţilor cu ocazia sărbătorilor de Crăciun.

în consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au procedat la neadmiterea la deducere a cheltuielilor în sumă de 40.824 RON.

Cu privire la calcularea TVA colectată aferente livrărilor intracomunitare de bunuri, în valoare totală de 792.381 RON

Potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006 "scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

si după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Din analiza documentelor, în Anexa nr. TVA1, rezultă că reclamanta nu a depus documente justificative privind transportul bunurilor în alt stat membru şi nici dovezi că bunurile au fost recepţionate de beneficiari, nefiind înscrisă în factură data şi ora expedierii şi semnătura de primire a beneficiarilor (spre exemplu, facturile nr. x/13.02.2013 şi nr. y/05.04.2013 având ca beneficiar A J. din Cipru), iar în alte cazuri lipsind semnătura şi ştampila beneficiarilor pe C.M.R.-uri (spre exemplu, factura nr. x/21.01.2013 având ca beneficiar K. din Bulgaria).

Concluzia organelor de inspecţie fiscală este că se întocmeau facturile de livrări intracom unita re, în regim de scutire de taxă, prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fără să se cunoască dacă sunt îndeplinite condiţiile legale de scutire. în timpul efectuării controlului şi urmare solicitărilor verbale şi în scris (adresa nr. x/30.10.2014, comunicată reclamantei, înregistrată sub nr. L. 3466/30.10.2014), S.C. A. S.R.L. a prezentat parţial documente care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru al comunităţii europene, deşi între data emiterii facturilor de livrare intracom unitară şi data inspecţiei fiscale privind TVA trecuse o perioada mai mare de 90 de zile.

Urmare concilierii făcute după prezentarea punctului de vedere al reclamantei, ocazie cu care s-au mai prezentat documente de justificare a transportului bunurilor în state membre, organele de control au diminuat TVA colectată stabilită iniţial prin proiectul Raportului de inspecţie fiscală cu suma de 209.819 RON, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente, aşa cum rezultă din menţiunile înscrise la cap. "FORMA FINALĂ RAPORT" de la pag. 38 a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014. Aceste documente, au fost analizate şi avute în vedere de organele de inspecţie fiscală.

În consecinţă, consideră că sunt întemeiate constatările organelor de inspecţie fiscală, din actul administrativ fiscal contestat, pentru TVA în sumă de 792.381 RON, contrar aprecierii instanţei de fond.

Cu privire la măsura de ajustare a dreptului de deducere a TVA pentru suma de 1.058.087 RON

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.058.087 RON, aferentă stocurilor lipsă constatate la inventarul efectuat în prezenţa organelor de inspecţie fiscală, acestea precizează următoarele: "la inventarierea stocurilor, efectuată în prezenţa organelor de inspecţie, s-au inventariat stocurile din toate locurile de depozitare indicate de responsabilii cu gestiunile societăţii.

Mai mult decât atât, în timpul desfăşurării inventarierii, organele de inspecţie fiscală au mai identificat spaţii cu bunuri neinventariate, denumite "şoproane", neindicate de către reprezentanţii reclamantei, pentru care s-au întocmit liste de inventar distincte".

Având în vedere cele menţionate anterior, argumentele reclamantei că rezultatele inventarierii efectuate în prezenţa organelor de control "au fost neconcludente" şi s-a dispus efectuarea unei alte inventarieri, nu sunt fundamentate în fapt (de ce nu sunt concludente, unde şi în ce spaţii s-au identificat bunuri constatate anterior ca fiind lipsă, dacă aceste bunuri au fost aprovizionate/produse ulterior sau aduse de la alte depozite ale reclamantei, etc.) şi în drept.

În consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, că măsura de ajustare a dreptului de deducere a TVA pentru suma de 1.058.087 RON nu este motivată, bazată doar pentru un presupus stoc lipsă la data de 31.05.2014, ca urmare a unui inventar efectuat după 5 luni, în perioada 08.10-09.10.2014, consideră că organele de inspecţie fiscală au fost îndreptăţite să valorifice la inspecţia fiscală rezultatele inventarierii la care au participat, motiv pentru care considerăm că sunt întemeiate constatările acestora din actul administrativ fiscal contestat.

Cu referire la sumele încasate cu titlu de avans la societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., ulterior înregistrate cu penalităţi contractuale

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.017.095 RON, aferentă avansurilor încasate de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L, conform art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

[.,.] b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate."

În Promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare, depuse de către reclamantă, care au stat la baza încasării sumelor:

- nu se stipulează modul de calcul (cuantumul sau procentul) al penalităţilor în cazul "neîndeplinirii obligaţiilor contractuale",

- nu se stipulează care sunt aceste obligaţii asumate de către promitenta cumpărătoare, care ar fi trebuit "îndeplinite, executate integral, cumulativ şi în termenul convenit",

- se stipulează că, "totodată, promitenta cumpărătoare, prin reprezentantul legal, declară, că nu are şi nu va mai avea de formulat alte pretenţii băneşti de la promitentul cumpărător...", în loc de "promitenta vânzătoare".

Faţă de cele menţionate anterior, promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare depuse de reclamantă nu pot constitui documente justificative. Având în vedere acest aspect, cât şi faptul că la data încasării sumelor (martie 2014 - 150.968 RON, aprilie 2014 -395.226, mai 2014 - 470.901 RON), acestea nu puteau fi catalogate ca fiind penalităţi contractuale, facturile nr. x/17.06.2014 şi nr. y/25.06.2014 nefiind emise, concluzionează că S.C. A. S.R.L. nu dovedeşte că sumele încasate de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L. reprezintă penalităţi şi nu avansuri pentru care trebuia să colecteze TVA.

Mai mult, baza de impozitare a TVA nu cuprinde penalizările solicitate pentru neîndeplinirea parţială a obligaţiilor contractuale, numai dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate.

În consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, consideră că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA în sumă de 1.017.095 RON, aferentă avansurilor încasate de reclamantă de la S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L.

Cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice, în cuantum de 24.486 RON

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi -persoane juridice în sumă de 24.486 RON, potrivit dispoziţiilor pct. 13 alin. (1) şi alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul său de rezidenţă, precum şi de cele ale legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să prezinte certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv sau un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat.

(2) Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România vor depune la plătitorul de venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală ori a documentului menţionat la alin. (1), însoţite de o traducere autorizată în limba română."

Reclamanta a ataşat în Anexele nr. IN1, IN2 şi IN3 numai următoarele documente: declaraţia reprezentanţilor M., precum că autorităţile din Marea Britanie nu eliberează Certificat de rezidenţă fiscală, declaraţia pe propria răspundere privind rezidenţa fiscală a companiei în Marea Britanie, precum şi declaraţia reprezentanţilor N. privind înregistrarea şi rezidenţa fiscală a acestei companii în Liban, documente care nu reprezintă "certificate de rezidenţă fiscală" şi nu sunt eliberate de către o autoritate care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei, înscrisuri necesare, potrivit dispoziţiilor menţionate anterior, pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statele de rezidenţă ale societăţilor în cauză.

În plus, din declaraţia pe propria răspundere trebuie să reiasă îndeplinirea cumulativă a condiţiilor referitoare la: perioada minimă de deţinere, condiţia de participare minimă în capitalul persoanei juridice române, încadrarea în una dintre formele de organizare prevăzute în titlul II sau titlul V, după caz, calitatea de contribuabil plătitor de impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări.

În consecinţă, contrar celor constatate de către instanţa de fond, consideră că organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect şi legal suma de 24.486 RON pentru impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice.

3.1.2. Recurenta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE POIEŞTI în reprezentarea ADMINISTRAŢIEI JUDEŢENE A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA consideră că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, pentru motive similare celor expuse în recursul DGRFP GALAŢI, învederând şi că instanţa de fond a admis acţiunea întemeindu-si aprecierile într-o mare măsură pe constatările din expertiza contabila efectuata.

În condiţiile în care expertiza efectuata în cauză nu a fost întocmită de o persoană având calitatea de expert consultant fiscal, aceasta expertiza este lovită de nulitate, fiind efectuată de o persoană care nu avea competenţa legală în domeniul supus expertizei.

