Prescription of fiscal assessment rights for VAT adjustments on tax-exempt rentals; deductibility of tenant improvement costs

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 30.09.2016, reclamanta Centrul International CDG S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publică - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, solicitând instanţei anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 261/31.03.2016 prin intermediul căreia DGRFP Galaţi a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de societate; anularea deciziei de impunere nr. x/24.03.2015 şi constatarea nulităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2015 prin intermediul cărora reclamanta a fost impusă în mod nelegal la plata sumei în cuantum total de 14.792.214 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente şi, totodată, a fost refuzat nelegal dreptul la deducerea TVA în cuantum de 959.427 RON; obligarea autorităţilor fiscale pârâte la restituirea sumei de 9.689.691 RON reprezentând TVA şi accesorii achitate de societate în temeiul actelor de impunere nelegale, precum şi obligarea autorităţilor fiscale pârâte la rambursarea sumei de 959.427 RON reprezentând TVA nelegal refuzată la rambursare; obligarea autorităţilor fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

Prin cererea modificatoare depusă la data de 12.12.2016, reclamanta a solicitat lărgirea cadrului procesual pasiv prin chemarea în judecată a ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind restituirea sumei de 9.689.691 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 4743 din data de 16.01.2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta Centrul Internaţional C.D.G. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul Soluţionare Contestaţii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 261/31.03.2016, a deciziei de impunere nr. x/24.03.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2015.

Totodată, a obligat pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 la restituirea sumei de 9.689.691 RON reprezentând TVA şi accesorii achitate de societate în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate şi la rambursarea sumei de 959.427 RON reprezentând TVA iar pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 15400 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (400 RON taxă de timbru, 5000 RON onorariu expert, 10.000 onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 4743 din data de 20.11.2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată.

De asemenea, împotriva aceleiaşi sentinţe dar şi împotriva încheierii de şedinţă din 31.03.2017 a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, respectiv respingerea cererii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

3.1. recurenta-reclamantă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit o serie de norme de drept material incidente cauzei.

În opinia recurentei-pârâte, în mod greşit instanţa de fond a constatat prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente perioadei 2005-2006, făcând o confuzie între termenul de 5 ani în care subzistă obligaţia de efectua ajustarea TVA pentru spaţiile închiriate în regim de scutire şi termenul de prescripţie de 5 ani în care organul fiscal are dreptul de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Sub acest aspect, a învederat recurenta-pârâtă că, recepţia imobilului situat în Piaţa Charles de Gaulle nr. 15 a avut loc în luna martie 2005, iar începând cu luna februarie 2005 părţi din respectivul imobil au fost închiriate în regim de scutire de TVA, fără a prezenta documente care să justifice efectuarea unei ajustări de către intimata-reclamantă. Întrucât dreptul de deducere a TVA pentru bunurile de capital este supus ajustării în situaţia în care acesta nu este folosit integral pentru activităţi care dau dreptul la deducerea integrală, perioada de ajustare operând de la data dobândirii bunului, recurenta-pârâtă a arătat că momentul până la care subzistă obligaţia ajustării TVA este inclus în intervalul 1.12.2008-31.05.2014, perioadă supusă inspecţiei fiscale, situată în interiorul termenului de prescripţie, conform dispoziţiilor art. 91 Codul de procedură fiscală, situaţie în care reţinerea instanţei de fond în sensul stabilirii obligaţiilor fiscale în afara termenului de prescripţie este nelegală.

Referitor la obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 6.673.054 RON reprezentând TVA deductibil de ajustat aferentă construirii imobilului, a arătat că în mod greşit instanţa de fond a reţinut îndeplinirea obligaţiilor de ajustare TVA de către intimata-reclamantă, în condiţiile în care nu au fost prezentate documente justificative, respectiv nu a fost întocmit Registrul bunurilor de capital.

