Denial of VAT input deduction for participation in supplier fraud: objective elements of knowledge and ne bis in idem inapplicability to fiscal penalties.

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 21 decembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti, a solicitat:

(i) anularea parţială a deciziei de impunere nr. x din data de 27.04.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani (fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Botoşani), în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 27.04.2012, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani (fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Botoşani), în ceea ce priveşte suma totală de 6.940.042 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 5.385.228 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 1.554.814 RON;

(ii) anularea deciziei nr. 5952/27.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în baza delegării acordate de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 64 din 23 aprilie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 64 din 23 aprilie 2018 a declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII C., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea sentinţei recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea instanţei de fond este nemotivată. Nu au fost examinate motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, instanţa limitându-se la a susţine că reclamanta nu a demontat constatările organului fiscal şi întemeindu-şi hotărârea pe argumentele autorităţilor fiscale.

O astfel de conduită procesuală nu răspunde exigenţelor impuse de art. 6 par. 1 din Convenţia EDO privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.

De asemenea, art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. impunea în sarcina primei instanţe obligaţia de motivare a hotărârii pronunţate, or reluarea exclusivă a argumentelor uneia dintre părţi, fără a fi însoţite de o analiză proprie a instanţei asupra aspectelor de fapt şi de drept relevante nu corespunde exigenţelor textului legal invocat.

Nemotivarea atrăgând nulitatea hotărârii, se solicită casarea sentinţei, cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

În susţinrea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se arată că organele de urmărire penală sesizate de organele fiscale au constatat că A. S.R.L. îndeplineşte condiţiile cerute de lege pentru deducerea TVA, pe baza facturilor emise de societatea D., în vreme ce, ulterior, organele fiscale au adoptat o poziţie diametral opusă, cu încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, dar şi a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenţia EDO.

În cadrul procedurii fiscale, mai întâi a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, organele fiscale motivând că există o strânsă legătură între cele două proceduri.

În cursul urmăririi penale s-a întocmit un raport de constatare de către specialistul antifraudă detaşat în cadrul DNA-Serviciul Teritorial Suceava, prin care s-a apreciat că societatea B. S.R.L. nu a prejudiciat bugetul de stat cu suma de 5.385.228 RON reprezentând TVA, aşa cum se stabilise prin decizia de impunere. În acest sens, s-a arătat că societatea a declarat achiziţiile interne de mijloace de transport de la D. şi le-a înregistrat în evidenţa sa financiar-contabilă, ulterior efectuând livrări ale aceloraşi mijloace de transport. Faptul că D. nu şi-a declarat obligaţiile de plată către bugetul de stat în materie de TVA pentru livrările de mijloace de transport către A. S.R.L. a determinat impunerea suplimentară a societăţii D., astfel încât, pentru operaţiunea reală de livrare a mijloacelor de transport, întreg circuitul fiscal de plată TVA a fost corectat.

Nedeclararea de către furnizor a obligaţiilor sale de plată către bugetul de stat nu constituie condiţie de realizare a faptului generator şi, implicit, de exigibilitate a TVA, cu consecinţa pierderii dreptului de deducere a TVA de către B.. Dimpotrivă, prin livrarea şi facturarea mijloacelor de transport de către D. s-a produs faptul generator şi, implicit, a intervenit exigibilitatea TVA, adică autoritatea fiscală a devenit îndreptăţită să solicite plata TVA la bugetul de stat de către D. pentru livrările efectuate către B., iar aceasta, la rândul său, a dobândit dreptul să deducă TVA. Or, acest drept a fost negat de organele fiscale prin impunerea suplimentară în materia TVA, de 5.385.228 RON.

Prin ordonanţa nr. 58/P/2017 din 27.07.2017 a DNA-ST Suceava, definitivă, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea infracţiunii de "complicitate la evaziune fiscală" reţinându-se că organele de control fiscal au fost în măsură să identifice relaţiile comerciale nedeclarate de D. cu B. tocmai pe baza documentaţiei financiar-contrabile identificate la sediul societăţii reclamante, administrată de inculpata E. şi că, în pofida atitudinii ostile a acesteia faţă de organele de inspecţie fiscală şi a legăturii apropiate pe care o are cu inculpatul F., în cauză nu numai că nu există acte de înlesnire a faptei de evaziune fiscală săvârşite de inculpatul F., din partea inculpatei E., ba dimpotrivă, prin evidenţierea în contabilitatea B. a achiziţiilor de bunuri de la D., organele fiscale au fost în măsură să identifice natura şi valoarea livrărilor pe care D. a omis cu ştiinţă să le declare, putându-se stabili astfel valoarea taxelor şi impozitelor de la plata cărora s-a sustras în mod nelegal D..

Antagonic cu soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei dispusă anterior, organul fiscal, în soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, nu a ţinut seama de constatările organelor penale şi a emis propriile constatări, în contradicţie cu cele ale organelor penale.

Deşi nu au contestat soluţia de clasare, organele fiscale şi-au schimbat optica în ceea ce priveşte interdependenţa celor două proceduri şi au contestat, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, concluziile organelor de urmărire penală şi ale specialistului antifraudă.

