VAT liability for continuous real estate sales by natural persons and proportionality of late-payment surcharges

Şedinţa publică din data de 15 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.10.2009 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2009, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în cuantum de 1.999.537 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond pronunţată în primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 152 din 25 octombrie 2016, a fost admisă acţiunea precizată formulată de reclamantă şi în consecinţă, a fost anulată, în parte, Decizia nr. 854/07.11.2014, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Decizia de impunere nr. x/29.10.2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2009, care au fost menţinute numai în limitele sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007 - 30.09.2009 şi a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 1.080 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Soluţia pronunţată în recurs de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin decizia nr. 4140 din 21 decembrie 2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au fost admise recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, s-a dispus casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

4. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond în rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 136/F/2018 din 03 octombrie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a anulat, în parte, Decizia nr. 854/07.11. 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Decizia de impunere nr. 432/29.11. 2009 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.11.2009 întocmit de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pe care le-a menţinut numai în limita sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009.

Prin aceeaşi sentinţă, a fost obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov să plătească reclamantei suma de 1.080 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

5. Cererile de recurs exercitate în cauză

5.1. Împotriva sentinţei civile nr. 136/F/2018 din 03 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Recursul declarat de reclamanta A. a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a învederat, în esenţă, că instanţa de fond a încălcat dezlegarea dată problemelor de drept de către instanţa supremă în conţinutul aspectelor redate la paragraful 47 din considerentele deciziei nr. 4140/2017, prin intermediul acestor statuări instanţa de recurs stabilind că terenurile aferente locurilor de parcare nu fac parte din categoria celor construibile şi pe cale de consecinţă, nu există dispoziţii legale care să încadreze aceste tranzacţii în sfera celor supuse obligaţiei de impozitare în scopuri de TVA.

Coroborând statuările instanţei supreme din paragraful 47 cu cele din paragraful 48, se evidenţiază caracterul nelegal al hotărârii recurate prin intermediul prezentei căi de atac, din perspectiva calificării ca având calitatea de terenuri construibile a acelor terenuri înstrăinate cu construcţii deja edificate pe acestea.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Instanţa de fond a apreciat în mod greşit asupra caracterului de persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal, întrucât actele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă nu intră în categoria tranzacţiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate, în lipsa existenţei scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (şi să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziţiei în scopul revânzării).

Achiziţia unui teren mai mare şi, ulterior, vânzarea acestuia în parcele mai mici, nu reprezintă măsuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventă, cum în mod greşit interpretează instanţa de fond.

În acest context, faptul că reclamanta a efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor în perioada 2007 - 2009, nu este relevantă pentru determinarea activităţii sale ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operaţiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanta nu a mai efectuat tranzacţii.

Prima instanţă, cu ocazia rejudecării cauzei, a aplicat greşit prevederile art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, asimilând noţiunii de terenuri construibile inclusiv terenurile aferente unor construcţii deja edificate, precum şi terenurile aferente locurilor de parcare, contrar interpretării acestor prevederi legale date de instanţa supremă cu prilejul analizării motivelor de recurs în primul ciclu procesual.

Instanţa de fond a interpretat eronat prevederile art. 127, art. 140, art. 141, art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal, întrucât reclamanta nu a vândut terenuri pe care se poate construi, ci a vândut cote - părţi din terenul aferent unor construcţii deja realizate.

Aplicarea principiului in dubio contra fiscum a fost înlăturată de prima instanţă, arătându-se că obligaţia persoanelor fizice care înstrăinează imobile să plătească TVA exista potrivit art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în forma de la data de 01.01.2009.

Instanţa de fond, în urma aprecierii asupra predictibilităţii normelor fiscale pentru partea reclamantă, a pierdut din vedere faptul că până la data de 01.01.2010, Codul fiscal român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operaţiuni.

Prima instanţă a aplicat în mod greşit prevederile art. 128 şi art. 1251 pct. 6 din Codul fiscal.

Astfel, în primul rând, dreptul de proprietate pe cote-părţi nu poartă asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate.

În al doilea rând, prima instanţă a făcut o apreciere greşită asupra lipsei de relevanţă a acestei apărări prin prisma naturii impozabile a operaţiunilor, ignorând faptul că ceea ce este specific acestei modalităţi a dreptului de proprietate este faptul că bunul care face obiectul dreptului de proprietate aparţine concomitent mai multor titulari.