Cu privire a cheltuielile de judecată reprezentând onorariu pentru expert, nu este de acord cu suma reţinută în sarcina paratelor, întrucât, în raport cu art. 451 si. art. 453 din C. proc. civ., acestea sunt vădit disproporţionate în raport cu valoarea si complexitatea cauzei si cu activitatea desfăşurată de expert, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, mai ales ca acţiunea reclamantei a fost admisa in parte.

3.1.3. Reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită admiterea prezentei cai de atac, casarea parţiala a sentinţei si admiterea pe fond a acţiunii in ceea ce priveşte capetele de cerere respinse, pentru următoarele considerente:

Hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., in privinţa următoarelor capete de cerere:

Cu privire la capătul de cerere referitor la produsele denumite generic "bombaje":

Instanţa de fond a respins acest petit pe considerentul ca reclamanta nu a depus normele de consum din care sa reiasă ca bombajele sunt pierderi tehnologice sau perisabilităţi.

Au fost depuse documente justificative înca din faza administrativa, la dosarul fiscal existând Decizia de stabilire a normelor de consum privind pierderile tehnologice si dovada distrugerii acestora: facturi de la prestatorii de servicii O. si P. care au preluat spre distrugere stocurile degradate. Procese-verbale de scoatere din depozitul de produse neconforme, Procese-verbale de distrugere.

Atât instanţa de fond cat si organul de inspecţie fiscala in mod eronat au considerat cheltuielile cu bombajele ca fiind nedeductibile, facand aplicarea greşita a dispoziţiilor legale.

Reclamantei ii sunt aplicabile prev. art. 21 alin. (1) Codul fiscal- Legea 571/2003: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Iar, prin H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1) Codul fiscal se prevede clar ca pierderile tehnologice sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri: "23.

În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:... e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu."

Aşadar, cheltuielile cu pierderile tehnologice sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, potrivit cu normele de consum proprii si conform documentelor justificative si evidenta contabila.

Pierderile tehnologice sunt inerente activităţii de producţie si sunt considerate de către normele legale ca fiind efectuate pentru desfăşurarea activităţii sale, în scopul realizării de venituri - producerea si vânzarea de conserva, incluse in procesul de fabricaţie, deductibile la calculul impozitului pe profit (pentru întreaga suma de 1.134.004 RON), prin raportare la criteriile deductibilitate prevăzute de art. 21 Codul fiscal L571/2003 si normele de aplicare aferente, cheltuieli înregistrate conform reglementarilor contabile legale.

Prin urmare, solicită admiterea acestui capăt de cerere si recunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma totala de 1.134.004 RON (492.718 RON - anul 2012 şi 641.286 RON-anul 2013) reprezentând bombaje înregistrate de subscrisa ca perisabilităţi si pierderi tehnologice, prin raportare la art. 21 alin. (1) Codul fiscal si nu la art. 21 alin. (3) lit. d) Codul fiscal si a dreptului de deducere a TVA de 361.373 RON aferent stocurilor degradate si a sumei de 45075 RON reprezentând TVA aferent stocurilor degradate in procesul de producţie.

In ceea ce priveşte nerecunoasterea dreptului, de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii cu dobânda aferenta împrumuturilor de la asociaţi, in suma de 1.163.286 RON:

Prin Raportul de inspecţie, organul de inspecţie fiscală nu a recunoscut dreptul de deducere la calculul profitului impozabil o cheltuiala cu dobânda aferenta împrumuturilor de la asociaţi, in suma de 1.163.286 RON, (pag. 24 din RIF, subpct. 11 - cu referire si la pag. 21 pct. ll si pag. 22 pct. 9).

Instanţa de fond in mod eronat retine ca reclamanta nu are dreptul de deducere a acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit, invocând nemotivat incidenţa prevederilor art. 21, a lin. 4, lit. f) din Codul fiscal:

"cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor."

Or, societatea a depus in apărarea sa atât documente justificative, cat si evidenta contabila cu privire la aceste cheltuieli cu dobânzile: contracte de împrumut, dispoziţii de încasare/plata, chitanţe, registrul de casa, extrase de cont, fise de cont (de evidenta analitica a sumelor impumutate, a restituirilor, a dobânzilor calculate, a impozitelor reţinute, a cheluielilor cu dobânda si sumele deductibile in perioada), registre contabile, note contabile, fise de calcul, registru de evidenta fiscala.

Potrivit art. 21 alin. (3) Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:

(...)

h) cheltuielile cu dobânda si diferentele de curs valutar, in limita prevăzuta la art. 23".

Potrivit art. 23 Codul fiscal, cheltuieli cu dobânzile si diferente de curs valutar sunt: " Alin. (1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului si sfârşitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor si împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Alin. (5) In cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţa a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON si

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobânzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile in valuta se actualizează prin hotărâre a Guvernului."

Prin H.G. nr. 296/2010 pentru modificarea pct. 70 indice 1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 se dispune ca: " Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile in valuta este de 6%."

In dovedirea modului de acordare a împrumuturilor la care face referire inspecţia fiscala si la plata dobânzilor aferente, face precizarea ca reclamanta deţine si a depus toate documentele justificative (contracte împrumut, documente plata), pe baza cărora se poate stabili modul de restituire a împrumutului si de calcul, respectiv plata, a dobânzilor aferente.

In concluzie, solcită a se considera cheltuiala de 1.163.289 RON, aferenta anilor 2012-2013, ca fiind cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil.

Cu privire la nerecunoasterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu achiziţia de materie prima, rezultata din tranzacţiile cu Q. S.R.L. in valoare de 285.142 RON si stabilirea TVA de plata de 71.708 RON:

Organul de inspecţie fiscala nu a recunoscut dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma de 285.142 RON, considerata de inspecţie fiscala tranzacţie nereala cu S.C. Q. S.R.L., aferenta unor facturi de achiziţii, pe considerentul ca "are un comportament fiscal inadecvat, respectiv, nu depune declaraţii fiscale obligatorii", considerând ca nu au fost respectate prevederile art. 21 alin. (4), lit. f) din Legea 571/2003, art. 1l, alin. ţ) din Legea 571/2003.

De asemenea, instanţa de fond retine faptul ca "Din analiza facturilor depuse la dosarul cauzei rezulta ca facturile depuse nu au fost completate cu toate datele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal." fara a arata insa care sunt aceste presupuse neregularitati.

In continuare, instanţa retine ca " societatea S.C. Q. S.R.L. nu a depus în perioada 2012-2013 declaraţiile D394, D100, D101, D300 care fac dovada ca aceasta societate a colectat TVA-ul si-a achitat obligaţia la bugetul genera! pentru ca reclamanta sa aibă dreptul de a deduce TVA-ul aferent." sau ca nu este dovedita de către subscrisa provenienţa exacta a mărfurilor rezultate din tranzacţiile cu Q..

Or, aceasta abordare este esentialmente eronata fiind data cu ignorarea următoarelor aspecte:

In primul rând, A. S.R.L. a întocmit si depus documentele primare, conform prevederilor legale (Nota de intrare-receptie), care probează existenta fizica a mărfurilor si recepţia acestora. De asemenea, facturile de achiziţii de la S.C. Q. S.R.L., persoana impozabila, facturi care respecta condiţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal si au fost înregistrate in evidenta contabila a subscrisei si au fost declarate atât in Decontul de Taxa pe valoarea adăugata, cat si in Declaraţia recapitulativa 394 a fiecărei perioade.

La dosarul fiscal au fost depuse copii ale facturilor de achiziţie de pasta de tomate, Note de intrare-receptie, dovada înregistrării în sistemul informatic a acestora (R.), rapoarte de producţie in care a fost utîlizata ca si materie prima pasta de tomate respectiva si fisa de magazie (S.) a articolului "Pasta de tomate asept. 36-38 standard" din perioada 01.12.2012-31.05.2014.

Aşadar, S.C. Q. S.R.L. întrunea, la momentul emiterii facturilor, toate condiţiile, ca furnizor de marfa, respectiv ca emitent de facturi, astfel incat beneficiarul (A. SRL) sa aibă dreptul de deducere a TVA, respectiv a cheltuielior înregistrate in evidenta contabila la scăderea din gestiune a produselor achiziţionate de la acest furnizor.