Or, în dreptul Uniunii Europene este recunoscută incidenţa principiilor securităţii raporturilor juridice şi încrederii legitime, care impun interpretarea unitară a legii, ca o condiţie a unei legislaţii de calitate.

Este citată hotărârea CJUE din cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, par. 44, recurenta invocând aşteptările legitime ce i-au fost create prin ordonanţa de clasare coroborată cu suspendarea procedurii administrative până la pronunţarea organelor de urmărire penală.

Sunt evocate şi hotărârile Curţii EDO în cauzele Lungu contra României şi Amorăriţei contra României, în raport de care recurenta susţine că nu era posibilă o apreciere diferită a faptelor de către organele fiscale, în condiţiile în care organul penal a dispus soluţia de clasare. Chiar dacă s-ar aprecia că soluţia de clasare nu se subsumează noţiunii de hotărâre definitivă (existând posibilitatea teoretică de reluare a procedurii penale), reclamanta nu trebuie să suporte eventualele carenţe ale opiniilor autorităţilor întrucât, într-o astfel de situaţie, sunt nesocotite exigenţele art. 6 par. (1) din Convenţia EDO, interpretat prin prisma principiului securităţii raporturilor juridice.

O altă critică expusă în cadrul cazului de recurs referitor la greşita aplicare a legii este aceea că decizia de impunere a fost întocmită cu încălcarea art. 134, art. 1341 şi 1342 din vechiul Codul fiscal, norme interpretate în mod eronat şi de către prima instanţă.

Din motivarea deciziei de impunere atacate rezultă neacordarea dreptului de deducere a TVA pe motivul neîndeplinirii condiţiilor pentru exigibilitatea taxei întrucât D. nu şi-a declarat obligaţiile de plată a TVA aferente facturilor de livrări de bunuri către B.. Pe cale de consecinţă, B. nu putea să-şi exercite dreptul de deducere. Suplimentar, organul de control fiscal a afirmat că nu recunoaşte dreptul reclamantei de deducere a TVA motivat de împrejurarea că, prin nedeclararea de către D. a TVA colectată, nu avea cunoştinţă de TVA pe care să o solicite la plată către bugetul de stat.

Deşi ultimul argument nu a fost reluat prin decizia de soluţionare a contestaţiei şi nici prin întâmpinarea depusă la fond, acesta a fost reţinut de instanţa de judecată în motivarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată.

Criticile recurentei sunt în sensul că argumentaţia folosită, într-o primă fază, de organele fiscale şi, ulterior, de către instanţa de judecată nu are nicio legătură cu reglementarea legală aplicabilă, fiind interpretate greşit dispoziţiile Codul fiscal care reglementează exigibilitatea TVA.

Autoritatea fiscală a avut la dispoziţie informaţii privind livrările efectuate de către D. către B., din depunerea de către aceasta din urmă, la termenele legale, a declaraţiei fiscale 394. Prin urmare, avea cunoştinţă de TVA ce trebuia solicitată la plată de la D., putând observa că aceasta nu a declarat această TVA de plată aferentă tranzacţiilor cu B..

Prin măsurile dispuse, cu motivarea că societatea parteneră nu şi-a depus propriile declaraţii, organul fiscal a lipsit-o pe reclamantă de dreptul legal de deducere a TVA, în condiţiile reclamanta a plătit-o, conform facturilor de achiziţii.

Cât priveşte exigibilitatea TVA, conform art. 134 alin. (2) din Codul fiscal, exigibilitatea reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii să solicite plata TVA de către persoanele obligate, iar conform art. 1341 din acelaşi Cod, faptul generator intervine la data livrării bunurilor.

Invocarea doar a dispoziţiilor art. 134 alin. (2), cu ignorarea art. 1342 alin. (1) coroborat cu art. 1341 alin. (1), demonstrează cu prisosinţă aplicarea greşită a legii, întrucât în textele Codul fiscal nu se menţionează că exigibilitatea se produce când furnizorul îşi declară livrările, ci dimpotrivă, când livrările au loc, indiferent dacă furnizorul a emis sau nu factură fiscală, şi-a depus sau nu declaraţiile fiscale sau dacă beneficiarul a achitat sau nu contravaloarea mărfurilor.

Având în vedere că livrările au avut loc în mod real, iar taxa a devenit exigibilă la data la care au avut loc livrările, organul fiscal în mod nelegal a infirmat dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.385.228 RON.

În altă ordine de idei, instanţa a pronunţat soluţia interpretând greşit dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 21 şi art. 137 din vechiul Codul fiscal.

Din susţinerile organelor fiscale şi ale instanţei de judecată rezultă că respingerea cererii reclamantei se bazează pe constatarea unei presupuse relaţii de afiliere între A. S.R.L. şi societatea D..

Analizând argumentele reţinute de instanţă pentru afirmarea relaţiilor de afiliere, se poate observa că acestea nu corespund niciunuia dintre cazurile enumerate în art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal, considerentele instanţei în acest punct neavând temei legal.