În ceea ce priveşte refuzul de deducere a TVA în valoare de 165.973 RON aferentă operaţiunilor A., recurenta-pârâtă a susţinut că intimata-reclamantă a realizat ajustarea cu aplicarea unui procent greşit a proratei aplicabile (56% în loc de 84%) în condiţiile în care, potrivit dispoziţiilor legale incidente, operaţiunile realizate de persoanele impozabile cu regim mixt sunt supuse pro-rata, având obligaţia să determine diferenţa dintre taxa colectată şi cea dedusă, potrivit pro-rata aplicabilă la data efectuării operaţiunii.

Referitor la refuzul autorităţii fiscale de a deduse TVA în valoare de 186.982 RON aferent lucrărilor de amenajare a spaţiului închiriat de B., a arătat că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că respectivele lucrări trebuie încadrate în activitatea taxabilă a societăţii intimate, în condiţiile în care respectivele lucrări au fost realizate la comanda chiriaşului şi ar fi trebuit suportate de către acesta, conform dispoziţiilor OMFP nr. 3055/2009.

În privinţa refuzului dreptului de deducere TVA în sumă de 26.046 RON aferentă operaţiunilor prestate de C. şi D. a arătat că dezlegarea dată de instanţa de fond este greşită, întrucât la momentul expirării perioadei de garanţie pentru bună execuţie, intimata-reclamantă nu a procedat la deblocarea şi returnarea sumelor reprezentând garanţie pentru bună execuţie, iar subcontractorii nu au emis facturi, fiind corectă stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că aspectele reţinute de instanţa de fond sunt consecinţa interpretării eronate a prevederilor legale incidente în cauză.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a reiterat situaţia de fapt, constatările din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, precum şi apărările formulate în cuprinsul întâmpinării depuse la instanţa de fond.

Astfel, referitor la neacordarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 6.673.054 RON, recurenta-pârâtă a susţinut legalitatea măsurii dispusă de organul de inspecţie fiscală, reluând argumentele din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, arătând în esenţă că intimata-reclamantă nu a transmis documente din care să rezulte efectuarea ajustării TVA aferent părţii din imobilul închiriat în regim de scutire TVA.

Referitor la TVA în valoare de 165.973 RON aferentă facturilor de achiziţii emise de către A., care nu ar fi fost calculată în baza procentului corect de pro-rată, fără a critica dezlegarea dată de instanţa de fond, recurenta-pârâtă a reiterat argumentele din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, în sensul că persoanele impozabile cu regim mixt au obligaţia de a determina diferenţa dintre taxa colectată şi taxa dedusă potrivit pro-rata aplicabilă la data efectuării operaţiunii.

În ceea ce priveşte refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA în valoare de 186.982 RON aferent operaţiunilor desfăşurate cu B., recurenta-pârâtă a prezentat constatările organelor de inspecţie fiscală şi a concluzionat că au fost aplicate corect dispoziţiile legale incidente, precizând că cheltuielile cu amenajările efectuate nu pot fi judecate separat de TVA, întrucât reprezintă baza de impozitare pentru TVA.

În privinţa TVA în cuantum de 26.046 RON a arătat doar faptul că, potrivit inspecţiei fiscale, pentru suma aferentă garanţiei de bună execuţie intimata-reclamantă avea obligaţia ajustării taxei deductibile, fără a formula vreo critică cu privire la aplicarea dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice Bucureşti, în dezvoltarea criticilor formulate a invocat în esenţă că hotărârea recurată nu cuprinse motivele pe care se întemeiază, în sensul că instanţa de fond nu a prezentat argumentele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte, dată fiind împrejurarea că aceasta nu a emis niciunul dintre actele administrative fiscale contestate în cauză.

Totodată, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, arătând că nu există identitate între persoana sa şi cea despre care se pretinde a fi obligată în raportul juridic dedus judecăţii, întrucât recurenta-pârâtă nu a emis niciun act administrativ cu privire la intimata-reclamantă care a făcut obiectul unei inspecţii fiscale efectuată de Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice.

4. Apărările formulate în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 8.05.2020 intimata-reclamantă Centrul International CDG S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate cu privire la fiecare categorie de obligaţii suplimentare de plată.

