VAT deduction validity of corrected invoice from supplier registered post-delivery in intra-community acquisition

Şedinţa publică din data de 15 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, solicitând să se dispună anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4379/426/28.10.2016 şi pe cale de consecinţă să se dispună: anularea Deciziei de impunere nr. x/30.05.2016 pentru suma de 853.478,61 RON reprezentând TVA considerată nedeductibilă, aferente facturii nr. x-008-1/30.11.2011, şi anularea obligaţiilor fiscale accesorii în sumă de 200.545 RON (192.804 RON majorări de întârziere şi 7.741 RON penalităţi de întârziere).

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 180 din 28 iunie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios personae active şi fiscal a admis acţiunea şi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4379/426/28.10.2016 emisă de DGRFP Timişoara - Serviciul soluţionare contestaţii şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 30.05.2016 emisă de AJFP Arad.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 180 din data de 28 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

3.1. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara arată că, prin sentinţa recurată, prima instanţă, omiţând in întregime, probatoriul depus la dosar precum si obiectiunile formulate de parate la raportul de expertiza fiscala judiciara din care rezultă un fapt de netăgăduit si anume că organele de inspecţie fiscală în mod legal nu au acordat drept de deducere al TVA în cuantum de 853.478,63 RON aferenta facturii nr. x-008-1/30.11.2011, emisă în anul 2013, a pronunţat o hotărâre parţial nelegala.

în esenţa, consideră ca hotărârea atacata, în mod greşit, se întemeiază în totalitate pe argumentele prezentate prin expertiza dispusă în cauză, argumente/concluzii care au fost bazate pe reţinerea unor stări de fapt neconforme cu realitatea, în mod artificial, consultantul fiscal reuşind să inducă instanţei de control judiciar raţionamentul că cele două situaţii ("Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacţia respectivă fiind de fapt achiziţie intracomunitară de bunuri pentru S.C. B. S.R.L. C. şi nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacţiei) sunt similare şi astfel să rezulte că suntem în prezenţa unei discriminări.

De asemenea, argumentarea hotărârii atacate se bazează si pe interpretarea si aplicarea greşita a normelor legale incidente in speţa, drept pentru care considera ca in prezentul recurs, in primul rând, dispoziţia referitoare aplicarea greşită a normelor de drept material isi găseşte aplicabilitatea.

Aapreciază că prin hotărârea recurată s-a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material invocate, raportate şi la probatoriul aflat la dosarul cauzei, regăsindu-se astfel, în acest caz incidenţa dispoziţiei prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În acelaşi sens, critică hotărârea atacată şi prin prisma neluării în considerare a motivelor şi probatoriului administrat, prima instanţa reţinând in mod nejustificat doar concluziile expertului si cele ale reclamantei.

Reiterează argumentele inserate in « obiectiunile » depuse la dosar, din care rezulta concluzia enunţata mai sus, obiectiuni pe care prima instanţa, in mod netemeinic le-a considerat apărări de fond.

De asemenea, jurisprudenţa ataşată Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate nu este relevantă în condiţiile în care speţele analizate nu sunt similare cu cauza dedusă judecăţii, respectiv nu este vorba despre existenţa unor reglementări naţionale contrare dreptului european şi nici despre utilizarea unor bunuri în cadrul unor operaţiuni de leasing.

De asemenea, reiterează şi prezintă apărările de fond.

3.2. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, prin recursul declarat, solicită instanţei admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea hotărârii primei instanţe şi rejudecând în fond cauza, respingerea în tot a acţiunii ca nefondată.

Sunt reluate apărările expuse prin întâmpinare depusă în primă instanţă, arătându-se că, urmare a efectuării expertizei şi a comunicării cu toate părţile din dosar, recurentele au formulat obiecţiuni la raportul depus, obiecţiuni asupra cărora prima instanţă nu s-a aplecat si nu le-a comunicat expertului spre analiză, rămânând în pronunţare la termenul de judecată din 22.06.2018.