Cele două societăţi au asociaţi şi administratori diferiţi şi nu s-a dovedit că ar exista între ele vreo relaţie de tipul celor menţionate în art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal. Împrejurarea că societăţile au sediul în aceeaşi clădire, care aparţine societăţii B. şi care a închiriat diferite spaţii la 27 de persoane fizice sau juridice diferite, nu atrage concluzia unei relaţii privilegiate între cele două societăţi.

Oricum, afilierea are relevanţă sub aspectul preţurilor de transfer, or nu aceasta este chestiunea litigioasă a cauzei.

Frauda fiscală nu a fost comisă de B., aşa încât încercarea de recuperare a TVA de la această societate, care a avut un comportament fiscal corect, este contară legislaţiei fiscale aplicabile. Este invocată şi hotărârea CJUE în cauza C-354/03, Optigen.

Or, instanţa de judecată şi-a întemeiat soluţia preponderent pe comportamentul societăţii D. (care nu a prezentat documentele financiar-contabile la control şi nu şi-a declarat obligaţiile de plată la bugetul de stat).

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva sentinţei civile nr. 64 din 23 aprilie 2018, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi respingerii cererii îndreptate împotriva sa, pe temeiul acestei excepţii procesuale.

Recurenta-pârâtă reiterează excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, în raport de obiectul cauzei, care priveşte anularea a două acte administrative fiscale emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani (fosta DGFP Botoşani) şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în baza delegării acordate de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul art. 4 alin. (2) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3740/2015. Astfel, reclamanta solicită anularea unor acte emise de instituţii aflate în subordinea ANAF, care au personalitate juridică, conform art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013.

Nefiind contestat vreun act administrativ emis de ANAF, nu se justifică în cauză calitatea sa procesuală pasivă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat respingerea recursului principal declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

Sentinţa recurată este motivată, iar invocarea motivului de nelegalitate a sentinţei prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este lipsită de substanţă, recurenta nearătând în concret care ar fi aspectele neanalizate de instanţa de fond.

Cât priveşte motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., după ce reia situaţia de fapt şi conţinutul actelor administrative fiscale, intimata-pârâtă arată că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel legislativ, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. În baza acestuia, autorităţile fiscale au dreptul să analizeze operaţiunile nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punctul de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. De asemenea, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Intimata pune accent pe împrejurarea că, la finalizarea controlului încrucişat efectuat în data de 27.10.2011, administratorul B., E., a prezentat organelor fiscale o "dispoziţie de încasare" către casieria B., cu nr. X/25.10.2011, prin care, în calitate de asociat unic, creditează societatea cu suma de 4.400.000 RON, fără a preciza provenienţa (sursa) din care s-a făcut această creditare. În aceeaşi dată, respectiv la 25.10.2011, cu chitanţa nr. 78, D. a încasat de la B. suma de 4.466.000 RON reprezentând contravaloarea parţială a livrărilor de bunuri. Această operaţiune a fost făcută cu scopul de stingere artificială a obligaţiei de plată a B. către D., pentru a evita instituirea popririi, însă din declaraţia de inventar dată de F. în calitate de director general al D., rezultă că acesta nu poate justifica suma respectivă.

Specialistul antifraudă pe care îl citează recurenta, în raportul său de constatare, a recunoscut că D., cu rea-credinţă, nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală actele contabile şi că nici administratorul B. nu şi-a îndeplinit obligaţiile legale cu privire la realizarea inspecţiei fiscale. De asemenea, a confirmat relaţiile de afiliere existente între societăţi, tranzacţiile efectuate şi circuitele bancare, formulând însă o opinie profesională în contradicţie cu prevederile legale.

Autoritatea fiscală nu avea cum să cunoască obligaţia reală de plată a TVA a D. în condiţiile în care aceasta nu şi-a declarat livrările prin decontul de TVA, în schimb principalul său partener de afaceri, B., a declarat prin decontul de TVA deducerile aferente achiziţiilor.

Potrivit art. 151 pct. 2 din Codul fiscal, B. răspunde individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul. Reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere pentru o TVA pentru care nu erau îndeplinite condiţiile de exigibilitate la D..

Această din urmă societate a funcţionat ca una de tip fantomă, nedeclarând operaţiunile derulate şi a impus reclamantei livrarea aceloraşi mijloace de transport către G.. Principalul beneficiar al circuitului tranzacţional - B. - şi-a exercitat dreptul de deducere în mod nelegal pentru valorile din facturile de achiziţie, în condiţiile în care D. nu a colectat aceeaşi TVA, nu a declarat-o şi nici nu a achitat-o la bugetul de stat.

F., director general al D., a fost trimis în judecată pentru evaziune fiscală prin rechizitorul nr. x E. este şi ea cercetată, în continuare, pentru săvârşirea infracţiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi spălare de bani.