Un al doilea aspect ce trebuie avut in vedere, consta in aceea ca nu i se poate imputa societăţii faptul ca societatea Q. a depus sau nu declaraţiile fiscale.

Nu este obligaţia sa sa deţină aceasta informaţie, daca societatea Q. a depus sau nu aceste declaraţii, singurele amănunte care o privesc sunt legate de relaţia comerciala, ori in cadrul acesteia partenerul a furnizat marfa, a emis documentele legale, tranzacţiile fiind corecte si reale.

De asemenea, faptul că organele fiscale nu au fost in măsura sa realizeze un control încrucişat la furnizor nu poate constitui argument pentru înlăturarea dreptului de deducere TVA la beneficiar, in lipsa altor argumente care sa demonstreze ca tranzacţia fie este fictiva, fie documentele fiscale si contabile depus de beneficiar nu cuprind elementele prevăzute expres de lege pentru exercitarea dreptului de deducere.

Prin urmare, nu pot fi considerate tranzacţiile nereale, fara scop economic, sau artificiale, atâta vreme cat exista toate elementele care atesta realitatea acestora.

In concluzie, tranzacţiile nu incalca prevederile art. 146 si 155 Codul fiscal si nu pot fi susceptibile de impozitare atât prin prisma TVA-ului cat si prin prisma impozitului.

Cu privire la stabilirea TVA-ului de 658.040 RON aferenta serviciilor de publicitate prestate de T. S.R.L.:

Prin Raportul de inspecţie fiscala, organul de inspecţie fiscala a stabilit TVA de plata in cuantum de 1.621.292 RON reprezentând TVA dedusa in baza facturilor emise de diverse firme, din care recurenta reclamantă contesta doar suma de 658.040 RON, referitor la TVA aferent relaţiei comerciale derulate cu S.C. T. S.R.L., în baza facturii nr. x/26.08.2013 (96.200 RON TVA).

Arată faptul ca S.C. T. S.R.L. a prestat către reclamantă servicii de publicitate care au constat in producţia si difuzarea unui spot TV publicitar pentru promovarea mărcii U., ce este proprietatea sa, conform certificatului OSIM.

In dovedirea realităţii prestării serviciilor respective face menţiunea ca deţine contract de prestări servicii, factura fiscala, precum si dovezi ale prestării serviciilor respective, si anume grafice de difuzare a spotului TV.

Aşadar, achiziţiile de la T. S.R.L., asa după cum a fost arătat mai sus, au fost achiziţionate si folosite cu scopul obţinerii de operaţiuni taxabile, iar societatea are dreptul sa deducă TVA aferenta acestor achiziţii in conformitate cu art. 145 Codul fiscal

In aceste condiţii, considera ca sunt îndeplinite toate condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aferent prestărilor de servicii de către S.C. S.C. T. SRL

Cu privire la TVA de 561.840 RON aferenta diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit ferma "V." achiziţionat de la W. S.R.L.:

SC A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. W. S.R.L. un imobil, constând in teren si clădiri edificate pe acesta, denumit V., in baza contractului de vanzare-cumparare nr. x/03.04.2014, la valoarea efectiva de 3.383.871 RON, acest preţ fiind stabilit pe baza de negociere intre parti. La data de 01.10.2014, imobilul a fost evaluat de un evaluator autorizat la valoarea de piaţa de 2.341.000 RON, fara TVA.

O dată cu contestaţia prealabila, reclamanta a depus Anexa nr. TVA6/W., copii ale contractului de vanzare-cumparare, facturile de achiziţie, raportului de evaluare a imobilului, extrasului de carte funciara, extraselor de cont bancar cu plăţile efectuate si fisa contului furnizorului.

In cadrul reconsiderării tranzacţiilor se pot ajusta cheltuielile in scopul calculării obligaţiilor fiscale la toţi participanţii la tranzacţie.

Organele fiscale au reconsiderat tranzacţiile numai la A. S.R.L., nu si la W. S.R.L., ceea ce conduce la concluzia ca aceasta recalificare este nemotivata, având drept scop îmbogăţirea fara justa cauza a bugetului de stat, aspect sancţionat si de jurisprudenta.

In condiţiile in care s-ar fi anulat facturile intre parti, in mod logic aceasta operaţiune ar fi produs efecte si la furnizor si la beneficiar, nu numai la beneficiar.

Or, in cotextul in care se respinge deductibilitatea la beneficiar, concomitent cu menţinerea TVA colectata la furnizor, se realizează o dubla impunere, aspect care nu poate fi justificat legal.

Societatea a evidenţiat in contabilitate achiziţia fermei V. in conturile de imobilizări (2111 Terenuri si 2121 14 Clădiri V.). Conform reglementarilor contabile, la data achiziţiei societatea înregistrează bunurile imobile cumpărate ca active fixe, urmând ca lunar sa înregistreze cheltuieli cu amortizare.

In evidenta contabila a A. S.R.L., de la data achiziţiei au fost înregistrate cheltuieli cu amortizarea, incluse ulterior in costul produselor finite, ce au fost vândute conform politicii sale comerciale.

Aşadar, achiziţiile de la W. S.R.L. au fost achiziţionate si folosite cu scopul obţinerii de operaţiuni taxabile, iar societatea are dreptul sa deducă TVA aferenta acestor achiziţii in conformitate cu art. 145 Codul fiscal si art. 146 Codul fiscal

Argumentul care a stat la baza soluţiei instanţei de fond, in sensul respingerii acestui capăt de cerere, a fost acela ca "Societatea W. S.R.L. nu a depus nicio declaraţie fiscala de la data înfiinţării si nu funcţionează la sediul declarat, apărând ca o societate fictiva" .

Faptul ca societatea W. S.R.L. a depus sau nu declaraţiile fiscale, si-a raportat achiziţiile, si-a depus sau nu situaţiile financiare, sau ca funcţionează sau nu la sediul declarant, nu este o culpa a societăţii reclamante, sunt aspecte ce nu o privesc, prin urmare nu pot reprezenta factorul decisiv care sa stabilească daca societatea reclamantă are sau nu dreptul de deducere a TVA-ului.

Concluzia care se desprinde este aceea că atât organele fiscale cat si instanţa de fond au aplicat greşit dispoziţiile legale in ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA-ului aferenta tranzacţiilor menţionate mai sus si a calculului impozitului pe profit.

In aceste condiţii, hotărârea instanţei de fond este nelegala parţial iar decizia de impunere, ce are la baza raportul de inspecţie fiscala, dar si decizia de soluţionare a contestaţiei administrative reprezintă acte administrative netemeinice si nelegale, urmând a fi anulate.

3.2. În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 4019/9.10.2018 pronunţata de Curtea de Apel Bucuresti-Sectia a Vlll-a contencios administrativ si Fiscal:

3.2.1. DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI in reprezentarea ADMINISTRAŢIEI JUDEŢENE A FINANŢELOR PUBLICE IALOMIŢA consideră ca hotărârea instanţei de fond a fost data cu încălcarea normelor de drept material, pentru următoarele motive:

In mod eronat, instanţa de fond a apreciat ca organul fiscal a reîncadrat in mod nelegal cheltuielile cu folosirea autovehiculelor societăţii de către salariaţi, in suma de 20.752 RON, ca venituri salariale, reţinând ca acestea au fost eliminate din baza de impozitare a veniturilor salariale, conform art. 55 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal.

De asemenea, instanţa a reţinut, cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale pentru folosirea locuinţelor de serviciu, in valoare totala de 39.560 RON, ca art. 55 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal exclude ca avantaj salarial contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu, iar, cu privire la reîncadrarea ca venituri salariate a diurnelor, in valoare totala de 18.025 RON, ca art. 55 alin. (4) lit. f) si g din Codul fiscal exclude cheltuielile de deplasare din veniturile salariale.