În cadrul obiectiunilor depuse s-a învederat faptul că referitor la obiectivele nr. 1 şi 2 din Raportul de expertiză tehnică judiciară, consultantul fiscal Dr. D. se referă la o altă persoană juridică, distinctă de cea care a formulat acţiunea în contencios administrativ S.C. B. S.R.L., CIF x, extinzând starea de fapt fiscală avută în vedere de autoritatea fiscală.

Astfel în condiţiile în care la obiectivul nr. 2 "în funcţie de răspunsul de la obiectivul nr. 1 să stabilească expertul fiscal, care este suma de TVA suplimentară datorată de furnizorul B., inclusiv obligaţiile fiscale accesorii" consultantul fiscal s-a substituit organelor de inspecţie fiscală competente, stabilind că:

Răspuns: "Furnizorul B. datorează TVA în sumă de 853.478,63 RON, plătită în data de 09.04.2013 şi obligaţii fiscale accesorii pentru perioada 25.01.2012 - 09.04.2013, determinate la suma de 278.234,15 RON din care 150.212,30 RON reprezentând majorări de întârziere şi 128.021,85 RON penalităţi de întârziere".

În conformitate cu decizia nr. 1266/134/30.03.2016 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP Timişoara, echipa de inspecţie fiscală a reanalizat situaţia de fapt fiscală cu privire la suma de 853.479 RON reprezentând TVA aferent facturii nr. x-008-1/30.11.2011 emisa de B. (Ro x), respectiv TVA dedusă eronat în jurnalul de cumpărări aferent lunii martie 2013 şi înscrisă în decontul de TVA al lunii martie 2013, reprezentând contravaloarea unor achiziţii de instalaţii si echipamente de topire si turnare pentru prelucrarea magneziului si producerea de anozi de magneziu.

Prin reverificare, s-a constatat ca societatea B. la data efectuării tranzacţiei respective (vânzarea de active), care este in fapt data livrării bunurilor respectiv constituie momentul exigibilităţii TVA în sensul prevederilor Legii nr. 571/2003 art. 1341 alin 1 si art. 1342 nu era înregistrată în scopuri de TVA pe teritoriul României, această calitate obţinând-o cu data de 04.01.2012, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x

Conform Notei de recepţie nr. 35 S.C. B. S.R.L. a recepţionat aceste imobilizări corporale în data de 30.11.2011 de la furnizorul B. în baza invoice nr. 2012-008/30.11.2011 emisa de societatea din Germania având cod de înregistrare în scopuri de TVA de 811154124. Menţionam ca achiziţia efectuata in baza invoice nr. 2012-008/30.11.2011 s-a efectuat din Germania nu de la un sediu fix din România al B..

La momentul livrării B. nu era înregistrata in scopuri de TVA in România si nu avea un sediu fix in România de unde sa efectueze livrarea.

Menţiunile expertului că în fapt, trebuia înregistrata societatea B. in scopuri de TVA din oficiu de către organele fiscale, nu este corecta in sensul prevederilor art. 153 alin. (7) coroborate cu prevederile art. 153 alin. (2) lit. c) din La 571/2003 nefiind vorba de existenta unui sediu fix din România de la care să efectueze activităţi economice, în fapt fiind aplicabile prevederile art. 150 alin. (6) din acelaşi act normativ.