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, reţinând că obligaţia organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scopuri de TVA, este subsidiară celei a contribuabilului, care este cel chemat să facă demersurile necesare înregistrării sale.

Această modalitate de interpretare a normei anterior invocate nu este aptă să reflecte voinţa legiuitorului, întrucât atât obligaţiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, cât şi obligaţiile organului fiscal prevăzute de art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligaţia specială, iar principiul in dubio contra fiscum îi profită contribuabilului.

Prin hotărârea recurată, instanţa de fond a înlăturat dreptul de deducere a TVA în baza unei motivări de natură strict formală, în sensul că reclamanta nu a depus cerere prin care să solicite acordarea acestui drept de deducere pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale. Or, din moment ce reclamanta a contestat însăşi calitatea sa de persoană impozabilă în scopuri de TVA, o asemenea argumentaţie cu caracter formalist nu poate conduce la neacordarea automată a dreptului de deducere în privinţa TVA-ului aferent achiziţiilor.

Din interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată cu privire la întrebările preliminare formulate în cauza Salomie şi Oltean, rezultă că în toate cazurile în care prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nu s-a determinat automat şi dreptul de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile efectuate de către contribuabili, sancţiunea trebuie să fie anularea actelor administrative fiscale.

În ceea ce priveşte accesoriile menţinute în sarcina reclamantei de către prima instanţă, acestea nu sunt datorate, apreciindu-se fără temei că imputarea majorărilor de întârziere nu încalcă principiul proporţionalităţii.

În acord cu liniile directoare trasate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, se constată că nu există elemente în sensul în care conduita reclamantei ar fi fost rezultatul unei acţiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat.

Or, din moment ce reclamantei nu îi poate fi imputată nicio culpă în neînregistrarea ca plătitor de TVA, aceasta nu poate fi sancţionată prin obligarea la plata unor accesorii, o asemenea sancţiune fiind specifică în cazul existenţei unei culpe în sarcina contribuabilului.

În cauză este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin prisma nemotivării hotărârii cu privire la aplicarea cotei de TVA de 5% asupra locurilor de parcare şi a motivelor contradictorii cu privire la terenurile aferente locuinţelor, care se încadrau în cota redusă TVA de 5%.

Astfel, hotărârea recurată nu este motivată, nefiind arătate normele de drept aplicabile şi raţionamentul juridic utilizat de prima instanţă la formularea aprecierii vizând aplicarea cotei de TVA de 19% asupra locurilor de parcare.

Raportat la reţinerile primei instanţe privind aplicabilitatea cotei de TVA de 5%, deşi se arată că anumite imobile sunt supuse cotei de TVA de 5%, la pronunţarea hotărârii nu se are în vedere această cotă redusă.

5.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În dezvoltarea motivelor de casare mai sus menţionate, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Concluziile instanţei de fond referitoare la stabilirea bazei impozabile sunt greşite.

Având în vedere că în cuprinsul actelor de tranzacţie imobiliară încheiate de reclamantă, nu există nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, instanţa de fond a retinut în mod nelegal că este aplicabilă hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi 250/12.

Pe de altă parte, în legislaţia naţională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceştia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacţiilor încheiate.

Prin urmare, hotărârea mai sus menţionată a Curţii de Justiţie nu poate fi interpretată în sensul că TVA se consideră inclus în preţul de vânzare, în situaţia în care o asemenea soluţie este condiţionată expres, chiar de către instanţa europeană, de existenţa posibilităţilor date de legislaţia naţională ca furnizorul să solicite dobânditorului această taxă.

De asemenea, obligaţiile fiscale accesorii în suma de 539.733 RON stabilite de organele de inspecţie fiscală, respectă dispoziţiile legale aplicabile la data efectuării inspecţiei fiscale, respectiv la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate.

Este evident că dacă persoana impozabilă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în condiţii de legalitate, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA şi până la data stingerii efective a acestor obligaţii, având în vedere că plata accesoriilor unui debit principal este obligatorie în materie fiscală, nefiind condiţionată de existenţa unei culpe din partea contribuabilului.