Instanţa a apreciat, cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a contravalorii deplasărilor externe (bilete de avion}, in valoare totala de 5.760 RON, ca, potrivit art. 21 din Codul fiscal, cheltuielile de deplasare efectuate pentru salariaţi si administratori sunt prevăzute distinct ca fiind deductibile fiscal si prezumate legal ca fiind efectuate in scopul realizării de venituri.

Contrar soluţiei date de instanţa de fond, se reţine că sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă.

În Normele metodologice date în aplicarea art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se specifică în mod clar ca avantaje în natura impozabile sunt orice foloase primite de salariat de la terţi, inclusiv folosinţa cu titlu gratuit a locuinţei şi a autovehiculelor în interes personal, cu excepţia deplasării pe distanţa dus-întors de la domiciliu la locul de munca,

Motivaţia instanţei că deplasările salariaţilor au fost efectuate numai pe distanţa de la domiciliul angajaţilor la locul de muncă şi retur nu poate fi reţinută, întrucât nu este susţinută cu documente de natura mijloacelor de probă: foi de parcurs cu menţiunea corectă a distanţei parcurse, locul de plecare şî sosire, FAZ-uri etc.

În ce priveşte motivarea potrivit căreia locuinţele de serviciu au fost puse la dispoziţie salariaţilor în vederea reducerii semnificative a perioadelor de timp necesare deplasărilor până la societate şi că diurna a fost acordată unor salariaţi pentru care s-au întocmit ordine de deplasare, nu pot fi reţinute, întrucât normele legale în vigoare nu prevăd o scutire de la plata impozitului în astfel de situaţii.

În urma verificării evidentei contabile s-a constat ca societatea achita către unii salariaţi delegaţii pentru deplasări.

Analizând modul de completare si întocmire a Ordinelor de deplasare s-a constatat ca acestea conţin stampila S.C. D. S.A., iar salariaţii care au primit aceste diurne sunt angajaţi si ai societăţii mai sus menţionate (G., H.). Concluzionând aceste aspecte reţinem faptul ca aceste documente au fost întocmite pentru a justifica sume de bani care au fost acordate salariaţilor si care in fapt reprezintă salarii, constatandu-se o diferenţa impozabila in suma de 18.025 RON.

Consideră ca aceste venituri se supun prevederilor art. 55, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 conform căruia " Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă."

În ceea ce priveşte beneficiile acordate unor salariaţi sub forma folosirii in interes personal a unor autoturisme aparţinând societăţii (stabilindu-se o baza impozabila in suma 20.752 RON), diferenţa provine din faptul ca, in perioada controlului, societatea nu constituie si nu declara impozit pentru veniturile asimilate salariilor reprezentând folosinţa si in interes personal a autoturismelor aparţinând societăţii, stabilindu-se o diferenţa impozabila de 20.752 RON.

La data controlului nu au fost identificate foi de parcurs întocmite pentru autoturismele aparţinând societăţii si utilizate de unii dintre salariaţi din care sa rezulte daca aceştia s-au deplasat exclusiv in! interes de serviciu asa cum susţine raportul de expertiza. Astfel conform art. 55, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 . " Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referi, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă,,

Au fost încălcate prevederile art. 55 alin. (2) lit. k), art. 55 alin. (3), lit. a), din) Legea nr. 571/2003, pct. 75 lit a) din H.G. nr. 44/2004. S-au avut de asemenea in vedere prevederile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 unde se precizează ca:" La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei...,,

In ceea ce priveşte beneficiile acordate salariaţilor sub forma punerii la dispoziţia unor salariaţi de locuinţe de serviciu (stabilindu-se o baza impozabila in suma de 39.560 RON), diferenţa provine din faptul ca in perioada controlului societatea nu constituie si nu declara impozit pentru veniturile asimilate salariilor reprezentând folosinţa locuinţelor de serviciu puse la dispoziţie in mod gratuit de către angajator pentru unii salariaţi, stabilindu-se o diferenţa impozabila de 39.560 RON.

Astfel conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 . " Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care el|e se acordă,,

Au fost încălcate prevederile art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea nr. 571/2003. S-au avut de asemenea in vedere prevederile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 unde se precizează ca:" La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei...,,

In ceea ce priveşte beneficiile acordate salariaţilor sub forma achitării unor bilete de avion pentru deplasări in interes personal (stabilindu-se o baza impozabila de 5.760 RON), diferenţa provine din faptul ca in perioada controlului societatea nu constituie si nu declara impozit pentru veniturile asimilate salariilor reprezentând achitarea de bilete de avion pentru unii salariaţi in vederea deplasării in interes personal, stabilindu-se o diferenţa impozabila de 5.760 RON.

Astfel conform art. 55, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 " Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă.,,

Au fost încălcate prevederile art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea nr. 571/2003. S-au avut de asemenea in vedere prevederile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 unde se precizează ca:" La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei..."

3.2.2. Recurenta Direcţia Generală regional a Finanţelor Publice Galaţi a formulat, la rândul ei, recurs împotriva sentinţei civile nr. 4019/09.10.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2016, de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 3097/29.06.2018, pronunţată de aceeaşi instanţă, prin care solicită admiterea recursului formulat, casarea sentinţei civile nr. 4019/09.10.2018 şi în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată şi în ceea ce priveşte stabilirea Contribuţiilor de asigurări sociale datorate de angajator în cuantum de 11.460 RON, Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută şi de la salariaţi în cuantum de 7.616 RON, Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în cuantum de 202 RON, Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la angajaţi, în cuatum de 363 RON, Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 363 RON, Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate în cuantum de 181 tei, Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuatum de 3.772 RON, Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi în cuatum de 3.989 RON, Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în cuatum de 617 RON.

Arată că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile fiind similare celor dezvoltate în recursul AJFP IALOMIŢA.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinări la recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 4019/09.10.2018 a Curţii de Apel Bucureşti de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, solicitând respingerea lor, ca nefondate.

Atât prin cererea de chemare în judecata cat şi prin contestaţia administrativă prealabilă, reclamanta a solicitat pe lângă anularea impozitului pe veniturile din salarii şi anularea contribuţiilor aferente veniturilor din salarii.

Aceste contribuţii, în total de 28.563 RON, plus accesoriile, respectiv dobânzile şi penalităţile de întârziere, au fost calculate raportat la aceeaşi bază impozabilă la care a fost stabilit impozitul pe salarii de 9.690 RON, or având în vedere faptul că instanţa a admis capătul de cerere privind anularea impozitului pe veniturile din salarii în cuantum de 9690 RON, contribuţiile fiind aferente acestor venituri, în mod corect instanţa de fond a dispus şi anularea acestora pe aceleaşi considerente, prin hotărârea de completare a dispozitivului.

Cât priveşte criticile aduse de către recurentele pârâte hotărârii de completare, acestea nu sunt îndreptate împotriva capătului de cerere admis de către instanţă respectiv acela privind contribuţiile ci sunt formulate apărări faţă de capătul de cerere privind veniturile din salarii.

Inclusiv prin apărările formulate faţă de capătul de cerere privind veniturile din salarii, recurentele nu fac decât să reitereze cele invocate în faţa instanţei de fond, fără a aduce vreun element de noutate şi fără a arăta în concret nelegalitatea sentinţei civile nr. 4019/09.10.2018.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28.11.2014 organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar următoarele debite contestate de reclamantă: diferenţe de TVA în cuantum de 6.774.561 RON şi diferenţe de impozit pe profit în cuantum de 2.461.295 RON.

Pe baza acestui raport fiscal a fost emisă Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei şi Dispoziţia nr. 402170/28.11.2014 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

Împotriva sumei totale de 15.838.088 RON, stabilită de organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 şi împotriva actelor administrative mai sus menţionate, reclamanta a formulat contestaţie prealabilă.