În contextul factual al cauzei, intimata-pârâtă afirmă că legislaţia unională recunoaşte principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a abuzurilor în materia TVA, trimiţând la hotărârile CJUE în cauzele C-439/04, C-440/04, C-285/11. Citând paragraful 39 al hotărârii pronunţate în ultima cauză menţionată, H., intimata arată că o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o tranzacţie în legătură cu fraudarea TVA, trebuie considerată participantă la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu un avantaj prin revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate în aval. În acelaşi sens, este citat paragraful 46 al hotărârii CJUE în cauzele conexate C-80/11, C-142/11.

Potrivit hotărârii CJUE în cauza C-255/02, Halifax, în situaţia în care se constată că o operaţiune are ca scop să aducă un avantaj pentru deducerea TVA, atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu trebuie luate în considerare.

Potrivit hotărârii din cauza C-18/13, Maks Pen, justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii, iar autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de către persoana impozabilă, dar şi atunci când persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Intimata se referă pe larg la relaţiile dintre cele două societăţi, respectiv dintre reprezentanţii lor legali, expuse inclusiv în raportul de constatare al specialistului antifraudă din cadrul DNA-ST Suceava .

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Prin cererea depusă la data de 3 martie 2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare cu privire la următoarea întrebare:

"Principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată şi art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene se interpretează în sensul că se opun unei legislaţii naţionale care permite organelor fiscale ca, după ce au emis o decizie de impunere prin care au refuzat recunoaşterea dreptului de deducere a TVA şi au suspendat soluţionarea contestaţiei administrative formulate de persoana impozabilă până la soluţionarea dosarului penal format în urma sesizării acestora, întrucât între proceduri există o strânsă interdependenţă, deşi în cadrul dosarului penal s-a constatat faptul că persoana impozabilă avea dreptul de deducere a TVA şi s-a dispus clasarea cauzei penale (soluţie neatacată de organele fiscale), în urma reluării procedurii de soluţionare a contestaţiei să ajungă la concluzii diferite şi să refuze în continuare dreptul de deducere a TVA?"

Recurenta justifică necesitatea sesizării prin particularităţile factuale ale cauzei. Prin Ordonanţa nr. 58/P/2017 a DNA-ST Suceava s-a dispus clasarea cauzei în ceea ce o priveşte pe inculpata E., pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, fiind cercetate ca fapte livrările de mijloace de transport derulate între societatea furnizoare D. şi societatea beneficiară B.. Organul de soluţionare a contestaţiei a decis suspendarea procedurii administrative până la soluţionarea cauzei penale, iar la reluarea procedurii de soluţionare, a respins contestaţia, ignorând considerentele ordonanţei de clasare şi raportul de constatare întocmit de specialistul antifraudă detaşat în cadrul DNA -ST Suceava.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului principal

Vor fi analizate mai întâi criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar apoi pe cele subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deopotrivă cu cererea de sesizare a CJUE, formulată în strânsă legătură cu motivul de recurs prin care se invocă încălcarea unor principii ce izvorăsc din dreptul unional.

1. Analiza motivelor de casare prin care se invocă nemotivarea hotărârii

Prin recurs se afirmă că sentinţa este nemotivată, dată fiind omisiunea instanţei de fond de a examina motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, combinată cu preluarea argumentelor autorităţii fiscale, situaţie în care sunt înfrânte exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi art. 6 par. (1) din Convenţia EDO.

Recurenta-reclamantă nu arată însă, în concret, motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă şi neanalizate.

Din conţinutul cererii de chemare în judecată reiese că, în esenţă, reclamanta a formulat două critici, invocând, pe de o parte, greşita interpretare şi aplicare de către emitentul deciziei de impunere a normelor din art. 134 alin. (2), art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte intervenirea faptului generator şi a exigibilităţii TVA, iar pe de altă parte, încălcarea de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative a principiilor securităţii raporturilor juridice şi protecţiei încrederii legitime, prin ignorarea considerentelor ordonanţei de clasare nr. 58/P/27.07.2017 a DNA -Serviciul Teritorial Suceava.

Prin sentinţa recurată, cererea introductivă este analizată din ambele perspective. Instanţa de recurs identifică o singură chestiune netratată, şi anume corelarea dispoziţiilor art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu dispoziţiile art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) din acelaşi cod. Însă, această omisiune nu are caracter esenţial şi nu este de natură a conduce la concluzia nemotivării hotărârii pronunţate în fond.

Sentinţa se sprijină, în primul rând, pe argumentaţia esenţială potrivit căreia o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA trebuie să fie considerată ca participantă la această fraudă, indiferent de aspectul dacă obţine sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cazul operaţiunilor taxate, efectuate în aval. Judecătorul fondului a confirmat elementele reţinute în cadrul deciziei de soluţionare a contestaţiei, pe baza cărora s-a concluzionat că persoana impozabilă reclamantă ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţiile de la D. participă la operaţiuni implicate într-o fraudă privind TVA, situaţie în care organul fiscal, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal, a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că hotărârea este motivată, iar criticile din recurs încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate.

2. Analiza motivelor de casare prin care se invocă încălcarea unor principii de drept european şi a cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o primă critică se referă la încălcarea, prin hotărârea recurată, a principiilor şi garanţiilor ce se degajă din dreptul european, respectiv din jurisprudenţa CJUE şi a Curţii EDO, privitoare la securitatea raporturilor juridice, protecţia încrederii legitime, dreptul la un proces echitabil.