Referitor la soluţia primei instanţe de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 451 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., exonerarea instituţiei pârâte de la plata sumei în cuantum de 1.080 RON, reprezentând cheltuielile de judecată acordate în primă instanţă.

În subsidiar, s-a solicitat reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţial, având în vedere că acestea sunt mult prea mari în raport cu partea din cererea reclamantei, admisă de către instanţa de fond.

6. Apărările formulate în cauză

6.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, reiterând, în principal, apărările formulate pe parcursul judecării cauzei în primei instanţă.

Recurenta-pârâtă a susţinut că în cel de-al doilea ciclu procesual, instanţa de fond a procedat la judecata cauzei în limitele casării, realizând un examen efectiv al motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, motivând hotărârea în deplină concordanţă atât cu dispoziţiile C. proc. civ., cât şi cu recomandările instanţei de control judiciar.

Astfel, analizând operaţiunile efectuate în perioada 30.08.2007 - 18.09.2009 de către recurenta-reclamantă, respectiv tranzacţionarea a 220 de terenuri construibile şi imobile, instanţa de fond a reţinut în mod corect că aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice şi devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA. Prin urmare, recurenta-reclamantă avea obligaţia legală să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi evidenţierea operaţiunilor economice efectuate.

6.2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a învederat că, în speţă, nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în ceea ce priveşte includerea TVA în preţul contractului, sentinţa recurată fiind motivată prin raportare la jurisprudenţa comunitară în materie.

În ceea ce priveşte criticile referitoare la obligaţiile de plată accesorii, recurenta-reclamantă a precizat că îşi menţine poziţia exprimată pe parcursul judecăţii în primă instanţă şi în cadrul propriilor motive de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A.

Examinând criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.

În conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1) din C. proc. civ., dezlegarea dată de către instanţa de recurs problemelor de drept este obligatorie pentru instanţa de fond care rejudecă procesul.

În cauză, prin decizia nr. 4140 din 21 decembrie 2017, pronunţată în primul ciclu procesual, Înalta Curte a reţinut că prima instanţă "nu a examinat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, sintagmă care defineşte imobilul teren liber, pe care s-ar putea efectua lucrări de construcţii, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate, şi motivele privind încadrarea operaţiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, care includ livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Referitor la această critică, Curtea a reţinut că este nefondată susţinerea reclamantei că operaţiunile pe care le-a efectuat sunt scutite de taxă, potrivit art. 141 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, întrucât de la această scutire sunt exceptate livrările care au ca obiect terenuri construibile, cum sunt cele în speţă, deşi, anterior, a constatat că reclamanta a achiziţionat terenuri de la persoane fizice, pe care le-a parcelat şi le-a vândut în perioada 30.08.2007-18.09.2009 ca terenuri construibile, dar şi ca terenuri aferente blocului de locuinţe şi terenuri aferente parcării." (paragraful 47).

În continuare, prin aceeaşi decizie s-a constatat că "raportat la dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (…), instanţa nu a răspuns în mod concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, care vizau faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcţii deja realizate." (paragraful 48).

Contrar afirmaţiilor recurentei-reclamante, prin considerentele deciziei de casare, redate anterior, instanţa de recurs nu a statuat în sensul că terenurile aferente parcării nu fac parte din categoria celor construibile şi pe cale de consecinţă, nu există dispoziţii legale care să încadreze aceste tranzacţii în sfera celor supuse obligaţiei de impozitare în scopuri de TVA.

Coroborând statuările instanţei supreme din paragraful 47 cu cele din paragraful 48, nu se poate reţine că dezlegarea dată aspectelor de drept mai sus evidenţiate, denotă caracterul nelegal al sentinţei recurate prin prezenta cale de atac, din perspectiva calificării ca având calitatea de terenuri construibile a terenurilor înstrăinate cu construcţii deja edificate pe acestea.

Aşa cum s-a constatat anterior, prin decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual s-a statuat că prima instanţă trebuia să examineze în mod concret dacă operaţiunile pentru care s-a constatat obligativitatea plăţii TVA se circumscriu situaţiilor în care nu se aplică scutirea, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, stabilindu-se astfel obligaţia primei instanţe de a răspunde efectiv susţinerilor reclamantei.