Prin Decizia nr. 1312/28.12.2015, DGRFP Galaţi a respins ca neîntemeiată, nemotivată şi fără obiect contestaţia formulată de A. S.R.L., cu privire la suma totală de 14.778.106 RON; a suspendat parţial soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrative contestate, cu privire la suma totală de 1.047.608 RON: reprezentând impozitul pe dividende în sumă de 819.192 RON, dobânzi aferente impozitului pe dividende în suma de 126.551 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 101.865 RON, urmând ca soluţionarea contestaţiei să fie reluată odată cu încetarea motivului de suspendare şi a desfiinţat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.03.2013, emisă de AJFP Ialomiţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, cu privire la suma totală de 12.374 RON, reprezentând impozitul pe dividende în sumă de 9.802 RON, dobânzi aferente impozitului pe dividende în sumă de 2.412 RON şi penalităţi de întârziere de 160 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală, altele decât cele care au întocmit actul administrativ contestat, să procedeze la o nouă verificare, vizând aceeaşi sumă şi perioadă, avându-se în vedere actele normative aplicabile în speţă, cele reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei şi toate documentele şi argumentele prezentate de societate în susţinerea contestaţiei.

Cu privire la impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, în cuantum de 9690 RON, organul fiscal reţine că în perioada 01.03.2012-31.05.2014 nu a constituit şi declarat impozit pe salarii pentru suma de 84097 RON.

Cu privire la dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor efectuate cu amortizarea unor active, pentru anii 2012-2013, in suma totala de 155.256 RON, echipa de inspecţie retine ca fiind cheltuieli cu amortizarea nedeductibile, 155,256 RON, pentru anii 2012-2013, pentru urmatoarele mijloace fixe: amenajari irigatii 113 RON, grup laborator mat. locuinta 112,873 RON, atelier cu structura din beton 10,824 RON, amenajare depozit Buftea 6,546 RON, antena ferma 2-4 1,740 RON, fantana ferma 3-7 1,627 RON, utilaje brutarie 259 RON antena parabolica 275 RON, masina spalat rufe 6,329 RON, uscator centrifuga rufe 2,830 RON, dozator ingrasaminte chimice 2,366 RON, put forat 1,187 RON, put forat 1,342 RON, bucatarie utila 540 RON, dulap 874 RON, comoda sertare 110 RON, bucatarie utila 44 RON, comoda sufragerie 572 RON, mobilier prezident p 113 RON, mobilier prezident cf xlb 1,333 RON, mobilier prezident 133 RON, jaluzele verticale 876 RON, usa cu geam termopan 347 RON, dormitor denrer cu saltea 654 RON, mobilier set hol 752 RON, mobilier bucatarie 596 RON.

Nu a fost recunoscut dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii rezultate din tranzactiile cu D. S.A., in valoare de 13.652.866 RON, a cheltuielilor retinute ca fiind perisabilitati si pierderi tehnologice pentru anii 2012-2013, in suma totala de 1.134.004 RON.

S-a procedat la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente activitatii agricole, pentru anii 2012-2013, în suma totala de 539.839 RON, a cheltuielii cu dobanda aferenta imprumuturilor de la asociati, in suma de 1.163.286 RON, a cheltuielilor cu achizitia de materie prima - pasta de tomate, rezultate din tranzactiile cu Q. S.R.L., in valoare de 285.142 RON, a cheltuielii in suma de 40.824 RON, înregistrata de societate in contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate".

A fost calculată TVA colectată aferentă livrarilor intracomunitare de bunuri, in valoare totala de 792.381 RON, a fost ajustat dreptul la deducerea TVA pentru suma de 1.058.087 RON.

Cu referire la sumele încasate cu titlu de avans de la societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., ulterior înregistrate ca penalităţi contractuale, s-a luat măsura stabilirii TVA colectata

A fost stabilită de către organele fiscale suma de 658.040 RON cu titlu de TVA aferentă serviciilor de publicitate prestate de T. S.R.L., suma de 56.1840 RON cu titlu de TVA aferentă diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit V., achiziţionat de la W. S.R.L., suma de 87.380 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de prestări servicii pentru care nu se justifică necesitatea şi cu privire la majorarea TVA colectată cu suma de 89.155 RON aferentă bunurilor şi serviciilor nefacturate către Y. S.R.L. precum şi cu suma de 199993 aferentă tranzacţiile cu Y. S.R.L..

S-au calculat impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice, în cuantum de 24.486 RON şi impozit pe dividende acordate persoanelor fizice, in valoare de 952.674 RON, ca urmare a recalificării unor tranzacţii efectuate de societatea reclamantă, la care a aplicat cota de impozit de 16%.

Instanţa de fond a admis admite în parte acţiunea reclamantei si a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr 1312/28.12.2015, Decizia de impunere x/557/28.11.2014, Dispoziţia nr 402170/28.11.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/568/28.11.2014 în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, în cuantum de 9690 RON, stabilirea impozitului pe profit în suma de 24841 RON, aferent cheltuielilor cu amortizarea unor active, în ceea ce priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuieli rezultate din tranzactiile cu D. S.A., in valoare de 13.652.866 RON şi cu privire la stabilirea TVA în sumă de 3.005.247 RON, cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente activitatii agricole, pentru anii 2012-2013, in suma totala de 539.839 RON, cu privire la nerecunoaşterea dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii in suma de 40.824 RON, înregistrata de societate in contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate", cu privire la calcularea TVA colectată aferente livrarilor intracomunitare de bunuri, in valoare totala de 792.381 RON, cu privire la măsura de ajustare a dreptului la deducerea TVA pentru suma de 1.058.087 RON, cu referire la sumele încasate cu titlu de avans de la societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., ulterior înregistrate ca penalităţi contractuale, cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice, în cuantum de 24.486 RON, respingând în rest contestaţia ca neîntemeiată.

Aceeaşi soluţie a fost apreciată ca incidentă şi în ceea ce priveşte capătul accesoriu de cerere formulat de recurenta reclamantă, de anulare în parte obligaţiile accesorii.

Actele administrative fiscale contestate au fost anulate şi în ceea ce priveşte stabilirea Contribuţiilor de asigurări sociale datorate de angajator în cuantum de 11.460 RON, Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la salariaţi în cuantum de 7.616 RON, Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în cuantum de 202 RON, Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la angajaţi, în cuantum de 363 RON, Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, în cuantum de 363 RON, Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale,Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în cuantum de 181 RON, Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 3.772 RON, Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi în cuantum de 3.989 RON, Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în cuantum de 617 RON.

6. Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în ceea ce priveşte recursurile

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Organele fiscale reiterează apărările formulate la fond, criticile formulate vizând cu precădere starea de fapt reţinută de judecătorul cauzei.

Instanţa de fond a stabilit situaţia de fapt, a analizat susţinerile părţilor, formându-şi convingerea asupra soluţiei după o analiză a conţinutului şi efectelor celor reţinute, inclusiv din perspectiva normelor de drept aplicabile, singurele aspecte asupra cărora instanţa de recurs îmbrăţisează un alt punct de vedere fiind cele referitoare la dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma totală de 1.134.004 RON reprezentând bombaje înregistrate de reclamantă ca pierderi tehnologice, dreptul de deducere a TVA de 361.373 RON aferent stocurilor degradate şi a sumei de 45.075 RON reprezentând TVA aferent stocurilor degradate în procesul de producţie şi TVA în sumă de 561.840 RON aferentă diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit ferma "V." achiziţionat de la W. S.R.L.

Toate celelalte considerente ale sentinţelor recurate, vizând aspecte de legalitate/nelegalitate a actelor administrative contestate se impun a fi validate pentru motivele ce urmează a fi arătate.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei DGRFP Plieşti -AJFP Ialomiţa cu privire la nulitatea raportului de expertiză judiciară, Înalta Curte reţine următoarele:

Prin încheierea de şedinţă din 30.05.2017, instanţa de fond încuviinţat proba cu expertiza contabilă, specialitatea fiscalitate, desemnând, prin tragere la sorţi, expertul tehnic judiar în persoana d-nei Z..

La termenul de judecată din 13.06.2017 s-a dispus înlocuirea expertului Z. cu d-na expert AA., prin acelaşi procedeu, al tragerii la sorţi, tocmai în considerarea faptului că cel dintâi "nu are specialitatea fiscalitate,,.

Lucrarea a fost depusă la dosar pentru termenul din 13 martie 2018 iar DGRFP Ploieşti-AJFP Ialomiţa a depus obiecţiuni, apreciate ca apărări de fond de către instanţă, pentru termenul de judecată din 17.04.2018.