În acest sens, recurenta-reclamantă invocă ordonanţa de clasare din 27.07.2017 a DNA - Serviciul Teritorial Suceava, emisă în dosarul penal nr. x/2017 şi opinia asupra operaţiunilor în cauză a specialistului antifraudă, consultat de organele de urmărire penală. Subliniază că organul de soluţionare a contestaţiei administrative a decis suspendarea procedurii până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală pentru ca, la reluarea soluţionării contestaţiei, să ignore atât opinia specialistului cât şi considerentele ordonanţei de clasare. Aceleaşi aspecte sunt criticate şi prin raportare la sentinţa recurată. Cererea de recurs cuprinde referiri ample la raportul de constatare întocmit de specialistul antifraudă detaşat în cadrul DNA-ST Suceava, în dosarul penal nr. x/2017 şi la argumentele care se regăsesc în cuprinsul ordonanţei de clasare.

Înalta Curte constată că întreg expozeul recurentei, transpus pe un plan superior, susţine în realitate încălcarea unui alt principiu, chiar dacă acesta nu este invocat expres. Astfel, în esenţă, se susţine că a fost derulată cea de-a doua procedură, în materie fiscală (care are o componentă de sancţionare ce o face asimilabilă, din perspectiva dreptului european, unei cauze penale), cu încălcarea principiului ne bis in idem, statuat prin art. 4 par. 1 din Protocolul nr. 7 la Convenţia Drepturilor Omului şi prin art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

În legătură cu aceste critici, recurenta-reclamantă a formulat şi cererea de sesizare a CJUE, apreciind că se impune interpretarea dreptului unional în circumstanţele cauzei, având în vedere că, pe latura penală, s-a constatat că persoana impozabilă avea dreptul de deducere a TVA şi s-a dispus clasarea cauzei penale, iar pe latură fiscală, organul administrativ şi instanţa de judecată au ajuns la concluzia contrară, reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Prin ordonanţa de clasare anterior menţionată s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea de către inculpata E., asociat unic şi administrator al societăţii B., în cadrul relaţiilor comerciale derulate între D. (în calitate de furnizoare) şi B. (în calitate de achizitoare) din perioada 01.01.2010-30.09.2011, a infracţiunii de "complicitate la evaziune fiscală" prevăzută de art. 26 C. pen. anterior raportat la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior şi art. 5 din noul C. pen.. De asemenea, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea infracţiunii de "stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat", prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte constată că, în lumina următoarelor argumente, este clară neîncălcarea prin hotărârea recurată a principiului ne bis in idem, în consecinţă nefiind necesară sesizarea CJUE cu întrebarea propusă de către reclamantă.

O primă condiţie pentru incidenţa principiului menţionat este aceea a existenţei a două proceduri în materie penală, cu menţiunea că sfera de cuprindere a materiei penale, ca noţiune autonomă a dreptului european, a fost stabilită de Curtea de la Strasbourg în cauza Engel şi alţii împotriva Ţărilor de Jos, prin hotărârea din 8 iunie 1976 şi reiterată în cauza Jussila împotriva Finlandei şi în jurisprudenţa dezvoltată ulterior.

Astfel, unul dintre criteriile calificării unei proceduri ca având natură penală este acela al gradului de severitate al sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească.

Aplicat la cauza dedusă judecăţii, cea de-a doua procedură, acum pendinte, respectiv cea fiscală reluată în urma rămânerii definitive a soluţiei asupra acuzaţiei în materie penală, poate fi considerată penală, din perspectiva dreptului european, numai pentru partea de impunere suplimentară ce reprezintă sancţiune, respectiv pentru penalităţile de întârziere în sumă de 744.457 RON (stabilite în sarcina reclamantei B. prin decizia de impunere nr. x/27.04.2012), nu însă, şi pentru impunerea suplimentară principală în materie de TVA (în valoare de 5.385.228 RON) sau pentru valoarea dobânzilor stabilite cu titlu accesorii (în sumă de 810.357 RON), care nu au caracter de sancţiuni.

A doua condiţie pentru aplicarea principiului ne bis in idem este aceea ca cele două proceduri să trateze aceleaşi fapte, săvârşite de aceleaşi persoane - elementul idem.

Prin hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-217/15 şi C-350/15, Massimo Orsi şi Luciano Baldetti (par. 17-19 ale hotărârii), CJUE a statuat că aplicarea principiului ne bis in idem presupune, în primul rând, ca aceeaşi persoană să facă obiectul sancţiunilor sau al proceselor penale avute în vedere, art. 50 din Cartă interzicând judecarea sau condamnarea aceleiaşi persoane mai mult de o singură dată pentru aceeaşi infracţiune.

În speţă, se constată că în cauza penală soluţionată prin ordonanţa de clasare a fost urmărită inculpata E. (asociat unic şi administrator al societăţii recurente-reclamante), iar nu A. S.R.L., în vreme ce sancţiunea fiscală a penalităţilor a fost aplicată societăţii recurente-reclamante.

