Tax inspection authority to re-dimension prior fiscal losses barred by statute of limitations on establishing tax debts

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 14.12.2017 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017, cu cheltuieli de judecată.

La data de 15.02.2018, reclamanta a depus la dosar o completare de acţiune, prin care a solicitat şi anularea Deciziei nr. 455/29.11.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând introducerea în cauză a emitentului acestui act.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 307 din 29 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea; a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 455/29.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în limita sumei de 230.025 RON, reprezentând impozit pe profit; a respins în rest acţiunea completată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.108 RON, reprezentând cheltuieli parţiale de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat recursuri reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1. Prin recursul declarat, reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii formulate şi precizate, precum şi acordarea cheltuielilor de judecată.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

3.2. Prin recursul declarat, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiate.

Cererea de recurs este întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.3. Prin recursul declarat, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii reclamantei.

Cererea de recurs este întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate

4.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepţia nulităţii recursurilor declarate de către pârâte, având în vedere faptul că argumentele invocate prin cererile de recurs nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor.

4.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

4.3. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte reţine cele ce succed.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Referitor la recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că acestea sunt nule.

Astfel, potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

În acest sens, Înalta Curte constată că potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ.:

"Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În speţă, examinând cererile de recurs formulate de către pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Înalta Curte constată că acestea nu îndeplinesc cerinţele de formă prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., întrucât prin acestea este redată starea de fapt şi sunt indicate anumite texte de lege, fără a fi relevate critici concrete aduse hotărârii recurate, care să poată fi încadrate în vreunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, deşi ambele recurente şi-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au arătat în mod expres normele de drept material considerate a fi fost încălcate sau aplicate greşit de către prima instanţă şi nici argumentele pentru care ar fi opinat în acest mod.

Cu alte cuvinte, recurentele-pârâte nu au formulat niciun fel de critici cu privire la raţionamentul instanţei de fond expus în considerentele sentinţei atacate, care cuprinde interpretarea şi aplicarea în speţă a dispoziţiilor art. 110. 113 şi 117 din Noul Codul de procedură fiscală. Nu există, altfel spus, argumente care să combată acest raţionament, ci, implicit, se solicită instanţei de control judiciar să verifice din oficiu legalitatea sentinţei, ceea ce este inadmisibil în recurs.

Or, această neregularitate a cererii de recurs este sancţionată cu nulitatea.

Recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanţa de recurs fiind învestită cu analiza conformităţii hotărârii recurate în raport cu dispoziţiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. De aceea, nici simpla indicare formală a încadrării recursului într-unul dintre motivele de casare prevăzute de acest text de lege nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiţia motivării recursului, atât timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege.

Deoarece recurentele-pârâte nu s-au conformat exigenţelor cerute de lege şi nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în vreunul dintre cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nule recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., Înalta Curte constată că acesta este fondat, pentru următoarele considerente, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017, precum şi anularea Deciziei nr. 455/29.11.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, emise de.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea; a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 455/29.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în limita sumei de 230.025 RON, reprezentând impozit pe profit; a respins în rest acţiunea completată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.108 RON, reprezentând cheltuieli parţiale de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Reclamanta este societate de naţionalitate română, având sediul stabilit pe raza Municipiului Timişoara şi obiect de activitate principal Dezvoltare (promovare) imobiliară, Cod CAEN 4110 .

Aceasta a fost supusă unei inspecţii fiscale derulate în perioada 06.02.2017 - 16.03.2017, având ca scop verificarea modului de îndeplinire a obligaţiilor fiscale referitoare la TVA, pentru intervalul 01.10.2011 - 31.12.2016, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, pentru intervalul 01.01.2016 - 31.12.2016 şi impozitul pe profit, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017 .