Procedând la rejudecarea cauzei, instanţa de fond a respectat dezlegările date de către instanţa de recurs asupra problemelor de drept în discuţie, şi a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă vizând faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, precum şi criticile privind încadrarea operaţiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, aceste susţineri ale reclamantei fiind apreciate ca neîntemeiate, sens în care au fost prezentate argumentele de fapt şi de drept pe care se întemeiază concluzia instanţei de fond.

De asemenea, modalitatea de analiză a criticilor reclamantei vizând neacordarea dreptului de deducere a TVA, modul de interpretare a principiului in dubio contra fiscum, stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA a reclamantei prin prisma numărului de tranzacţii efectuate, aplicarea cotei de 19% aferentă tranzacţiilor având ca obiect locuri de parcare şi menţinerea obligaţiilor de plată accesorii, nu reflectă încălcarea îndrumărilor trasate de instanţa de recurs în primul ciclu procesual, instanţa de fond conformându-se în totalitate deciziei de casare şi respectând dispoziţiile art. 501 alin. (1) din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, sentinţa recurată fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Criticile recurentei-reclamante privind interpretarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Aceste dispoziţii legale au fost aplicate în mod corect de către judecătorul fondului, reţinându-se că de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăşi, o activitate economică.

Concluzia instanţei de fond este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva 112/2006/CE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care în privinţa statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă a statuat că dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, (cum este, în speţă, operaţiunea de parcelare a terenurilor după cumpărare) atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).

De asemenea, instanţa de control judiciar reţine ca fiind relevante în cauză şi paragrafele 42 - 44 din hotărârea mai sus menţionată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în care se arată următoarele:

"42 În ipoteza în care instanţa de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operaţiunea din acţiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alin. (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziţii, noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existenţa unei astfel de activităţi este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privinţă, trebuie amintit că definiţia noţiunii "activitate economică" de la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii şi, în special, operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Luând în considerare aceste statuări ale instanţei comunitare, revine organului fiscal şi, implicit, instanţelor naţionale, rolul de a defini persoana impozabilă, în raport de activitatea economică desfăşurată de persoana respectivă.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii, ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, în cauza C-183/14, a stabilit că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, ce permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, punctele 32 şi 33).

În condiţiile arătate, în acord cu judecătorul fondului se reţine că numărul mare al tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de recurenta-reclamantă în perioada 30.08.2007 - 18.09.2009, respectiv vânzări de terenuri construibile, excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, acestea situându-se, prin modul de derulare, natura şi numărul lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Faptul că H.G nr. 1620/2009 a intrat în vigoare la data de 01.01.2010, nu constituie un argument în susţinerea criticii vizând stabilirea calităţii de persoană impozabilă, având în vedere că prevederile acestui act normativ au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, organizând executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la noţiunea de venit cu caracter de continuitate.

Prin urmare, prevederile H.G. nr. 1620/2009 aduc clarificările necesare şi suficiente pentru definirea activităţii cu caracter de continuitate şi nu reprezintă o reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31.12.2009.

Decizia nr. 4349/2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, invocată de recurenta-reclamantă, a fost pronunţată într-o cauză având ca obiect cerere de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, context în care, considerentele acestei decizii nu pot fi reţinute ca prezentând relevanţă în litigiul de faţă, raportat la obiectul acţiunii deduse judecăţii şi la chestiunile de drept supuse analizei.

Susţinerile recurentei-reclamante privind interpretarea greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de instanţa de fond, potrivit căreia, în cauză, nu este incidentă scutirea de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) din Codul fiscal.

Din înscrisurile existente la dosar rezultă că reclamanta împreună cu coproprietarii B. şi C., au achiziţionat terenuri pe care ulterior au fost construite blocuri de locuinţe de către o societate de construcţii, iar odată cu vânzarea apartamentelor, au fost vândute şi cote-părţi din terenurile aferente acestora.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, împrejurarea că au fost înstrăinate cote-părţi ale terenurilor aferente, nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte natura impozabilă a operaţiunilor, reţinându-se că dreptul de proprietate pe cote-părţi poartă asupra unor terenuri construibile.

Totodată, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, rezultă că terenul parcelat şi vândut de recurenta-reclamantă, îndeplineşte condiţia de a fi teren construibil, fiind lipsit de relevanţă faptul că la data înstrăinării efective, terenul era deja ocupat de construcţii.