Nu poate fi primită afirmaţia organului fiscal potrivit căreia lucrarea este lovită de nulitate din perspectiva lipsei specializării în fiscalitate a expertului, încheierea de şedinţă din 13.06.2017 consemnând preocuparea judecătorului fondului faţă de acest aspect.

Pe de altă parte, pârâta recurentă nu a indicat, în termenele procedurale, vreun motiv de nulitate a expertizei pentru considerentul arătat, art. 178 lit. b) C. proc. civ. menţionând că, pentru neregularităţile săvârşite în cursul judecăţii, nulitatea (care în speţă ar putea fi doar relativă) poate fi invocată la termenul la care s-a săvârşit neregularitatea sau, dacă partea nu este prezentă, la termenul de judecată imediat următor şi înainte de a pune concluzii pe fond.

În ceea ce priveşte critica aceleiaşi recurente pârâte, vizând onorariul expertului, pentru considerente similare celor expuse în Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, privind examinarea recursului în interesul legii, se poate aprecia şi în prezenta cauză că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul expertului, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Aceasta deoarece sabilirea cheltuielilor cu onorariul de expert plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a specialistului. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul.

În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

Criticile de nelegalitate a hotărârii, invocate de către recurenta reclamantă şi validate de către Înalta Curte, impun următoarele precizări:

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil cheltuieli retinute ca fiind perisabilitati si pierderi tehnologice, pentu anii 2012-2013, in suma totala de 1.134.004 RON, şi cu privire la stabilirea TVA în sumă de 361.373 RON reprezentând TVA pentru care se ajustează dreptul de deducere aferent stocurilor degradate, denumite generic bombaje şi a sumei dee 45.075 RON reprezentând TVA aferent socurilor degradate în procesul de producţie, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei norma proprie de consum, potrivit pct. 35 din H.G. nr. 44/2004, pentru a se verifica dacă bombajele pot fi considerate sau nu pierderi tehnologice sau perisabilităţi. Totodată, reclamanta nu a evidenţiat în mod distinct stocurile de materie primă în valoare de 187.814 RON, neexistând o bază de calcul certă şi fără să fie evidenţiată şi TVA.

De principiu, pierderile tehnologice sunt inerente activităţii de producţie. Indiferent de cauza apariţiei pierderilor (e.g. materia primă neconformă, erori în funcţionarea utilajelor etc.), acestea au un impact important în activitatea societăţilor, atât din perspectiva producţiei şi a calităţii acesteia, cât şi prin perspectivă fiscală, având impact asupra impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată.

În ceea ce priveşte deductibilitatea costurilor cu pierderile tehnologice, Codul fiscal menţionează doar că reprezintă cheltuieli deductibile "pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs".

Singurele prevederi legislative suplimentare, în afara celor menţionate prin Codul fiscal, sunt cele referitoare la scăzăminte, perisabilităţi şi pierderi rezultate din manipulare/depozitare, legiferate prin acte normative specifice unor tipuri de activităţi şi procese.

De menţionat este şi faptul că legislaţia este lacunară în privinţa pierderilor tehnologice, neexistând o definiţie sau o structură a normei de consum proprie.

În ceea ce priveşte forma şi conţinutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispoziţiile legale nu impun o formă sacramentală sau un anume conţinut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme şi a limitelor de pierderi.

Aşadar, cheltuielile cu pierderile tehnologice sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, potrivit cu normele de consum proprii si conform documentelor justificative si evidenta contabilă.

Înalta Curte reţine că este inevitabil ca, în activitatea reclamantei, din raţiuni ce ţin de specificul activităţii acesteia, să existe pierderi ce nu pot fi imputate unei neglijenţe sau unei activităţi care nu intră în sfera normală de producţie. Aceasta deoarece societatea reclamantă este unitate de producţie pentru produse ce sunt sterilizate la temperaturi înalte, în funcţie de materialul ambalajelor iar în urma procesului de sterilizare unele produse prind bule de aer sau nu sunt sterilizate complet, fermentând şi rezultând aşa-numitele "bombaje".

Contrar susţinerilor autorităţilor, validate de către instanţa de fond, societatea a prezentat documente justificative în acest sens, la dosarul administrativ existând Decizia de stabilire a normelor de consum privind pierderile tehnologice si dovada distrugerii acestora: facturi de la prestatorii de servicii O. si P. care au preluat spre distrugere stocurile degradate, procese-verbale de scoatere din depozitul de produse neconforme, procese-verbale de distrugere.

Reţine expertul desemnat în cauză că:, ...societatea deţine documente cu privire la stabilirea normelor de consum privind pierderile tehnologice (decizii, s.a.), precum si dovada distrugerii acestora: facturi de la prestatorii de servicii O. si P., care au preluat spre distrugere stocurile degradate, Procese-verbale de scoatere din depozitul de produse neconforme, Procese-verbale de distrugere.

... Echipa de inspecţie încadrează in mod eronat cheltuielile cu bombajele ca perisabilităţi, invocând art. 21, alin. (3) lit. d) Codul fiscal ...Perisabilităţile intervin în procesul de comercializare, pe perioada depozitarii, transportului.

Expertiza retine că societăţii ii sunt aplicabile prev. art. 21 alin. (1) Codul fiscal, Legea 571/2003 "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", coroborate cu prevederile de la pct. 23 din Normele metodologice pentru art. art. 21 alin. (1) Codul fiscal, prin care se stabilesc clar ca pierderile tehnologice sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri: 23. în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:... e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Aşadar, expertiza retine ca cheltuielile cu pierderile tehnologice sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, potrivit cu normele de consum proprii si conform documentelor justificative si evidenta contabila. Pierderile tehnologice sunt inerente activităţii de producţie si sunt considerate de către normele legale ca fiind efectuate pentru desfăşurarea activităţii sale, în scopul realizării de venituri - producerea si vânzarea de conserva, incluse in procesul de fabricaţie, deductibile la calculul impozitului pe profit (pentru intreaga suma de 1.134.004 RON), prin raportare la criteriile deductibilitate prevăzute de art. 21 Codul fiscal L571/2003 si normele de aplicare aferente, cheltuieli inregistrate conform reglementarilor contabile legale..,,

Organele fiscale aveau posibilitatea de a reduce norma de consum tehnologic, respectiv de a diminua nivelul pierderilor tehnologice, în situaţia în care norma de consum a fost supradimensionată însă nu şi nu de a le elimina, pierderile tehnologice fiind, în cazul de faţă, o realitate faptică, recurenta-reclamantă având o normă internă proprie de consum.

În ceea ce priveşte stabilirea de către organele fiscale a sumei de 561.840 RON cu titlu de TVA aferentă diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit V., achiziţionat de la W. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că, deşi reclamanta a dovedit îndeplinirea cerinţelor de formă referitor la existenţa dreptului de deducere, totuşi nu a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor de fond.

A apreciat judecătorul fondului că, din procesul-verbal întocmit de inspectorii Antifraudă nr 1065/07.07.2014 se precizează că printr-un circuit documentar s-a urmărit în fapt acoeprirea unor operaţiuni fictive, iar reclamanta nu a reuşit să probeze contrariul, societatea W. S.R.L. nedepunând nici o declaraţie fiscală de la data infiinţării şi nefuncţionând la sediul declarat, apărând ca o societate fictive.

Înalta Curte nu validează aceste considerente, reţinândcă S.C. A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. W. S.R.L. un imobil, constând în teren si clădiri edificate pe acesta, denumit V., în baza contractului de vanzare-cumparare nr. x/03.04.2014, la valoarea de 3.383.871 RON.

La data de 01.10.2014, imobilul a fost evaluat de un evaluator autorizat la valoarea de piaţă de 2.341.000 RON, fara TVA.

Recurenta reclamanta a depus la dosarul administrativ Anexa nr. TVA6/W., copii ale contractului de vanzare-cumparare, facturile de achiziţie, raportul de evaluare a imobilului, extrasul de carte funciara, extrasele de cont bancar cu plăţile efectuate si fişa contului furnizorului.