De asemenea nu sunt îndeplinite condiţiile astfel încât, după înregistrarea în scopuri de TVA în România a B. (CUI RO x), la data de 04.01.2012, aceasta să procedeze la corecţia facturii emise în momentul livrării (la data de 30.11.2011), în sensul art. 159 alin(1) lit. b) intrucat la pct. 81A2 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 se prevede expres, ceea ce citează si expertul la pag 5 că: "pentru a corecta anumite informaţii din factura care sunt obligatorii potrivit art. 155 aiin (5) din Codul fiscal, care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natura sa modifice baza de impozitare si/sau taxa aferenta operaţiunilor ori nu modifica regimul fiscal al operaţiunii facturate iniţia?,...". Expertul ignoră prevederile legale menţionate, întrucât prin corecţia facturii emise in anul 2011, in fapt se modifica taxa dedusa si regimul operaţiunii din achiziţie intracomunitara (operaţiunea iniţială corectă) în achiziţie cu TVA de 853.478,63 RON deductibila, când în fapt bunurile au fost transportate din afara României.

Toate deciziile invocate de expert cu privire la principiul neutralităţii taxei, s-ar fi aplicat pentru o operaţiune la care TVA datorata de furnizor -B. ar fi fost colectata cu ocazia livrării intiale, pentru a se evita dubla impunere (prin colectarea TVA la furnizor si neacordarea deducerii la client), dar este în fapt vorba de o achiziţie intracomunitara efectuata în 2011, pentru care furnizorul considera ca este legala corecţia in 2012 si colectează TVA în anul 2013, ceea ce contravine întru totul principiilor de fiscalitate si prevederilor legale.

În ceea ce priveşte obiectivul nr. 3, conform enunţului său, acesta derivă din răspunsurile la celelalte două obiective, în baza lor consultantul fiscal trebuind să stabilească "dacă societatea (n.n. B. S.R.L, CIF: x) îndeplineşte condiţiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011".

Or, conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, în elaborarea răspunsurilor "expertiza precizează, cu titlu preliminar, pe baza documentelor depuse la dosar în cursul lunii mai 2018, că întreaga sumă reprezentând TVA de 853.478,63 RON a fost plătită de către B. statului român în data de 9 aprilie 2013." (fapt detaliat în alin. (1) de la pag. 6 fin Raport), concluzionând că B. S.R.L. îndeplineşte condiţiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011, emisă în anul 2013.

În ceea ce priveşte afirmaţia de la pag. 6 a Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, respectiv că "Obligaţia organelor fiscale de a înregistra din oficiu o persoană impozabilă la depăşirea plafonului afirmată de către reclamantă, nu a fost negată/combătută în Decizia de soluţionare a contestaţiei", învederăm că în pag. 13 a Deciziei nr. 4379/426/28.1 o'.2016 de soluţionare a contestaţiei formulată de B. S.R.L., s-au precizat următoarele:

"Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacţia respectivă fiind de fapt achiziţie intracomunitară de bunuri pentru S.C. B. S.R.L. C. şi nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacţiei). Astfei. fiind vorba de o achiziţie intracomunitară. rezultă că B. nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) Ut. e) din acelaşi act normativ, în sensul că petenta plăteşte taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 şi art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.", rezultând astfel cu puterea evidenţei că nu există niciun fel de similitudine între cele două situaţii: cauza supusă soluţionării şi "identificarea şi obligarea la plată retroactiv a persoanelor fizice dezvoltatori imobiliari", în mod artificial, consultantul fiscal încercând să inducă instanţei de control judiciar raţionamentul că cele două situaţii sunt similare şi astfel să rezulte că suntem în prezenţa unei "discriminări".

In concluzie, prin expertiza, expertul invoca o mulţime de Decizii privind dreptul de deducere care nu se aplica iî speţa în discuţie.