În cuprinsul actului constatator s-a reţinut că reclamanta a contractat în perioada verificată (01.01.2011 - 31.12.2016), mai multe împrumuturi de la asociaţi persoane fizice sau juridice, de regulă fără dobândă, excepţie făcând împrumutul convenit la 15.07.2008 cu societatea B., la care s-au semnat mai multe acte adiţionale, la 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010 şi 31.12.2011, dobânzile aferente acestei operaţiuni fiind facturate de către menţionata creditoare cu factura nr. x/16.06.2010 în valoare de 375.474,69 euro, factura nr. x/21.10.2012, în valoare de 650.000 euro şi factura nr. x/11.01.2013, în valoare de 400.000 euro, acestea fiind înregistrate în contabilitatea reclamantei, pentru suma totală echivalentă de 6.156.746 RON, înregistrându-se în contabilitate şi valoarea dobânzilor datorate pentru acest împrumut, neachitate în perioada verificată.

În mod distinct, s-a consemnat că reclamanta a acordat împrumuturi succesive unor societăţi la care deţine părţi sociale, fiindu-i astfel afiliate, la care nu a calculat şi încasat dobânzi, devenind aplicabile disp. art. 11 alin. (2) Codul fiscal, coroborate cu pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv, pct. 5 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care permit organului fiscal să ajusteze suma veniturilor şi cheltuielilor, pentru a reflecta preţul de piaţă al prestaţiilor realizate în cadrul tranzacţiilor, împrumuturile către persoanele afiliate trebuind să fie acordate cu dobândă, la nivelul pieţei, în cazul reclamantei fiind utilizată rata dobânzii de referinţă a BNR, pentru împrumuturile în RON.

Astfel, au fost determinate venituri impozabile din dobânzi obţinute de reclamantă în sumă de 10.006.425 RON, iar prin limitarea nivelului ratei dobânzii pentru împrumutul în valută luat de aceasta de la B., cu care s-a constatat că se află, de asemenea, în raporturi de afiliere, la 6%, în conformitate cu pct. 701 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a reţinut că nu sunt deductibile cheltuielile ce depăşesc dobânzile stabilite la acest nivel, procedându-se la recalcularea profitului impozabil şi a impozitului datorat de societate, prin redimensionarea pierderii fiscale de recuperat la 01.01.2011, a veniturilor impozabile şi cheltuielilor nedeductibile, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.530.043 RON, potrivit art. 17 şi 19 alin. (1) Codul fiscal vechi şi nou.

Pentru determinarea bazei de impozitare, în vederea calculării impozitului pe profit, s-a procedat în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017 la analizarea structurii pierderii de recuperat înregistrată în anul 2011, în sumă de 1.693.376 RON, fiind recalculate pierderile fiscale la sfârşitul anilor 2008 - 2010 inclusiv, stabilindu-se o pierdere fiscală de recuperat din perioada precedentă celei verificate, la sfârşitul anului 2010 de 639.875 RON, faţă de 1.693.376 RON, declarată de societate.

Cu privire la TVA, s-a consemnat că în întreaga perioadă verificată societatea nu a realizat operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei, cu excepţia lunii septembrie 2011, când a colectat TVA în sumă de 12.000 RON, aferentă preţului de vânzare al unui teren, activitatea sa limitându-se la acordarea de împrumuturi societăţilor afiliate, nefiind astfel întrunite condiţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal vechi, respectiv, art. 297 alin. (4) Codul fiscal nou, pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA. În consecinţă, s-a reţinut că reclamanta datorează TVA suplimentară în sumă de 150.210 RON.

Aceste constatări au fost preluate în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în cuprinsul căreia s-a stabilit o bază impozabilă suplimentară de 10.845.417 RON (profit impozabil pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015) şi un impozit pe profit suplimentar de 1.530.043 RON, respectiv, o bază impozabilă la calculul TVA de 625.875 RON, pentru intervalul 01.01.2011 - 31.12.2016, precum şi TVA suplimentar în sumă de 150.210 RON.