În esenţă, a arătat că soluţia instanţei de fond în sensul prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale referitoare la ajustarea de TVA la data iniţierii inspecţiei fiscale în anul 2014, este corectă şi legală, întrucât obligaţiile fiscale generate de efectuarea ajustării de TVA s-au născut la momentul intervenţiei faptului generator, respectiv la data închirierii efective a spaţiilor din imobil în regim de scutire - februarie- iunie 2015 - cu consecinţa că termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor acestui moment.

Referitor la ajustarea TVA aferent construirii imobilului, în opinia intimatei-reclamante, în mod corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că, documentele justificative puse la dispoziţia organului fiscal atestă fără putinţă de tăgadă că intimata -reclamantă a realizat ajustarea TVA, chiar într-un cuantum superior celui datorat bugetului de stat.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferentă operaţiunilor desfăşurate cu societăţile care au închiriat spaţii din imobil, a arătat că soluţia instanţei de fond reflectă optica jurisprudenţei CJUE în materia deducerii TVA.

Prin aceeaşi întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 1, arătând în esenţă că soluţia instanţei de fond este motivată cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., recurenta-pârâtă având calitate procesuală pasivă în raportul juridic fiscal născut ca urmare a plăţilor efectuate de intimata-reclamantă în temeiul deciziei de impunere în care intimata-reclamantă are calitatea de plătitor, iar recurenta-pârâtă de beneficiară a plăţilor efectuate.

Prin întâmpinarea depusă la 9.06.2020 la cererea de recurs formulată de recurenta-pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 4, intimata-reclamantă a invocat excepţia nulităţii cererii de recurs pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului Administraţiei Finanţelor Publice Sector 4 ca vădit nefondat, invocând aceleaşi argumente din cuprinsul întâmpinării formulate la recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 4 a Finanţelor Publice, prin întâmpinarea depusă la 30.04.2020 la recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esenţă, că administrarea creanţelor fiscale aparţinând intimatei-reclamante revine organului fiscal în a cărui circumscripţie contribuabilul îşi are domiciliul fiscal, situaţie în care recurenta-pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 justifică, pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, calitate procesuală pasivă.

4.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a depus răspuns la întâmpinarea intimatei-reclamante prin care a reiterat susţinerile din cuprinsul memoriului de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante prevăzută de art. 486 coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

Prin rezoluţia din 28.05.2020 a preşedintelui completului de judecată investit cu soluţionarea cauzei a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţa publică.

În şedinţa publică de la 16 decembrie 2020 s-a dispus amânarea judecăţii, apreciindu-se că pentru justa soluţionare a cauzei este utilă publicarea în Monitorul Oficial a decizie nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

6.1. Examinând cu prioritate, în raport cu dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte reţine următoarele:

Conform art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Recursul se motivează, conform art. 487 alin. (1) C. proc. civ., prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs; motivele de nelegalitate sunt prevăzute limitativ în art. 488 pct. 1-8 C. proc. civ., iar art. 489 alin. (1) C. proc. civ. prevede că recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3) care se referă la motivele de ordine publică, precum şi în situaţia alin. (2), în care criticile dezvoltate nu sunt susceptibile de încadrare în dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

Prin urmare, a motiva recursul înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre motivele prevăzute limitativ de art. 488 C C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanţa care a pronunţat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat.

În speţă, deşi recurenta-pârâtă Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice s-a conformat exigenţelor legale, în sensul că a motivat declaraţia de recurs, Înalta Curte constată că motivarea nu cuprinde nicio critică de nelegalitate cu privire la sentinţa recurată, recurenta-pârâtă procedând la reiterarea ad literam a argumentelor prezentate în etapa administrativă şi la judecata în primă instanţă, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. fiind invocate în mod formal.

Astfel, aşa cum rezultă din prezentarea motivelor de recurs (pct. 3.2 din prezenta decizie) motivele de recurs s-au limitat la expunerea situaţiei de fapt, a constatărilor din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate şi la prezentarea apărărilor formulate la judecata în primă instanţă, nefiind indicate dispoziţiile de drept material aplicate sau interpretate în mod greşit de către prima instanţă.