Indiferent de comportamentul fiscal din 2013 al B. (stornarea facturii iniţiale, emiterea facturii cu TVA, înregistrarea si plata TVA colectata de către B. in 2013), nu schimbă regimul fiscal al operaţiunii din anul 2011 care este clar o achiziţie intracomunitară de bururi din Germania aşa cum este definită la art. 1301, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deducerea TVA aferenta achiziţiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146, alin. (1), lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în sensul că societatea plăteşte taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 si art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, conform documentelor prezentate în susţinerea acţiunii aflată pe rol la curtea de Apel Timişoara în dosar nr. x/2017, B. înregistrată în scopuri de TVA în România a procedat la rectificarea situaţiei şi a declarat TVA aferentă livrărilor efectuate pe teritoriul României pentru care avea obligaţia colectării de TVA în decontul de TVA al lunii februarie 2013 şi a plătit TVA datorată bugetului de stat, organele de control consideră că înregistrarea unor tranzacţii care implică TVA colectată datorată bugetului de stat în luna februarie 2013, deşi factura ar fi fost emisă în luna noiembrie 2011, este de natură a influenţa TVA datorată bugetului de stat prin neînregistrarea facturii în jurnalul de vânzări al lunii în care a fost emisă şi nedeclararea acesteia în decontul lunii respective.

în ceea ce priveşte jurisprudenţa ataşată Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, acesta nu este relevantă, în condiţiile în care speţele analizate nu sunt similare cu cauza dedusă judecăţii, respectiv nu este vorba despre existenţa unor reglementări naţionale contrare dreptului european şi nici despre utilizarea unor bunuri în cadrul unor operaţiuni de leasing.

Având în vedere cele menţionate anterior, s-a concluzionat că s-a procedat corect neacordându-se dreptul de deducere a TVA evidenţiată în factura nr. x-008-1/30.11.2011 care ar fi fost emisă de "B."'Gmbh (cod TVA: RO x), entitate care nu era înregistrată în scopuri de TVA la data respectivă pe teritoriul României, iar expertiza întocmită excede cadrului legal aplicabil în speţa în discuţie.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă B. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de recurentele Pârâte, ca fiind neîntemeiate.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia nr. 4379/426/28.10.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara s-a dispus respingerea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 170/30.05.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de inspecţie fiscală.

În motivarea acestei soluţii s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA evidenţiată în factura nr. x-008-1/30.11.2011 emisă de B. (cod TVA: RO x din 04.01.2012), entitate care nu era înregistrată în scopuri de TVA la data respectivă pe teritoriul României, iar achiziţia de bunuri efectuată de reclamantă de la B. (persoană juridică înregistrată în scopuri de TVA în Germania, având cod TVA: DE 811154124) la data realizării efective (data la care S.C. B. S.R.L. a obţinut dreptul de a dispune, ca şi un proprietar, de bunurile achiziţionate de la furnizorul B. din Germania) a fost considerată de organele de inspecţie fiscală ca fiind o achiziţie intracomunitară de bunuri aşa cum este definită la art. 1301, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deducerea TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că petenta plăteşte taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 şi art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în conformitate cu dispoziţiile art. 279 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

S-a mai reţinut de către organele fiscale că din documentele existente la dosarul cauzei a rezultat că bunurile cuprinse în factura x-008/30.11.2011 au fost recepţionate de reclamantă în data de 30.11.2011 conform Notei de recepţie nr. x/30.11.2011. Livrarea bunurilor s-a realizat în luna noiembrie 2011 de către B., persoană juridică înregistrată în scocuri de TVA în Germania (cod de înregistrare în scopuri de TVA: DE 811154124) astfel că operaţiunea reprezintă o achiziţie intracomunitară pentru reclamantă din C. conform art. 1301 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare în anul 2011.

În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Astfel, având în vedere faptul că bunurile au fost livrate în lună noiembrie 2011, faptul generator a intervenit în luna noiembrie 2011.

Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacţia respectivă fiind de fapt achiziţie intracomunitară de bunuri pentru reclamanta C. şi nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacţiei). Astfel, fiind vorba de o achiziţie intracomunitară, rezultă că B. nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din acelaşi act normativ, în sensul că petenta plăteşte taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 şi art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Corecţiile ulterioare efectuate de B. constând în stornarea facturii iniţiale, factură ce nu conţinea TVA, prin credit note nr. x/30.11.2011 şi emiterea facturii nr. x-008-1/30.11.2011 de către B. înregistrată în scopuri de TVA în România (cod TVA: 29506481) în care este înscrisă TVA în sumă de 853.478,63 RON, nu constituie documente justificative în vederea deducerii TVA de către reclamantă, deoarece nu exista posibilitatea legală a emiterii lor la data de 30.11.2011 (dată la care s-a realizat achiziţia de bunuri) pentru simplul fapt că entitatea care ar fi emis factura nr. x-008-1/30.11.2011 nu era înregistrată în scopuri de TVA în România la data respectivă, conform principiului general de drept tempus regit actum.

În examinarea legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate, instanţa de fond a reţinut următoarele împrejurări de fapt şi de drept apreciate ca diind relevante:

Sub aspectul situaţiei de fapt deduse judecăţii, anterior înregistrării în scopuri de TVA în România, B. a efectuat o livrare de bunuri către un beneficiar stabilit şi înregistrat în scopuri de TVA în România, operaţiune taxabilă în România, pentru care B. a emis factura fără TVA.

Ulterior identificării faptului că nu a fost colectată TVA aferentă livrărilor de bunuri efectuate pe teritoriul României ca urmare a naşterii obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, B. a procedat la rectificarea acestei situaţii, respectiv a declarat TVA aferentă livrărilor efectuate pe teritoriul României, pentru care avea obligaţia colectării TVA, în decontul de TVA aferent lunii februarie 2013, la rândul de regularizări şi a plătit TVA datorată bugetului de stat.

Astfel, factura x-008-1/30.11.2011 emisă pentru pentru tranzacţia desfăşurata anterior înregistrării ca plătitor de TVA în România a fost stornată în luna februarie 2013 şi reemisă de către B. cu 24% TVA aferentă.

În luna august 2015, B. a formulat o solicitare la Direcţia Generală Regională Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de Reprezentanţe Străine, Ambasade şi Administrare Contribuabili Nerezidenţi în vederea obţinerii unei confirmări a acestui tratament.

Potrivit răspunsului primit în data de 21 octombrie 2015 de la Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, reprezentanţii autorităţii fiscale au confirmat faptul că B. putea fi înregistrată şi din oficiu, în cazul în care autorităţile fiscale constatau obligaţia înregistrării, iar în cazul în care s-a înregistrat cu întârziere, societatea se va supune sancţiunilor legii aplicabile cu privire la neînregistrarea la timp în scopuri de TVA; în adresă s-a menţionat că, în cazul în care o factură este emisă incorect, însă societatea are posibilitatea corectării în timpul controlului, organele de inspecţie fiscală trebuie să permită societăţii dreptul de deducere TVA.

Raportat la această împrejurare, reclamanta a considerat că în cadrul inspecţii fiscale desfăşurate la sediul societăţii, B. a acţionat în conformitate cu prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, coroborat cu pct. 812 din Normele Metodologice, procedând la stornarea şi emiterea corectă a facturii, iar societatea era îndreptăţită să beneficieze de dreptul de deducere a TVA în valoare de 853.478,61 RON pentru bunurile achiziţionate de la B..

În drept, s-a reţinut aplicabilitatea următoarelor dispoziţii legale:

Art. 146 din Legea nr. 271/2003 din Codul fiscal:

Condiţii de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 1551alin. (1);

c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum şi documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său. Importatorii care deţin o autorizaţie unică pentru proceduri vamale simplificate eliberată de alt stat membru sau care efectuează importuri de bunuri în România din punct de vedere al TVA, pentru care nu au obligaţia de a depune declaraţii vamale de import, trebuie să deţină o declaraţie de import pentru TVA şi accize;

d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) şi (5), să deţină declaraţia vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum şi suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea;

e) pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri, să deţină o factură sau documentul prevăzut la art. 1551alin. (1);

Art. 150 (6) În alte situaţii decât cele prevăzute la alin. (2) - (5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251alin. (2) şi care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită în România, dar înregistrată prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau 133.