Reclamanta a contestat în procedura administrativă reglementată de art. 268 şi următoarele Codul de procedură fiscală, actul de impunere astfel emis, iar prin Decizia nr. 455/29.11.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a fost respinsă ca neîntemeiată calea administrativă de atac pentru suma de 1.530.043 RON, reprezentând impozit pe profit şi ca nemotivată, pentru TVA în sumă de 150.210 RON.

Prin acţiunea de faţă, reclamanta solicită anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/24.03.2017, împreună cu Decizia nr. 455/29.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, susţinând că sunt nelegale, în principal pentru 3 motive, anume: încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la prescripţia dreptului de stabilire a creanţelor fiscale, prin măsura de redimensionare a pierderii fiscale de recuperat la data de 01.01.2011, respectiv, omisiunea de valorificare în calculul profitului impozabil a cheltuielilor suportate de reclamantă, constând în dobânzi la contractele de împrumut acordate acesteia de către asociaţi/persoane afiliate.

Instanţa de fond a constatat că acţiunea astfel promovată este parţial fondată.

Astfel, se verifică susţinerile reclamantei, potrivit cărora în mod nelegal inspectorii fiscali au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare de plată constând în impozit pe profit, aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015 prin redimensionarea pierderii fiscale de recuperat, stabilită de reclamantă la finalul anului fiscal 2010, în sumă de 1.693.376 RON.

Potrivit art. 110 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, în vigoare la momentul efectuării inspecţiei fiscale, "dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 01 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel".

Pe de altă parte, se constată că, potrivit art. 117 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, "inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale. Perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1)".

În practica administrativă şi judiciară aceste dispoziţii, precum şi cele corespondente din art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 98 alin. (1) al vechiul Cod de pr. fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003 au fost interpretate în sensul că, în cursul inspecţiei fiscale pot fi supuse verificării doar creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale corelative pentru care autoritatea fiscală se află în interiorul termenului de prescripţie, astfel instituit.

În speţă, inspectorii fiscali nu s-au limitat la analizarea obligaţiilor fiscale ale reclamantei constând în impozit pe profit pentru perioada supusă verificării (01.01.2011 - 31.12.2015), ci, pentru determinarea bazei impozabile aferente acestor obligaţii, au analizat structura pierderii de recuperat la data de 01.01.2011, pornind de la exerciţiul financiar al anului 2007 şi redimensionând pierderea fiscală pentru exerciţiile financiare 2008 - 2010 inclusiv, verificarea extinzându-se aşadar la un interval de aproximativ 10 ani anterior datei de efectuare a controlului.

Or, o atare manieră de stabilire a bazei de impunere încalcă dispoziţiile legale mai sus citate, referitoare la perioada supusă inspecţiei fiscale, care permit ca aceasta să fie stabilită cu începere de la sfârşitul perioadei controlate anterior, precizând însă că trebuie respectate condiţiile alin. (1) al art. 117 Codul de procedură fiscală, anume cerinţa ca inspecţia fiscală să se limiteze în timp la perioada termenului de prescripţiei a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

În această privinţă, instanţa de fond a observat prevederile art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care definesc obiectul inspecţiei fiscale, precizând că aceasta permite "verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea şi stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale".

Interpretând coroborat aceste dispoziţii cu cele mai sus citate referitoare la prescripţia dreptului de stabilire a creanţelor fiscale şi perioada supusă inspecţiei fiscale, instanţa de fond a reţinut că în cadrul inspecţiei fiscale atribuţiile de control sunt limitate în timp nu doar pentru stabilirea obligaţiilor şi a creanţelor fiscale, dar şi pentru analizarea bazelor de impozitare.

Această concluzie este impusă şi în analizarea prevederilor art. 21 Codul de procedură fiscală, care pun în relaţie momentul naşterii creanţelor şi obligaţiilor fiscale, iar în mod corelativ, momentul de la care i-a naştere dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina o obligaţie fiscală, cu cel la care se constituie baza de impozitare care generează acele obligaţii/creanţe fiscale.