Raportându-se exclusiv la situaţia de fapt, astfel cum a fost determinată de organul fiscal, fără să aibă în vedere dezlegările date de judecătorul fondului, recurenta-pârâtă solicită instanţei de recurs să se pronunţe direct asupra legalităţii actelor administrativ-fiscale, solicitare incompatibilă cu structura recursului care nu reprezintă o cale devolutivă de atac, ci o cale extraordinară de atac în care instanţa de recurs este investită cu analiza conformităţii hotărârii recurate în raport de dispoziţiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că simpla indicare formală a încadrării recursurilor într-unul din motivele de casare nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiţia motivării recursului, atâta timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi admisă excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte constată că dezvoltarea criticilor face posibilă încadrarea în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă invocând aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, atât în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plată pentru anii 2005 şi 2006, cât şi în ceea ce priveşte ajustarea TVA, respectiv dreptul la deducere TVA aferentă lucrărilor de reamenajare a spaţiilor închiriate şi de asamblare a lifturilor.

Aşa fiind, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, urmând să procedeze la analiza acestuia pe fond.

6.2. Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, a apărărilor in întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Intimata-reclamantă Centrul International CDG S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 14.792.214 RON reprezentând TVA şi accesorii şi a refuzat acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 959.427 RON.

În esenţă, în perioada 20.11.2014 - 12.12.2014, intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale în vederea soluţionării decontului TVA nr. x/25.06.2014 aferent lunii mai 2014, perioada supusă inspecţiei fiscale fiind 1.12.2008-31.05.2014.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2015, organul de control a reţinut o diferenţă de TVA deductibilă de 7.052.055 RON, reprezentând:

- 6.673.054 RON - sumă ce provine din ajustarea TVA deductibilă aferentă construcţiei imobilului situat în Piaţa Charles de Gaulle nr. 15, organul fiscal reţinând că intimata-reclamantă nu a respectat obligaţia prevăzută de art. 161 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de a efectua ajustarea taxei deduse pentru realizarea investiţiei pe o perioadă de 5 ani de la data recepţiei;

- 165.973 RON reprezentând corecţii pentru facturile nr. x/30.09.2013 şi y/03.10.2013, având în vedere că în decontul aferent lunii aprilie 2014 societatea a înregistrat TVA deductibilă în sumă de 286.728 RON luându-se în calcul o prorată de 56 % şi nu o prorată de 84% pentru care s-a făcut ajustarea la decembrie 2013, TVA deductibilă trebuind să fie în sumă de 452.701 RON;

- 186.982 RON conform proratei de la perioada respectivă - reprezentând TVA deductibilă aferentă facturii nr. x/03.06.2011 în valoare de 1857835,25 RON din care TVA în sumă de 359581,02 RON emisă de B., lucrările fiind efectuate pentru interesul şi la comanda B. S.A.;

- 26.046 RON - sumă reprezentând diferenţă ajustare TVA deductibilă aferentă garanţiei de bună execuţie reţinută de S.C. C. S.R.L., respectiv S.C.D. S.R.L., Bucureşti. Conform inspecţiei fiscale, pentru suma totală de 339.079 RON aferentă garanţiei de bună execuţie societatea avea obligaţia ajustării taxei deductibile cu suma de 189.617 RON.

În temeiul acestor constatări, prin decizia de impunere AFP Sector 4 a stabilit: respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 959.427 RON, conform decontului de TVA; impunerea societăţii la plata sumei de 6.092.628 RON reprezentând TVA suplimentară rezultată din ajustarea TVA aferentă investiţiei şi impunerea societăţii la plata sumei de 7.656.583 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilită suplimentar şi 1.043.003 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentară.