Din moment ce există dovada achiziţionării fermei, aceasta aflându-se în patrimoniul societăţii şi fiind folosită în activităţi de producţie proprie, administrată în scopul producerii de legume necesare procesului de producţie, trebuie recunoscut dreptul de deducere aferent acestei operaţiuni.

În concret, societatea reclamantă a evidenţiat în contabilitate achiziţia fermei V. în conturile de imobilizări (2111 Terenuri si 2121 14 Clădiri V.), de la data achiziţiei fiind înregistrate cheltuieli cu amortizarea, incluse ulterior in costul produselor finite.

Aşadar, achiziţiile de la W. S.R.L. au fost folosite cu scopul obţinerii de operaţiuni taxabile, iar societatea are dreptul sa deducă TVA aferenta acestor achiziţii in conformitate cu art. 145 Codul fiscal si art. 146 Codul fiscal

Nu îi poate fi imputat recurentei reclamante comportamentul fiscal al unui partener contractual, faptul ca societatea W. S.R.L. nu a depus declaraţiile fiscale şi situaţiile financiare, sau ca nu funcţionează la sediul declarat.

Este de principiu că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Organele fiscale au refuzat dreptul de deducere din perspectiva faptului că nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiilor, având în vedere faptul că partenera de afaceri a recurentei reclamante W. S.R.L. nu a depus declaraţiile fiscale şi situaţiile financiare şi nu funcţionează la sediul declarat.

Cu privire la acest aspect, o atare împrejurare nu poate fi imputata reclamantei, această apreciere fiind confirmată de jurisprudenţa CJUE în materie, potrivit căreia: " Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă."

Pornind de la aceste consideraţii teoretice, CJUE a statuat în cauza C324/11 Gábor Tót împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága: " Rezultă că autorităţile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizaţie de întreprinzător individual şi că, în consecinţă, nu mai are dreptul de a-şi utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informaţiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .urtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

Totodată, în cauzele conexate 80/11 şi 142/11 Mahagében kft şi Péter Dávid împotriva N"emzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága CJUE a precizat că: " nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul"

În contextul celor arătate, lipsa funcţionarii societăţii furnizoare la sediul declarat nu este imputabila reclamantei şi nici nu probează fictivitatea operaţiunilor, neputând constitui motiv de refuz al dreptului de deducere, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea recurentei societăţi într-o fraudă fiscală.

O astfel de abordare, este în conformitate cu practica CJUE relatată mai sus, având în vedere că instanţa europeană a statuat cu caracter de principiu că: "atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca instanţa naţională să verifice, în cadrul unui litigiu între persoana impozabilă şi autoritatea fiscală care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză şi ca, în acest scop, aceasta să ia în considerare toate circumstanţele speţei, inclusiv pe cele menţionate în prima şi în a doua întrebare adresate de instanţa de trimitere. Cu toate acestea, trebuie să se constate că o astfel de verificare nu poate repune în discuţie consideraţiile care reprezintă fundamentul răspunsurilor date la primele trei întrebări, cu excepţia cazului în care autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei din Hotărârea Kittel şi BB., potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Însă, în speţa de faţă, organele fiscale nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor şi nici implicarea recurentei reclmante în operaţiuni de fraudă fiscală alături de furnizorul său, simpele presupuneri generate de imposibilitatea de verificare a realităţii tranzacţiilor, neputând răsturna prezumţia de veridicitate a operaţiunilor, rezultate din actele contabile.

Din această perspectivă, este de remarcat că nu a fost contestată împrejurarea că operatorul economic a înregistrat scriptic în contabilitate această tranzacţie comercială verificată.

Concluzia care se desprinde este aceea ca atât organele fiscale cat si instanţa de fond au aplicat greşit dispoziţiile legale in ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA-ului aferenta achiziţionării imobilului, V.,,.

Toate celelalte critici expuse în cadrul recursurilor atât de către reclamantă cât şi de către pârâte se impun a fi respinse, instanţa de fond făcând o judicioasă aplicare a dispoziţiilor legale la starea de fapt existentă în cauză care nu poate fi repreciată în cadrul motivelor de casare impuse de art. 488 C. proc. civ.

Astfel, cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor pentru folosirea autoturismelor societatii, in valoare totala de 20.752 RON, in perioada 01.03.2012 -31.05.2014, în condiţiile în care salariaţii societăţii fac dovada deplasării la locul de munca si in interes de serviciu (condici de prezenta, ordine de deplasare, facturi semnate la rubrica delegat, carduri cu valoare limitata pentru combustibil) în mod nelegal organul fiscal a reîncadrat aceste cheltuieli.

Cu privire la pentru reîncadrarea ca venituri salariale pentru folosirea locuinţelor de serviciu, in valoare totala de 39.560 RON, in perioada 01.03.2012 -31.05.2014, organul fiscal nu stabileşte avantajul proporţional cu numărul de metri pătraţi folosiţi pentru interes personal sau cu numărul de ore de utilizare în scop personal, fapt care conduce la nelegalitatea reîncadrării cheltuielilor cu folosirea locuinţelor de serviciu de catre salariaţi.

Cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a diurnelor, in valoare totala de 18.025 RON, acordate angajaţilor in perioada 01.03.2012 -31.05.2014, pentru deplasările intre sediile societatii, sunt indeplinite conditiile legale pentru acordarea acestor diurne, inclusiv întocmirea documentelor corespunzătoare - ordin de deplasare, atat timp cat persoana este angajatul societatii reclamante iar deplasarile sunt efectuate pentru indeplinirea sarcinilor de serviciu, dispuse prin deciziile administratorului sau efectuate cu aprobarea acestuia.

Cu privire la reîncadrarea ca venituri salariale a contravalorilor deplasarilor externe (bilete de avion), in valoare totala de 5.760 RON, acordate angajatilor in perioada 01.03.2012 -31.05.2014, organul fiscal nu motiveaza si nu retine care sunt aceste deplasări efectuate de salariati si care sunt motivele pentru care le considera ca fiind venituri salariale.

In privinţa veniturilor din salarii sau asimilate salariilor si a contribuţiilor sociale, expertiza judiciară adminsitrată în cauză a reţinut următoarele:"... organul fiscal a reîncadrat eronat, prin referiri greşite la articole de lege, ca venituri salaríale, cheltuieli cu deplasările salariaţilor (diurna in suma de 18.025 RON, transport - deplasări externe - 5.760 RON), folosirea bunurilor societăţii in interes de serviciu (autoturisme, avantaje evaluate la 20.752 RON si locuinţe de serviciu, avantaje evaluate la 39.560 RON), in valoare totala de 84.097 RON, având in vedere prevederile legale menţionate mai sus, iar pentru aceste sume, societatea nu trebuia sa calculeze si sa declare impozit pe venit si nici contribuţii sociale."

Constatând instanţa fondului că organul fiscal a reîncadrat în mod nelegal, ca venituri salariale, aceste cheltuieli pentru care societatea nu trebuia sa calculeze si sa declare impozit pe venit, judicios a stabilit că nu exista nici obligaţia de a plăti contributii sociale.

Referitor la dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor efectuate cu amortizarea unor active, pentru anii 2012-2013, in suma totala de 155.256 RON, aceste bunuri sunt folosite pentru desfasurarea activitatilor reclamantei în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii dar si în scopuri administrative, mijloacele fixe îndeplinind cerintele art. 24 alin. (2) lit. a) Codul fiscal pentru a fi considerate mijloace fixe amortizabile, reclamanta deţinând documente justificative pentru înregistrarea lor in contabilitate, pentru a dovedi existenta lor si utilizarea in desfăşurarea activitatii.

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuieli rezultate din tranzactiile cu D. S.A., in valoare de 13.652.866 RON şi cu privire la stabilirea TVA în sumă de 3.005.247 RON, raportul de expertiză judiciară analizează mai multe documente, organul fiscal susţinând, inclusiv prin obiecţiunile la expertiză, faptul nu este îndeplinită condiţia cu privire la realitatea tranzacţiilor.

Expertiza retine ca tranzacţiile care au avut loc intre cele doua societati au fost derulate în cadrul activităţii economice obişnuite a A. S.R.L. şi nu în mod artificial.