Drept urmare, sancţiunea fiscală pecuniară şi procesul penal privesc persoane diferite aşa încât nu este îndeplinită condiţia de aplicare a principiului ne bis in idem potrivit căreia aceeaşi persoană trebuie să facă obiectul sancţiunilor şi al proceselor penale avute în vedere.

Constatând neîndeplinirea condiţiei referitoare la elementul idem, Înalta Curte constată că nu se impune sesizarea CJUE, fiind clară în cauză inaplicabilitatea principiului ne bis in idem, datorită neîndeplinirii condiţiei anterior menţionate.

În egală măsură, nu este incident nici principiul securităţii raporturilor juridice şi nici nu se poate reţine încălcarea dreptului la un proces echitabil prin derularea celei de-a doua proceduri în materie fiscală, în urma soluţiei de clasare din procedura penală şi prin ajungerea la o soluţie de confirmare a impunerii suplimentare, apreciată de recurentă ca antagonică cu ordonanţa de clasare, de vreme ce reclamanta nu se bucură de o hotărâre judecătorească care să fi rezolvat chestiunea litigioasă esenţială a cauzei, şi anume dacă îndeplineşte sau nu condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere.

În favoarea recurentei-reclamante nu operează nici principiul protecţiei încrederii legitime, ordonanţa procurorului nefiind un act care să creeze reclamantei, în calitate de operator economic prudent şi avizat, încrederea rezonabilă legitimă că îndeplineşte condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere. Acest principiu nu poate fi invocat împotriva unor dispoziţii clare din dreptul substanţial aplicabil sau împotriva actelor de punere în executare a acestui drept de către autorităţile naţionale. Or, în cauza de faţă, aşa cum se va releva în cele ce urmează, pretenţiile recurentei-reclamante referitoare la deductibilitate sunt contrare dreptului naţional şi european, în materie de TVA.

Împrejurarea suspendării procedurii administrative până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, pe care organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat-o oportună, nu implică, per se, adoptarea unei soluţii în materie fiscală exclusiv pe baza raţionamentului şi a argumentelor ordonanţei de clasare. Dimpotrivă, trebuie ţinut seama că în cauza penală a fost cercetată inculpata E. pentru complicitate la evaziune fiscală săvârşită de autorul F.. Deşi urmărirea penală a fost orientată, în parte, spre aceleaşi fapte care au condus şi la impunerea suplimentară a B., pricinile au elemente materiale diferite, în penal urmărindu-se a se stabili dacă au existat acte, fapte de înlesnire sau ajutare în orice mod (de către persoana cercetată pentru complicitate) a autorului faptei de evaziune fiscală (recte, cu referire la raportul cu autorităţile fiscale al societăţii furnizoare D. SRL), în vreme ce în litigiul fiscal pendinte se urmăreşte a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere al societăţii beneficiare a livrărilor, în special din perspectiva cunoaşterii sau nu de către titulara dreptului de deducere, prin reprezentantul său legal, a faptului că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală. Se observă, astfel, clara distincţie de perspectivă.

Cât priveşte cea de-a doua faptă pentru care s-a dispus clasarea - cea prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 (stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor, având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări, restituiri de la bugetul general consolidat) se constată că faptele cercetate au fost acelea de emitere, ulterior derulării livrărilor în cauză (pe baza cărora se invocă dreptul de deducere de către recurenta-reclamantă), a două înscrisuri. Primul a fost emis de E. şi este o dispoziţie de încasare nr. 1627/25.10.2011 către casieria B. conform căreia persoana cercetată ar fi creditat societatea cu suma de 4.400.000 RON, utilizată apoi pentru stingerea unei datorii aferente achiziţiilor de la D.. Al doilea este chitanţa nr. x/25.10.2011 prin care administratorul D., F., declară că a încasat în numerar de la B. suma de 4.466.000 RON, acte incriminate ca false şi care ar fi împiedicat instituirea măsurii asigurătorii de către autoritatea fiscală asupra creanţei pe care D. o avea asupra B..

Prin ordonanţa procurorului s-a stabilit că falsificarea dispoziţiei de încasare de către inculpata E. (faptă penală încadrată ca infracţiune de fals în înscrisuri sub semnătură privată, pentru care s-a dispus disjungerea şi declinarea competenţei de soluţionare în favoarea Parchetului de pe lângă Judecătoria Darabani) nu a avut efecte asupra valorii impozitelor, contribuţiilor sau taxelor datorate de B., ceea ce o absolvă pe inculpată de săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

Se constată astfel că, în privinţa acestei a doua infracţiuni pentru care s-a dispus clasarea, faptele au fost apreciate a nu avea efecte asupra obligaţiilor fiscale ale B., însă atât aceste fapte se disting de cele relevante în prezenta cauză, în care se urmăreşte să se stabilească dacă B. îndeplineşte sau nu condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, cunoscut fiind că, în interpretarea şi aplicarea Directivei a 6-a a Consiliului şi ulterior a Directivei 2006/112/CE, Curtea de Justiţie de la Luxemburg are o practică clară privind aplicarea legislaţiei europene în materia TVA, în cazul fraudelor, prin care a statuat că livrarea de bunuri efectuată către o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o tranzacţie în legătură cu fraudarea TVA dă dreptul autorităţilor fiscale naţionale să refuze dreptul de deducere persoanei impozabile cumpărătoare (a se vedea în acest sens, cauza C-285/11 H., par. 39, cauzele conexate C-80/11 C-142/11 Mahagében şi Dávid, par. 46, cauza C-255/02 Halifax, cauza C-18/13 Maks Pen, par. 27).