Soluţionând cauza, curtea de apel a anulat actele administrativ fiscale contestate, reţinând prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată aferente anilor 2005 şi 2006, precum şi nelegalitatea măsurilor dispuse de organul fiscal constând în obligaţia de ajustare a TVA dedusă pentru bunul imobil construit şi refuzul dreptului de deducere TVA aferent operaţiunilor de reamenajare şi montare lift în spaţiile închiriate.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în cauză-

Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Critica vizând greşita soluţionare a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată pentru anii 2005 şi 2006 este nefondată.

Principalul aspect litigios dedus judecăţii este reprezentat de ajustarea TVA aferentă achiziţiilor efectuate de intimata-reclamantă pentru edificarea clădirii de birouri ce face obiectul analizei în cauza dedusă judecăţii.

Înalta Curte reţine că, în speţă, intimata-reclamantă a achiziţionat materii prime şi servicii necesare construirii unui imobil cu destinaţia de birouri, procedând la deducerea în integralitate a taxei pe valoare adăugată la momentul achiziţiei, intenţia acesteia fiind desfăşurarea de activităţi taxabile în întreaga clădire.

Ulterior finalizării construcţiei, intimata-reclamantă a închiriat în regim de scutire de TVA suprafaţa de 13.046,2 mp, situaţie în care avea obligaţia să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru bunul imobil, obligaţii care rezultă din dispoziţiile pct. 42 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale sus arătate "Persoanele impozabile care aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru oricare dintre operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal au obligaţia să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru bunurile imobile achiziţionate, construite sau modernizate în ultimii 5 ani, proporţional cu partea din fiecare bun imobil care va fi utilizată pentru realizarea operaţiunilor scutite şi proporţional cu numărul de luni în care bunul va fi utilizat în regim de scutire. Ajustarea este operată într-o perioadă de 5 ani în cadrul cărora bunurile imobile au fost dobândite, începând cu data de la care fiecare bun imobil a fost dobândit. [...]"

Referitor la ajustarea TVA, Înalta Curte în acord cu judecătorul fondului reţine că ajustarea TVA se efectuează o singură dată pentru toată suma TVA nedeductibilă obţinută prin ajustare la momentul la care intervine faptul generator al ajustării, respectiv închirierea în regim de scutire.

În speţă, spaţiile au fost închiriate în regim de scutire în lunile februarie- iunie 2005 (contract de închirierea încheiat cu E.; F. S.A. şi Centrul Medical Unirea), respectiv decembrie 2005, astfel că faptul generator al ajustării TVA a intervenit la momentul de timp când suprafaţa a fost închiriată în regim de scutire, întinderea obligaţiei urmând a fi raportată la mărimea efectivă a suprafeţei închiriate în regim de scutire.

Referitor la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de plată constând în ajustarea TVA aferentă închirierii din anul 2005, în regim de scutire, a unor părţi din imobil, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În cauză, aşa cum rezultă din situaţia de fapt fiscală, pentru spaţiile din contractul de închiriere încheiat cu F. în decembrie 2005 termenul de prescripţie a început să curgă tot la 1 ianuarie 2006, chiar dacă s-a depus decontul de TVA pentru ajustare în ianuarie 2006, având în vedere Decizia RIL nr. 21/2020 a ÎCCJ care se aplică mutatis mutandis în cauză. Oricum, şi dacă aceasta nu era aplicabilă, termenul s-ar fi împlinit în cel mai rău caz la 1 ianuarie 2012, ceea ce face ca prescripţia să fie împlinită la data iniţierii inspecţiei fiscale (noiembrie 2014).

Având în vedere că inspecţia fiscală a început la data de 20.11.2014, în mod corect instanţa de fond a constatat că organele fiscale nu se mai aflau în termenul de prescripţie pentru a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2005 şi 2006, când erau scadente obligaţiile fiscale rezultate din ajustarea TVA, dat fiind că, potrivit dispoziţiilor pct. 42 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal ajustarea TVA se efectuează o singură dată pentru toată suma nedeductibilă obţinută prin ajustare.