Instanţa de fond a menţionat inclusiv faptul că societatea reclamantă A. S.A. a declarat catre bugetul de stat TVA si impozit pe profit, la termenele stabilite de reglementarile contabile si fiscale aplicabile, ce au inclus si tranzactiile comerciale avute cu societatea analizata.

Se apreciază judicos că normele de procedură fiscală permit depunerea de înscrisuri o dată cu contestaţia administrative, iar în măsura în care ar fi existat suspiciuni cu privire la realitatea lor, organul fiscal trebuia să adopte un alt comportament .

Pentru considerente similare celor reţinute în analiza achiziţiei, CC., jurisprudenţa CJUE în materie este elocventă şi sub acest aspect.

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente activitatii agricole, pentru anii 2012-2013, in suma totala de 539.839 RON, dat fiind faptul că reclamanta A. S.R.L. desfasoara activitate de prelucrare si conservare a fructelor si legumelor, conform evidentelor contabile, cheltuielile cu agricultura au fost considerate costuri aferente productiei de conserve, inregistrate in aceeasi perioada fiscala (2012-2013) ca venituri din productia stocata (cont 711), in contrapartida folosidu-se conturile de stocuri corespunzatoare.

Reclamanta desfasoara activitati agricole atat cu resurse proprii cat si pe baza de contract, detinând numeroase terenuri agricole, ferme si baza materiala necesara desfasurarii acestor activitati, chiar organul fiscal retinând ca terenurile detinute de societate sunt cultivate in anii 2012 si 2013 - "societatea are cultivat pe cele 10 ha mazare de gradina ecologic".

Trimiterea făcută de instanţa de fond la Cauza Skatteverket din 29 octombrie 2009 (C-29/08), paragraf 58 este elocventă.

Astfel, "un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârile Midland Bank, punctele 23 şi 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum şi Inverstrand, punctul 24).".

Dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii cu dobanda aferenta imprumuturilor de la asociati, in suma de 1.163.286 RON, impune următoarele precizări:

Instanţa de fond a reţinut că, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei nu rezultă în mod clar care este valoarea sumelor cu care asociaţii au creditat societatea, cu respectarea Legii nr 82/1991.

În recurs, recurenta reclamantă arată că deţine si a depus toate documentele justificative (contracte împrumut, documente plata), pe baza cărora se poate stabili modul de restituire a împrumutului si de calcul, respectiv plata, a dobânzilor aferente.

Această afirmaţie nu duce la invalidarea celor stabilite de instanţa fondului, în continuare putându-se afirma că documentele prezentate nu cuprind date suficiente pentru a se putea determina corect baza de calcul a cheltuielilor.

Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu achizitia de materie prima - pasta de tomate, rezultate din tranzactiile cu Q. S.R.L., in valoare de 285.142 RON şi stabilirea TVA de plată de 71.708 RON, din analiza facturilor depuse la dosarul cauzei rezultă că facturile depuse nu au fost completate cu toate datele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal şi nu dovedesc provenienţa exacta a mărfurilor or acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă,

Pe lângă aceste neregularităţi, societatea Q. S.R.L. nu a depus în perioada 2012-2013 declaraţiile fiscale care fac dovada că această societate a colectat TVA-ul şi si-a achitat obligaţia pentru ca reclamanta să aibă dreptul de a deduce TVA-ul aferent.

Cu privire suma de 40.824 RON, înregistrata de societate in contul 6582 "Donaţii şi subvenţii acordate" potrivit raportului de expertiză întocmit în cauză rezultă că suma de 40.824 RON reprezintă contravaloarea conservelor de legume si fructe acordate salariatilor cu ocazia sarbatorilor de Craciun, in conformitate cu Decizia nr. 4488/23.12.2013 a administratorului reclamantei A. S.R.L., a Tabelului cu salariatii, a Listei produselor detaliata pe depozite si a consemnarilor in registrele ccontabile.

Dat fiind faptul că valoarea bunurilor acordate aceasta ocazie nu depaseste limita de 2% din fondul de salarii din anul acordarii, pot fi incadrate in cheltuielile sociale prevăzute in Codul fiscal la art. 21 alin. (3).

Cu privire la calcularea TVA colectată aferente livrarilor intracomunitare de bunuri, in valoare totala de 792.381 RON, reclamanta face dovada îndeplinirii prevederilor art. 143 alin. (2) Codul fiscal, în mod corect aplicând regimul de scutire prevazut la art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal L571/2003.

Cu referire la suma de 1.058.087 RON, măsura de ajustare a dreptului de deducerea a TVA pentru suma de 1.058.087 RON este bazata doar pe un presupus stoc lipsa la 31.05.2014, ca urmare a unui inventar efectuat ulterior, în perioada 08-09.10.2014.

Cu referire la sumele încasate cu titlu de avans de la societăţile E. S.R.L. şi F. S.R.L., ulterior înregistrate ca penalităţi contractuale, potrivit prevederilor contractuale, în situatia in care din cauze imputabile Cumparatorul nu se incheie Contractul de vanzare cumpararea (nechitarea pretului pana la data de 13.06.2014, respectiv 20.06.2014), pierde avansul platit, reprezentand astfel penalitati contractuale (pentru care s-au emis facturile: nr. x/17.06.2014, pentru suma de 1.857.000 RON si nr. 29141/25.06.2014 pentru suma de 3.880.490 RON).

Faptul că data încasării este anterioră emierii facturilor nu prezintă o relevanţă majoră, putând fi doarr o necorelare între cele două societăţi, cum correct stabileşte instanţa de fond.

De asemenea, organul fiscal nu ar fi trebuit sa calculeze TVA colectata pentru avansurile incasate pentru livrari de bunuri terenuri arabile si constructii mai vechi de 1 an, acestea fiind scutate de taxă, in conformitate cu prev. art. 141 alin. (2) lit. f). Codul fiscal.

Cu privire la stabilirea de către organele fiscale a sumei de 658.040 RON cu titlu de TVA aferentă serviciilor de publicitate prestate de T. S.R.L., deşi reclamanta a dovedit îndeplinirea cerinţelor de formă referitor la existenţa dreptului de deducere, totuşi nu a făcut dovada îndeplinrii cerinţelor de fond, nedepunând documente care să provină de la postul PRO TV care să confirme faptul că spotul publicitar a fost difuzat în perioada 01.10.2013-31.10.2013.

Cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi-persoane juridice, în cuantum de 24.486 RON, din documentele depuse la dosarul cauzei, enumerate de către instanţa de fond, rezultă că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii conditiilor de forma si fond in ceea ce priveste rezidenta fiscala pentru aplicarea conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata de catre statul roman cu statele de rezidenţă.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 3097 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Va casa, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr 1312/28.12.2015, Decizia de impunere x/557/28.11.2014, Dispoziţia nr. 402170/28.11.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014 şi în ceea ce priveşte:

- dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma totală de 1.134.004 RON reprezentând bombaje înregistrate de reclamantă ca pierderi tehnologice;

- dreptul de deducere a TVA de 361.373 RON aferent stocurilor degradate şi a sumei de 45.075 RON reprezentând TVA aferent stocurilor degradate în procesul de producţie;

- TVA în sumă de 561.840 RON aferentă diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit ferma "V." achiziţionat de la W. S.R.L.

Va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţelor nr. 3097 din 29 iunie 2018 şi nr. 4019 din 09 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. B. împotriva sentinţei nr. 3097 din 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr 1312/28.12.2015, Decizia de impunere x/557/28.11.2014, Dispoziţia nr. 402170/28.11.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014 şi în ceea ce priveşte:

- dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma totală de 1.134.004 RON reprezentând bombaje înregistrate de reclamantă ca pierderi tehnologice;

- dreptul de deducere a TVA de 361.373 RON aferent stocurilor degradate şi a sumei de 45.075 RON reprezentând TVA aferent stocurilor degradate în procesul de producţie;

- TVA în sumă de 561.840 RON aferentă diferenţei dintre valoarea de achiziţie a imobilului denumit ferma "V." achiziţionat de la W. S.R.L.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţelor nr. 3097 din 29 iunie 2018 şi nr. 4019 din 09 octombrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 20 aprilie 2021.