Relevanţa ordonanţei de clasare din perspectiva îndeplinirii condiţiilor acordării dreptului de deducere va fi tratată în cadrul motivului de recurs privitor la cunoaşterea fraudei, cunoaştere ce relevă practicarea abuzivă a dreptului de deducere de către reclamantă.

3. Analiza motivului de casare prin care se invocă greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 134, 1341 şi 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă arată că, potrivit deciziei de impunere confirmate prin sentinţa recurată, neacordarea dreptului de deducere a TVA s-ar datora neîndeplinirii condiţiilor de exigibilitate a TVA ce trebuia colectată de D., având în vedere că, aşa cum a reţinut organul fiscal, această societate furnizoare nu a declarat livrările către B., nu a colectat TVA şi nu a virat-o la bugetul de stat. Or, exigibilitatea TVA a intervenit la producerea faptului generator şi nu are legătură cu neîndeplinirea de către furnizor a obligaţiilor sale fiscale.

Potrivit art. 134 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei. Potrivit art. 1341 alin. (1) faptul generator intervine la data livrării bunurilor, iar potrivit art. 1342 alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Art. 134 alin. (2) din Codul fiscal a fost invocat în cadrul deciziei de impunere suplimentară, în care s-a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile de exigibilitate a taxei întrucât D. nu şi-a declarat obligaţia de plată a TVA, aferentă facturilor de livrări de bunuri către B.. Aceste argumente au fost preluate şi în sentinţa recurată.

Înalta Curte constată că trimiterea la neexigibilitatea taxei este formal greşită, având în vedere că, raportat la livrările în cauză, exigibilitatea TVA ce trebuia colectată a intervenit, aşa cum rezultă din coroborarea textelor legale invocate de recurentă, la data livrării bunurilor. Dar, această greşeală nu este aptă să atragă nulitatea deciziei de impunere. Motivul neacordării dreptului de deducere, aşa cum au fost evidenţiat prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (care, potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală, este actul administrativ fiscal atacabil în contencios administrativ), este identificarea elementelor obiective care atestă abuzul de drept. Trimiterea la invocata neexigibilitate a TVA este un argument menit să sublinieze frauda furnizorului, cunoscută de către persoana impozabilă care a exercitat dreptul de deducere, acesta fiind raţionamentul determinant şi suficient pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere, respectiv pentru impunerea suplimentară.

Or, instanţa de fond a analizat aceste aspecte şi a confirmat poziţia autorităţii fiscale, cu aplicarea corectă a legii, aşa cum se va arăta în cele ce urmează.

4. Analiza motivului de casare prin care se invocă greşita aplicare a legii de către instanţa de fond în privinţa îndeplinirii condiţiilor de acordare a dreptului de deducere, raportat la frauda săvârşită, autoarea acesteia, inexistenţa unor relaţii de afiliere

În fine, prin ultimul rând de critici, recurenta-reclamantă arată că livrările au avut loc în mod real şi că presupusa relaţie de afiliere între cele două societăţi, de altfel inexistentă în raport cu art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal (ce defineşte noţiunea de persoane afiliate), nu ar avea nicio relevanţă în privinţa dreptului de deducere. Mai arată recurenta-reclamantă că frauda fiscală a fost comisă de D. şi că nu poate fi atrasă răspunderea sa pentru această fraudă, or instanţa şi-ar fi întemeiat soluţia preponderent pe comportamentul societăţii furnizoare.

Înalta Curte constată că trimiterea instanţei de fond la relaţiile de afiliere dintre cele două societăţi nu este acurată, faţă de definiţia din Codul fiscal anterior menţionată, reclamanta şi D. negăsindu-se în niciuna dintre relaţiile legiferate de C. civ. atestând afilierea. Însă, nu demonstrarea unei relaţii de afiliere este necesară în cauză, ci evidenţierea elementelor obiective care dovedesc că persoana impozabilă cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască că participă la o operaţiune implicată în fraudarea TVA.

Se impune în acest punct citarea considerentelor hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-285/11, H.:

"36 (…) Curtea a statuat că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 32, Halifax şi alţii, punctul 68, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 54, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 41).

37 În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38 Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile citate anterior Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53).

39 De asemenea, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).

40 Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).

41 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47).

42 Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 48).

43 În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49).

44 Rezultă că, dacă instanţa de trimitere ar trebui să considere realizarea efectivă a livrărilor de bunuri în cauză în litigiul principal şi utilizarea în aval a acestor bunuri de către H. în scopul propriilor operaţiuni taxabile ca fiind dovedite, ar reveni în continuare acestei instanţe sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective.