Art. 151

Persoana obligată la plata taxei pentru achiziţii intracomunitare

(1) Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri care este taxabilă, conform prezentului titlu, este obligată la plata taxei.

(2) Atunci când persoana obligată la plata taxei pentru achiziţia intracomunitară, conform alin. (1), este:

a) o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei;

b) o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei.

Art. 153 (2) Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României, dar este stabilită în România printr-un sediu fix, conform art. 125^1 alin. (2) lit. b), este obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în România, astfel:

a) înaintea primirii serviciilor, în situaţia în care urmează să primească pentru sediul fix din România servicii pentru care este obligată la plata taxei în România conform art. 150 alin. (2), dacă serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care este stabilită în sensul art. 1251alin. (2) în alt stat membru;

b) înainte de prestarea serviciilor, în situaţia în care urmează să presteze serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) de la sediul fix din România pentru un beneficiar persoană impozabilă stabilită în sensul art. 1251alin. (2) în alt stat membru care are obligaţia de a plăti TVA în alt stat membru, conform echivalentului din legislaţia statului membru respectiv al art. 150 alin. (2);

c) înainte de realizarea unor activităţi economice de la respectivul sediu fix în condiţiile stabilite la art. 1251alin. (2) lit. b) şi c) care implică:

1. livrări de bunuri taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere, inclusiv livrări intracomunitare scutite de TVA conform art. 143 alin. (2);

2. prestări de servicii taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, altele decât cele prevăzute la lit. a) şi b);

3. operaţiuni scutite de taxă şi optează pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3);

4. achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile.

(8) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1) lit. b), alin. (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

Art. 128 (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Art. 159 b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanţe răspunde la argumentele prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, expunerea hotărârii fiind logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

Faptul că recurentele nu au fost în acord cu raţionamentul judecătorului fondului, în condiţiile în care hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi, nu poate conduce la soluţia casării, propusă de acestea.

Prima instanţă s-a raportat în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor formulate de părţi pe parcursul procesului, a examinat în mod concret documentele care alcătuiesc probatoriul administrat, sub aspectul concludenţei acestora şi a înlăturat, motivat, argumentele aduse de către pârâte în combaterea unora din criticile de nelegalitate, putând fi reţinut faptul că motivul de casare analizat nu instituie în sarcina instanţei obligaţia de a răspunde fiecărui argument invocat de părţi ori de a încuviinţa, în mod reflex, obiecţiuni la expertiză în condiţiile în care ele au fost apreciate ca fiind apărări de fond.

În privinţa obiecţiunilor la raportul de expertiză, art. 337 C. proc. civ. arată că, dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerile experţilor, instanţa, la cererea partilor, sau din oficiu, poate solicita expertilor, la primul termen dupa depunerea raportului, sa il lamureasca sau sa il completeze.

Lămuririle se referă la aspectele rămase neclarificate sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite în vreme ce completarea raportului se referă la apariţia necesităţii adăugării unor obiective noi, în raport cu concluziile formulate în raportul de expertiză sau cu împrejurari noi care rezultă din cercetarea judecătorească.

De asemenea, în condiţiile art. art. 338, pentru motive temeinice, instanţa poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert.

În cauza de faţă, instanţa nu a considerat că, prin obiecţiunile formulate, pârâtele au solicitat lămuriri, completări ori o contraexpertiză, calificând poziţia pârâtelor ca apărări de fond.

Astfel, în cauză a fost administrată proba cu expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, ale cărei concluzii au fost în sensul că B. avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în termen de 10 zile după depăşirea plafonului de 220.000 RON, rezultată din factura x-008-1/30.11.2011, respectiv cu începere de la 11.12.2011.

Furnizorul B. datora TVA în cuantum de 853.478,61 RON, plătit în data de 9.04.2013, şi totodată datora obligaţii accesorii pentru perioada 25.01.2012-9.04.2013, determinate în sumă de 278234,15 RON.