Critica recurentei-reclamante vizând aplicarea greşită a principiului in dubio contra fiscum, este, de asemenea, nefondată.

Aşa cum în mod judicios a reţinut prima instanţă, dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 01.01.2009, prevăd obligaţia persoanelor fizice care înstrăinează imobile să plătească TVA, iar Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, explicitează la pct. 3 că noţiunea de activitate economică se aplică şi situaţiilor în care persoana fizică obţine venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală, dacă activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În legătură cu aspectul criticat, sunt pertinente trimiterile făcute de instanţa de fond la jurisprudenţa comunitară reprezentată de hotărârea pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean, care statuează că legislaţia naţională în perioada 2008-2009 era suficient de clară, astfel încât nu se poate susţine în mod rezonabil că aceasta nu stabileşte suficient de clar şi precis că livrarea unei construcţii poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii imobiliare efectuate în speţă de recurenta-reclamantă, denotă încadrarea acesteia în categoria profesioniştilor obligaţi la un comportament prudent şi diligent.

Susţinerile recurentei-reclamante privind aplicarea greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 128 şi art. 1251 pct. 6 din Codul fiscal, nu pot fi primite.

În mod întemeiat instanţa de fond a reţinut că dreptul de proprietate pe cote-părţi poartă asupra unor terenuri construibile, iar din conţinutul contractelor de vânzare-cumpărare în litigiu rezultă că terenurile au fost vândute în integralitatea lor, fiecare coproprietar înstrăinându-şi cota deţinută.

În consecinţă, fiecare tranzacţie trebuie privită în ansamblul ei şi nu doar prin raportare la cota-parte ideală deţinută de reclamantă.

Instanţa de control judiciar va respinge, ca neîntemeiată, şi critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 153 alin. (8) din Codul fiscal.

Din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate rezultă că judecătorul fondului a redat conţinutul prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) şi alin. (7) din Codul fiscal, în raport de care a conchis că obligaţia organelor fiscale de a proceda la înregistrarea din oficiu, este subsidiară imperativului unei conduite corecte din partea contribuabilului, şi, în orice caz, nu reprezintă o situaţie de neaplicare a art. 152 alin. (6) teza ultimă din Codul fiscal.

Această concluzie a instanţei de fond reflectă interpretarea corectă a dispoziţiilor legale mai sus enunţate, reţinându-se că deşi organul fiscal are obligaţia de a înregistra din oficiu persoana impozabilă în scopuri de TVA, aceasta este subsidiară obligaţiei contribuabilului, care este cel chemat în primul rând de legiuitor să întreprindă demersurile necesare în vederea înregistrării sale potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul stabilit de lege în acest sens.

Susţinerile recurentei-reclamante privind încălcarea principiului neutralităţii măsurilor fiscale, prin neacordarea de către organul fiscal a posibilităţii existenţei dreptului de deducere a TVA, sunt neîntemeiate.

În raport de cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, se reţine că deşi dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat contribuabilului pentru simplul fapt că acesta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, considerentele hotărârii Curţii de Justiţie nu sunt suficiente pentru recunoaşterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, contribuabilul trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii pentru acordarea dreptului de deducere.

În dezacord cu susţinerile recurentei-reclamante, trebuie dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, cerinţe prevăzute atât de reglementările fiscale naţionale, cât şi de jurisprudenţa comunitară în materie.

Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil şi organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele şi faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru existenţa şi exercitarea dreptului de deducere, iar autorităţile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existenţa unor elemente obiective din care să rezulte că deşi cerinţele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operaţiunile economice nu au în realitate un conţinut economic.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-664/16 (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA.

Or, în speţă, în mod judicios prima instanţă a constatat că reclamanta nu a depus o cerere prin care să solicite organelor fiscale competente deducerea TVA aferentă achiziţiilor efectuate, însoţită de documente justificative în acest sens, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 şi urm. din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale în sumă de 1.238.270 RON, menţinute în sarcina reclamantei prin sentinţa recurată, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei-reclamante privind încălcarea principiului proporţionalităţii, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

Principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene impune obligaţia de a interpreta dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, pronunţată în cauza C-106/77, Simmenthal, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că orice instanţă naţională, sesizată în cadrul competenţei sale, are obligaţia de a aplica integral dreptul comunitar şi de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor.

Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de către administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

S-a subliniat că,,(..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, punctele 45, 46 şi 54)." (pct. 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (pct. 52).

Procedând la analizarea criticilor formulate de recurenta-reclamantă în prezenta cauză, este de subliniat faptul că noţiunea de majorări din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, corespunde noţiunii de accesorii din legislaţia naţională, în condiţiile în care prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incidente în speţă, au prevăzut, potrivit art. 119 alin. (1), anterior datei de 01.07.2010, majorări de întâziere pentru neplata la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, respectiv, ulterior datei de 01.07.2010 (conform modificărilor aduse art. 119 prin O.U.G. nr. 39/2010), dobânzi şi penalităţi de întârziere.

De asemenea, se impune a se observa, în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie, că numai accesoriile care au caracter de sancţiuni fiscale vor fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive, în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor persoanei impozabile.

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, Înalta Curte constată că sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

Totodată, în considerentele aceleiaşi decizii s-a reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale cu privire la penalităţile de întârziere stabilite începând cu data de 1.07.2010 şi la majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 01.07.2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii, se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

În speţă, având în vedere că obligaţiile fiscale accesorii reprezintă majorări de întârziere în sumă de 539.733 RON, în mod corect instanţa de fond a apreciat că este rezonabilă perceperea majorărilor aferente sumei de 1.238.270 RON, stabilită în sarcina reclamantei cu titlu de TVA, imputarea obligaţiei fiscale accesorii respectând principiul proporţionalităţii.

Criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., sunt nefondate.

Sentinţa recurată satisface cerinţele instituite de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în conţinutul hotărârii regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii primei instanţe cu privire la soluţia pronunţată.

În ceea ce priveşte cota de TVA aferentă locurilor de parcare, din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate rezultă că judecătorul fondului a arătat în mod explicit argumentele care au stat la baza aplicării cotei de TVA de 19%, constatând că locurile de parcare au fost separat în mod artificial de imobilele pe care le deservesc.

Distinct de cele arătate anterior, instanţa de recurs reţine că motivul de casare mai sus analizat nu are în vedere regăsirea literală în conţinutul hotărârii a tuturor susţinerilor prin care o parte a înţeles să convingă instanţa de judecată.

Instanţa de control judiciar nu poate primi nici critica recurentei-reclamante potrivit căreia sentinţa atacată cuprinde motive contradictorii în ceea ce priveşte imobilele terenuri aferente locuinţelor, aceste afirmaţii reflectând dezacordul reclamantei în privinţa argumentelor avute în vedere la adoptarea soluţiei criticate, întrucât în considerentele hotărârii au fost expuse, în mod clar şi logic, argumentele pe care se întemeiază soluţia primei instanţe.

Sub acest aspect, se observă că judecătorul fondului a prezentat argumentele pentru care a omologat concluziile expertului tehnic judiciar, reţinând că numai o parte din contractele de vânzare-cumpărare îndeplinesc condiţiile legale pentru aplicarea cotei de TVA de 5% (locuinţe cu suprafaţa utilă de maximum 120 m.p., exclusiv anexe gospodăreşti, o suprafaţă de teren aferentă construcţiei, nu mai mare de 250 m.p. şi o valoare a terenului pe care sunt construite care nu depăşeşte suma de 380.000 RON exclusiv TVA, achiziţionată de orice persoană necăsătorită sau familie), pentru celelalte contracte de vânzare-cumpărare fiind aplicabilă cota de 19%.

Astfel, prima instanţă a validat, motivat, concluzia expertului judiciar, argumentele avute în vedere de judecătorul fondului raportându-se, în mod necesar, atât la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, cât şi la mijloacele de probă administrate în cauză.

În condiţiile arătate, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Solicitarea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în primă instanţă, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariul de expert, a fost formulată în faţa instanţei de recurs la termenul de dezbateri din 15 aprilie 2021, constituind o critică formulată în afara termenului legal de recurs, motiv pentru care, nu va face obiectul analizei prezentei instanţe de control judiciar.

Pentru considerentele prezentate anterior, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov

Examinând criticile recurentei-pârâte circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.