Mai mult, instanţa de fond a constatat, analizând prevederile art. 93 alin. (1) Codul de procedură fiscală că însăşi operaţiunea de stabilire a creanţelor fiscale este definită de legiuitor ca o activitate de "determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare şi a creanţelor fiscale", rezultând astfel că, în măsura în care legiuitorul a înţeles să limiteze în timp dreptul organului fiscal de a stabili creanţele fiscale, atare limită vizează şi posibilitatea acestuia de a analiza bazele de impunere, sub toate aspectele, inclusiv referitor la pierderea fiscală declarată de către contribuabil, aferentă unui exerciţiu fiscal.

Limitele astfel impuse nu pot fi încălcate justificat de faptul că redimensionarea pierderilor fiscale din anii anteriori, ce exced termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale, s-ar fi făcut doar prin analizarea declaraţiilor fiscale depuse de societatea reclamantă, o atare verificare constituind la rândul său o formă de control specifică inspecţiei fiscale, după cum rezultă din dispoziţiile art. 113 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală, în normele procedurale cuprinse în Legea nr. 207/2015 neputând fi identificată vreo situaţie de excepţie de la regula instituită în art. 117 referitoare la perioada supusă inspecţiei fiscală. În alţi termeni, verificarea obligaţiilor fiscale şi a bazelor de impozitare nu este permisă de lege cu depăşirea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale, în nici una din formele de control enumerate în art. 113 alin. (2), nici măcar prin realizarea unui control documentar.

În speţă inspectorii fiscali au redimensionat pierderea fiscală declarată de reclamantă pentru anii 2008 - 2010 inclusiv, rezultând astfel că au extins analiza făcută în cursul controlului asupra unor elemente ale bazelor de impozitare aferente acelor ani, cu încălcarea dispoziţiilor referitoare la perioada supusă inspecţiei fiscale, termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale (reglementat de art. 110 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală) începând să curgă, pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2010, la data de 01.07.2011, acesta împlinindu-se la data de 01.07.2016, anterior efectuării inspecţiei fiscale, începută la 06.02.2017.

Faţă de aceste considerente, trebuie acceptate alegaţiile reclamantei potrivit cărora în mod nelegal au fost stabilite obligaţiile fiscale constând în impozit pe profit pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, întrucât, astfel cum rezultă din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017, baza de impozitare în perioada astfel verificată a fost determinată prin luarea în considerare a unei pierderi fiscale de recuperat la sfârşitul anului 2010 de 639.875 RON, faţă de cea declarată de societate, în sumă de 1.693.376 RON .

Potrivit constatărilor de fapt făcute în cauză de expertul tehnic judiciar, în cuprinsul raportului de expertiză depus la filele x din vol. III, luând în considerare pierderea fiscală declarată de societate la sfârşitul anului 2010 de 1.693.376 RON, impozitul pe profit datorat de reclamantă, în ipoteza în care ar fi acceptate motivele expuse în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/24.03.2017, referitoare la veniturile din dobânzi ce ar fi trebuit să fie înregistrate de aceasta şi la limita în care cheltuielile acesteia cu dobânzile pentru perioada 2011 - 2015 inclusiv ar fi deductibile, s-ar ridica la suma de 1.300.018 RON, iar nu de 1.530.043 RON, cât s-a stabilit, urmare a valorificării unei pierderi fiscale redimensionate la sfârşitul anului 2010.

În limita diferenţei dintre impozitul pe profit suplimentar stabilit în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, de 1.530.043 RON şi impozitul ce ar fi rezultat prin valorificarea unei pierderi fiscale de recuperat la 01.01.2011 (de 1.693.376 RON), calculat de către expertul tehnic judiciar la suma de 1.300.018 RON, diferenţă egală cu 230.025 RON (1.530.043 RON - 1.300.018 RON = 230.025 RON), acţiunea apare deci întemeiată, constatându-se că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale.