În privinţa criticilor vizând obligaţiile suplimentare de plată în cuantum de 6.673.054 RON reprezentând TVA deductibilă de ajustat aferentă construirii imobilului în cauză, Înalta Curte constată că sunt nefondate, întrucât, potrivit situaţiei de fapt fiscală, intimata-reclamantă a diminuat TVA deductibilă cu suma de 7.018.831 RON prin depunerea deconturilor aferente lunilor februarie, martie, aprilie, mai, iunie şi decembrie 2005.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, instanţa de control judiciar reţine că intimata-reclamantă a procedat conform dispoziţiilor pct. 42 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, în sensul evidenţierii ajustării de TVA prin deconturile lunare de TVA aferente lunilor în care intimata-reclamantă a început aplicarea regimului de scutire.

Susţinerile recurentelor-pârâte referitoare la obligaţia intimatei-reclamante de a ţine un registru al bunurilor de capital nu pot fi primit, întrucât această obligaţie a fost reglementată în legislaţia fiscală începând cu anul 2007. Or, imobilul în cauză a fost închiriat în anul 2005, dată la care dispoziţiile legale invocate de autoritatea recurentă-pârâtă nu erau în vigoare (art. 149 alin. (6) din Codul fiscal şi pct. 83 Norme metodologice).

Nefondate sunt şi criticile referitoare la dreptul de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu lucrările de reamenajare a spaţiilor închiriate de două societăţi, respectiv cheltuielilor cu lucrările de asamblare a lifturilor.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 145 şi 146 Codul fiscal, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă unei condiţii de fond care constă în efectuarea achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile, precum şi a unei condiţii de formă reprezentată de deţinerea unei facturi legal întocmite.

În speţă, în privinţa operaţiunilor desfăşurate cu societatea A., cât şi cu B., în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că lucrările de reamenajare a spaţiilor închiriate societăţilor sus arătate se încadrează în activitatea taxabilă a societăţii, întrucât suportarea de către intimata-reclamantă a costurilor aferente lucrărilor de amenajare a spaţiilor închiriate reprezintă o obligaţie asumată prin contractul de închiriere negociat de părţi, costul aferent acestor lucrări de amenajare reflectându-se în costul chiriei lunare facturate către aceşti chiriaşi în regim taxabil.

Totodată, intimata-reclamantă a prezentat toate facturile întocmite, aspect necontestat de autoritatea fiscală.

Susţinerile recurentei-pârâte în sensul că societatea intimată ar fi realizat ajustarea TVA în cadrul operaţiunilor derulate cu A. cu aplicarea greşită a proratei aplicabile nu pot fi avute în vedere la analizarea caracterului taxabil al operaţiunilor, în condiţiile în care sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă prevăzute de lege pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA.

Pentru aceleaşi considerente, Înalta Curte constată că este lipsită de relevanţă din perspectivă fiscală şi susţinerea recurentei-pârâte în cazul operaţiunilor derulate cu B. conform căreia nu se justifică deductibilitatea taxei pentru lucrările contractate direct de chiriaşul B. şi refacturate societăţii intimate, atâta timp cât societatea intimată este cea care a achitat contravaloarea lucrărilor de amenajare în baza contractului de închiriere încheiat.

Soluţia se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE, Cauza Skatteverket din 29 octombrie 2009 (C-29/08) fiind relevantă în acest sens:

"56. Astfel, regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului.

57. …Dreptul de deducere a TVA ului aplicat pe achiziţiile de bunuri şi servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere (a se vedea Hotărârile citate anterior G., punctul 31, precum şi Kretztechnik, punctul 35, Inverstrand, punctul 23, şi Securenta, punctul 27).

58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 şi 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum şi Inverstrand, punctul 24)."

În privinţa operaţiunilor desfăşurate de societăţile C. şi D. constând în lucrări de asamblare a lifturilor aferente imobilului în cauză, Înalta Curte constată că, în mod corect instanţa de fond a reţinut că respectivele lucrări se încadrează atât în activitatea taxabilă a societăţii intimate, cât şi în cea scutită, consecinţa fiind deductibilitatea parţială a acestora conform procentului de ajustare utilizat de intimata-reclamantă, refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 26.046 RON fiind nejustificat.