Verificând conţinutul sentinţei recurate se constată că aceasta respectă cerinţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Astfel, în ceea ce priveşte concluzia primei instanţe referitoare la stabilirea bazei impozabile, în cuprinsul sentinţei recurate au fost expuse argumentele de fapt şi de drept care au îndreptăţit instanţa de fond să aprecieze că este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA-ului, prin raportare la jurisprudenţa comunitară în materie.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este de asemenea, nefondat.

Instanţa de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reţinând că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA-ului datorat de reclamantă, prin adăugarea acestuia la preţul de vânzare-cumpărare stipulat în contract, iar nu prin considerarea TVA ca fiind deja inclus în preţul respectiv.

La adoptarea acestei soluţii, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

În cauză, în mod judicios prima instanţă a invocat jurisprudenţa comunitară citată anterior şi în raport de modalitatea în care, în speţă, autoritatea fiscală a calculat TVA, a reţinut că au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind menţinute actele administrative fiscale atacate în limita sumei de 1.238.270 RON, astfel cum a fost calculată de expertul tehnic judiciar.

Sub acest aspect, se reţine că expertiza tehnică judiciară a avut rolul de a oferi instanţei de fond o opinie de specialitate asupra documentaţiei supuse analizei, însă aprecierea probelor s-a realizat pe baza raţionamentului judecătorului, prin corelarea probei cu expertiză cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului fiscal dedus judecăţii.

De altfel, cu ocazia rejudecării cauzei, pârâta nu a formulat obiecţiuni cu privire la concluziile raportului de expertiză tehnică efectuat în primul ciclu procesual, vizând modul de calcul al bazei impozabile.

Analizând sentinţa recurată din perspectiva soluţiei adoptate în privinţa majorărilor de întârziere, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, criticile formulate de recurenta-pârâtă.

Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că "funcţionarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (pct. 52).

Pe de altă parte, în cauză, din situaţia de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului, nu se conturează probe în sensul existenţei unei fraude săvârşite de reclamantă, prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut prin Hotărârea din 12 iulie 2012, în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD că, "O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctele 74 şi 75, precum şi Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 49). Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului."

Toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei naţionale în aplicarea principiului proporţionalităţii, pentru a constata că se impune cenzurarea accesoriilor care constituie sancţiuni, atunci când cuantumul acestora este considerat necorespunzător scopului urmărit.

La examinarea criticilor recurentei-pârâte formulate sub acest aspect, va fi avută în vedere şi Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, soluţia dispusă şi considerentele acestei decizii, fiind redate anterior în cuprinsul prezentei decizii.

În consecinţă, în raport cu datele speţei, în mod corect prima instanţă a reţinut că reclamanta datorează majorări de întârziere aferente sumei stabilite cu titlu de TVA, apreciind că majorările acoperă lipsa de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat.

Instanţa de recurs va respinge, ca neîntemeiată, şi critica recurentei-pârâte vizând aplicarea în mod greşit de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 453 şi art. 455 din C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile legale menţionate, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, admiterea, fie şi în parte, a acţiunii reclamantei, înseamnă că pârâta a căzut în pretenţii şi ca atare, poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, astfel cum prevăd dispoziţiile legale anterior enunţate.

Prin urmare, culpa procesuală a pârâtei este dincolo de orice îndoială, atât timp cât aceasta nu a recunoscut pretenţiile reclamantei, ci a susţinut în mod constant legalitatea actelor contestate, solicitând respingerea acţiunii formulate de reclamantă şi determinând astfel efectuarea cheltuielilor în legătură cu procesul de către partea potrivnică.

Critica recurentei-pârâte referitoare la modalitatea în care instanţa de fond a apreciat asupra cuantumului cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaţial solicitat de către reclamantă, este inadmisibilă.

În acest sens, prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii a stabilit următoarele: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Faţă de caracterul obligatoriu al dezlegării date de instanţa supremă prin decizia menţionată, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., se constată că este inadmisibilă critica recurentei-pârâte vizând modalitatea de apreciere asupra cuantumului onorariul avocaţial acordat reclamantei în primă instanţă.

Pentru argumentele reţinute anterior, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 136/F/2018 din 03 octombrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 aprilie 2021.