Totodată, expertiza a concluzionat că societatea reclamantă îndeplineşte condiţiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011, emisa în anul 2013.

Organele fiscale au formulat obiecţiuni la raportul de expertiză, în cadrul cărora au reluat argumentaţia expusă în întampinare, referitoare la aplicarea regimului de taxare inversă. Astfel, în cadrul obiecţiunilor formulate, s-a reiterat împrejurarea că B. nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din acelaşi act normativ, în sensul că petenta plăteşte taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 şi art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, motiv pentru care acestea au fost apreciate de instanţă ca reprezentând veritabile argumente de fond, analizându-le ca atare.

Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Ambele recurente reiterează apărările formulate la fond, criticile formulate vizând cu precădere starea de fapt reţinută de judecătorul cauzei.

Nu poate fi primită afirmaţia recurentei DGRFP Timişoara potrivit căreia hotărârea s-a intemeiat în totalitate pe argumentele exertizei dispuse în cauză.

Aşa cum s-a arătat mai sus, instanţa de fond a stabilit situaţia de fapt, a analizat susţinerile părţilor, formându-şi convingerea asupra soluţiei după o analiză judicioasă a conţinutului şi efectelor celor reţinute, inclusiv din perspectiva normelor de drept aplicabile.

Instanţa a reţinut că emiterea facturii x-008-1/30.11.2011 de către B. la momentul la care această firmă nu era înregistrată în scop de TVA în România a determinat constatarea organelor fiscale în sensul că această factură nu îndeplineşte calitatea de document justificativ pentru deducerea TVA de către beneficiarul livrării.

Factura în cauză, emisă iniţial la data de 30.11.2011 fără TVA, a fost corectată ca urmare a reaprecierii faptului că persoana nerezidentă avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA în România.

Conform răspunsului formulat de consultantul fiscal la primul obiectiv stabilit de instanţă, această obligaţie incumba B. încă de la data de 11.12.2011, în termen de 10 zile de la depăşirea plafonului de 220.000 RON, rezultată ca urmare a emiterii facturii.

Aşadar, B. a colectat şi plătit la bugetul de stat suma 853.478,61 RON cu titlu de TVA colectată la data de 09.04.2013, B. S.R.L. nu a procedat la deducerea TVA decât ulterior momenului la care B. s-a înregistrat în scopuri de TVA în România (şi a achitat taxa la bugetul de stat) iar factura de corecţie a fost emisă anterior controlului fiscal.

Instanţa de fond a apreciat judicios că exigibilitatea taxei nu era condiţionată de data la care furnizorul s-a înregistrat ca plătitor de TVA în România.

În cazul în care o factură este emisă greşit însă societatea are posibilitatea corectării în timpul controlului, organele de inspecţie fiscală trebuie să permită dreptul de deducere, conform art. 812 din Normele de aplicare a art. 159 din Legea nr. 571/2003., impunându-se examinarea dreptului de deducere prin raportare şi la îndeplinirea condiţiilor de fond prevăzute art. 145 - 1471 din Legea nr. 571/2003.

În consecinţă, B. avea dreptul să corecteze regimul fiscal aferent facturii din 30.11.2011 şi să aplice regimul de impozitare cu TVA.

Dat fiind faptul că interzicerea dreptului de deducere poate conduce la o dublă impozitare, în condiţiile în care este probată colectarea şi plata în România de către furnizor a TVA, sentinţa face o analiză pertinentă a scopului şi consecinţelor mecanismului taxării inverse, dând eficienţă deciziilor CJUE relevante in prezenta cauză, examinând dreptul de deducere a unei persoane impozabile-beneficiar în corelaţie cu obligaţia de colectare a altei persoane impozabile-furnizor.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei nr. 180 din 28 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei nr. 180 din 28 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 aprilie 2021.