În schimb, nu pot fi reţinute în speţă alegaţiile reclamantei referitoare la nelegalitatea măsurilor consemnate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017, preluate în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare constând în impozit pe profit şi TVA.

Reclamanta nu contestă în speţă faptul că a contractat împrumut cu dobândă de la un asociat al său B., cu care se află deci în raporturi de afiliere şi nici cele reţinute de inspectorii fiscali, referitoare la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu dobânzile facturate de către menţionata creditoare.

Or, în atari împrejurări, se constată deplin aplicabile în speţă prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul încheierii contractului de împrumut şi al înregistrării în contabilitate a cheltuielilor cu dobânzile, precum şi cele de la pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, corespondente pct. 5 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv, pct. 701 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi art. 23 alin. (5) lit. b) Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, care permit autorităţilor fiscale să reţină ca fiind deductibile cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la alte entităţi afiliate în limita unui procent de 6%, diferenţa până la dobânda convenţională aplicată, de 7,2% analizându-se ca şi cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În mod similar, se observă că reclamanta nu a contestat faptul că a acordat împrumuturi la rândul său unor societăţi afiliate, fără a înregistra în contabilitate dobânzi, dispoziţiile normative deja menţionate permiţând în atari condiţii autorităţii fiscale să procedeze la ajustarea venitului, reţinând că s-au obţinut venituri echivalente dobânzii ce ar fi fost agreate de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, în speţă, dobânzii de referinţă stabilite de BNR, pentru împrumuturile în RON.

Apar astfel legale măsurile descrise în raportul de inspecţie fiscală pentru redimensionare a bazei de impozitare la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015.

Nu pot fi considerate relevante în speţă alegaţiile reclamantei potrivit cărora aceasta s-ar fi comportat în acea perioada ca un intermediar în cadrul unui holding, care primeşte finanţări de la asociaţi şi finanţează societăţile afiliate, atâta timp cât aceasta nu a fost constituită ca o societate de tip financiar, prin aplicarea reglementărilor speciale în materie, obiectul său de activitate fiind înregistrat în evidenţele Registrului Comerţului ca fiind Dezvoltare (promovare) imobiliară, Cod CAEN 4110. Nu există deci temeiuri pentru a exclude aplicarea prevederilor invocate de către inspectorii fiscali, câtă vreme nu s-a contestat în speţă relaţia de afiliere dintre partenerii contractuali ce au semnat actele de împrumut la care s-a făcut referire în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2017.

În egală măsură se constată a fi nefondate susţinerile reclamantei referitoare la implicaţiile fiscale produse de măsurile de redimensionare a bazei de impozitare, respectiv, de stabilire a unor venituri şi cheltuieli nedeductibile în cazul acesteia, asupra societăţilor afiliate cu care aceasta a încheiat contractele în discuţie, neputându-se reţine că aceste argumente relevă motive de nelegalitate în privinţa actelor administrative fiscale deduse judecăţii. Într-adevăr, actul de impunere şi cel de soluţionare a contestaţiei administrative atacate vizează exclusiv obligaţiile societăţii reclamante, nefiind menite să stabilească obligaţii fiscale în sarcina unor terţi. Prin urmare, omisiunea de analizare a unor astfel de obligaţii referitoare la societăţile afiliate reclamantei nu poate fi considerată un motiv de nelegalitate al actelor supuse analizei.

În fine, cu privire la TVA stabilită suplimentar pe seama reclamantei, în sumă de 150.210 RON, instanţa de fond a observat că aceasta nu a criticat cele consemnate în cuprinsul Deciziei nr. 455/29.11.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, potrivit cărora contestaţia administrativă ar fi fost nemotivată, raportat la această obligaţie fiscală, astfel încât nu ar putea fi realizat controlul de legalitate pe fondul acestei probleme de către instanţă.