6.3. Criticile formulate de recurenta-pârâtă Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva încheierii de şedinţă din 31.03.2017 precum şi împotriva sentinţei 4743/20.11.2018 prin care invocă nerespectarea exigenţelor art. 425 C. proc. civ. în ceea ce priveşte soluţia dată chestiunii de drept care vizează calitatea sa procesuală în cadrul litigiului sunt, de asemenea, nefondate.

Înalta Curte reţine că, prin cererea modificatoare formulată în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, intimata-reclamantă a solicitat obligarea recurentei-pârâte Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice la restituirea sumei de 9.689.691 RON, incluzând recurenta-pârâtă în cadrul procesual pasiv, în considerarea faptului că, deşi celelalte două recurente-pârâte sunt emitentele actelor administrativ fiscale contestate, Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice este organul care administrează societatea intimată şi care are calitate procesuală pasivă în raportul juridic fiscal născut ca urmare a plăţilor efectuate de către intimata-reclamantă în temeiul deciziei de impunere.

Soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice este însuşită şi de instanţa de control judiciar.

Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate în recurs exclusiv cu privire la calitatea sa procesuală în cadrul litigiului, Înalta Curte reţine că sunt nefondate.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, din cuprinsul încheierii dată în şedinţa publică de la 31.03.2017 rezultă că instanţa de fond a motivat respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, argumentele fiind expuse clar şi concludent, fiind confirmat în mod corect cadrul procesual pasiv al cauzei pe baza tuturor informaţiilor aflate la dosar şi puse în discuţia părţilor.

În lumina jurisprudenţei Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor şi apărărilor invocate de părţi, ca garanţie a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 § 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale, nu implică obligaţia instanţei de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligaţiei fiind variabilă, în funcţie de natura hotărârii şi de circumstanţele fiecărei cauze, cu luarea în considerare a pertinenţei, clarităţii, relevanţei în economia litigiului şi fundamentării respectivelor motive şi apărări (e.g. cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României).

În contextul în care instanţa de fond a stabilit cadrul procesual pasiv al cauzei a supus dezbaterii contradictorii argumentele părţilor litigante şi le-a analizat în cuprinsul încheierii recurate, Înalta Curte constată că soluţia pronunţată nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de casare invocat.

În privinţa dezlegării date de instanţa de fond excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei-pârâte Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, Înalta Curte constată că, pe lângă raportul juridic fiscal ocazionat de anularea actelor administrativ fiscale contestate, intimata-reclamantă a investit instanţa de fond, pe calea cererii modificatoare, cu un alt raport juridic fiscal născut ca urmare a plăţilor efectuate în baza deciziei de impunere contestate.

Or, tocmai în cadrul acestui din urmă raport juridic recurenta-pârâtă justifică, în calitate de beneficiară a plăţilor, calitatea procesuală pasivă.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că, întrucât legea organică reglementează un contencios de plină jurisdicţie, în care instanţa poate să dispună măsuri pentru recunoaşterea şi restabilirea dreptului sau interesului juridic vătămat, atunci când constată în baza probelor administrate că sunt îndeplinite condiţiile legii şi poate impune obligaţii pentru repararea pagubei cauzate, există identitate între recurenta-pârâtă şi partea care urmează a fi obligată în raportul juridic litigios dedus judecăţii prin cererea modificatoare.

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va constata ca nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva încheierii de şedinţă din 31 martie 2017 şi sentinţei nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 precum şi recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, împotriva aceleiaşi sentinţei, ca nefondate.

Ţinând seama de culpa procesuală a recurentelor-pârâte, în baza art. 453 C. proc. civ., vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON către intimata -reclamantă reprezentând onorariu de avocat redus cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de complexitatea cauzei şi modalitatea concretă de soluţionare a acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva încheierii de şedinţă din 31 martie 2017 şi sentinţei nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii împotriva sentinţei nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenţii-pârâţi la plata sumei de 10.000 RON către intimata -reclamantă Centrul International CDG S.R.L. reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 aprilie 2021.