Pe de altă parte, au fost considerate neîntemeiate alegaţiile reclamantei potrivit cărora ar avea posibilitatea oricând de a realiza în viitor operaţiuni taxabile în sfera TVA, neputându-se deci refuza deducerea TVA, potrivit sumelor înscrise în deconturile depuse la organul fiscal. În fapt, dreptul de deducere a TVA a fost recunoscut în practica judiciară şi administrativă, chiar în jurisprudenţa CJUE, doar în măsura în care, pe baza unor elemente obiective, se poate stabili că TVA a fost achitată de contribuabili în derulare a unor operaţiuni făcute cu intenţia de realizare a unor operaţiuni generatoare de venituri supuse taxei.

În speţă însă, reclamanta nu pretinde că ar avea o atare intenţie şi cu atât mai puţin evidenţiază existenţa unor elemente obiective pe baza cărora aceasta ar putea fi stabilită. Înscrisurile depuse la dosar nu permit o atare concluzie, în special luându-se în considerare obiectul de activitate principal al societăţii, operaţiunile în cadrul cărora inspectorii fiscali au stabilit caracterul nedeductibil al TVA (observându-se că în întreaga perioadă verificată societatea nu a realizat decât o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, de înstrăinare a unui teren, înregistrând în schimb în fiecare an TVA deductibil), dar şi faptul că aceasta a fost declarată inactivă, după finalizarea inspecţiei fiscale, fiindu-i invalidat şi codul atribuit în scopuri de TVA.

Au fost respinse deci ca neîntemeiate toate aceste susţineri, urmând ca acţiunea promovată să fie admisă în parte, în limita sumei de 230.025 RON.

Faţă de admiterea parţială a acţiunii, în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ., observând că pretenţiile reclamantei au fost acceptate doar în limita unui procent de 13,68 % (pentru suma de 230.025 RON, din totalul sumei de 1.680.253 RON, ce a făcut obiect al actului de impunere atacat), au fost puse pe seama pârâtelor căzute în pretenţii, considerate în culpă procesuală cheltuielile de judecată avansate în cauză de reclamantă, constând în taxă judiciară de timbru de 300 RON şi onorariu expert de 7.800 RON, în proporţie similară, anume pentru suma de 1.108 RON.

Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a răspuns unui argument esenţial al recurentei-reclamante, invocat în mod explicit prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 15.02.2018 şi precizată prin notele scrise depuse la dosar la data de 15.03.2018 . Este vorba despre susţinerea referitoare la omisiunea organelor fiscale de a majora şi cheltuielile societăţii de care se ţine cont la stabilirea profitului impozabil cu dobânzile aferente împrumuturilor primite de aceasta de la asociaţi.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

În ceea ce priveşte însă susţinerile recurentei-reclamante referitoare la caracterul nelegal al refuzului de deducere a TVA, Înalta Curte constată că în cererea de recurs nu se regăsesc critici referitoare la argumentul principal al instanţei de fond potrivit căruia cererea de chemare în judecată nu cuprinde motive de nelegalitate referitoare la respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative pentru sumele reprezentând TVA. Oricum, Înalta Curte reţine că recursul nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate nici în ceea ce priveşte argumentul subsidiar ce susţine caracterul legal al refuzului de deducere a TVA, în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu explică în ce mod operaţiunile economice pentru care a solicitat deducerea TVA au fost efectuate în scopul unor operaţiuni taxabile.

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deşi instanţa fondului a respins acţiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu a analizat un argument esenţial expuse de reclamant în motivarea acţiunilor. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nule recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

De asemenea, va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi hotărâri; va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în ceea ce priveşte datoria fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.300.018 RON (sumă stabilită prin raportul de expertiză şi necontestată), menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nule recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, împotriva sentinţei civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi hotărâri.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în ceea ce priveşte datoria fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de1.300.018 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 14 aprilie 2021.