În acest context este de menţionat şi că, potrivit practicii CJUE, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din cauza Teleos şi alţii, C-409/04, par. 65 şi 68, precum şi Hotărârea din cauza Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, par. 25).

Înalta Curte constată că instanţa de fond a îndeplinit sarcina sa de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul national, o apreciere globală a tuturor elementelor si împrejurărilor de fapt din cauza de faţă şi a stabilit cu aplicarea corectă a legii că reclamanta, prin reprezentantul său legal, ştia sau, cel puţin, ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere sunt implicate într-o fraudă savârşită de furnizorul său, D..

În cauză sunt prezente elemente obiective care conduc la concluzia creării artificiale a condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere. Astfel, E. (asociat unic şi administrator al B. SRL) şi F. (asociat majoritar şi administrator al D. SRL) au acelaşi domiciliu şi au împreună un copil - situaţie care atestă legătura foarte apropiată, de familie între cei doi; societăţile au acelaşi sediu; livrările mijloacelor de transport s-au făcut către B. la un preţ, fără TVA, inferior celui plătit de D. pentru achiziţia lor din spaţiul comunitar (total valoare bunuri achiziţionate din Comunitate de către D. 24.550.790 RON, valoarea livrărilor către reclamantă, fără TVA, 22.362.716 RON), comanda mijloacelor de transport a fost adresată de beneficiarul final G. către partenerii străini prin D., iar livrarea bunurilor a fost făcută în aceeaşi zi de la D. către reclamantă şi de la aceasta din urmă către G.; valoarea totală a mijloacelor de transport achiziţionate de reclamantă, cu TVA, este de 27.747.944 RON, din care TVA în sumă de 5.385.228 RON - necolectată/nevirată la bugetul de stat de către furnizorul D., dar pentru care reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere; raportul de inspecţie fiscală evidenţiază şi un circuit al banilor între cele două societăţi, prin intermediul persoanelor fizice administratori, în scopul creării artificiale de disponibiltăţi băneşti la societatea reclamantă, reflectate în majorarea capitalului social, precum şi stingerea artificială a creanţei de 4.466.169 RON a societăţii reclamante faţă de D., după iniţierea controlului fiscal, în scopul evitării instituirii popririi pentru satisfacerea creanţei fiscului faţă de D. pentru TVA necolectată (în casieria acestei din urmă societăţi neregăsindu-se suma presupus încasată în numerar).

Toate aceste elemente, coroborate, arată că societatea reclamantă, prin reprezentantul său legal, ştia sau cel puţin ar fi trebuit să ştie despre frauda săvârşită de furnizorul său D., care nu a declarat livrările şi nu a colectat/virat la bugetul de stat TVA aferentă.

Cât priveşte relevanţa considerentelor ordonanţei de clasare şi a opiniei specialistului antifraudă expuse în cadrul pricinii penale, Înalta Curte reţine că identificarea de către organul fiscal a livrărilor nedeclarate de către D. pe baza evidenţei financiar-contabile a B. nu poate fi considerată o dovadă de bună-credinţă a reprezentantului legal al societăţii recurente-reclamante sau de luare a măsurilor rezonabile pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea la o fraudă fiscală. Evidenţierea operaţiunilor în contabilitatea proprie era o condiţie fără de care reclamanta nu ar fi putut exercita dreptul de deducere. Cu alte cuvinte, este un element indispensabil exercitării dreptului de deducere, iar nu unul care ar înfrânge concluzia referitoare la practica abuzivă.

Pe de altă parte, ordonanţa de clasare se referă la falsificarea înscrisurilor din care ar rezulta stingerea creanţei de 4.466.169 RON, atestând astfel unul dintre elementele obiective care conduc la concluzia creării artificiale a condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere.

În cele din urmă, Înalta Curte subliniază încă o dată că pricina penală nu a privit chestiunea litigioasă a îndeplinirii sau nu de către reclamantă a condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere, aşa încât nu există invocata contradicţie între concluziile procurorului şi cele ale instanţei de fond care a pronunţat sentinţa recurată.

În concluzie, condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere al recurentei-reclamante au fost create artificial, însemnând că operaţiunea comercială nu a fost derulată cu un scop economic propriu-zis, ci cu scopul de a obţine un beneficiu nemeritat de la bugetul de stat, practică abuzivă interzisă de lege.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident niciunul dintre motivele de casare invocate de recurenta-reclamantă, va respinge recursul principal, ca nefondat.

III. Soluţia instanţei asupra recursului incident

Analizând recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată următoarele:

Pârâta a invocat la fond excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, excepţie asupra căreia instanţa nu s-a pronunţat.

Pe calea recursului incident, ANAF reia susţinerile referitoare la lipsa legitimării sale procesuale în cauză, susţineri încadrabile în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi care se dovedesc fondate, în raport cu dispoziţiile art. 36 din C. proc. civ. coroborate cu art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, actele administrative fiscale atacate în cauză sunt decizia de impunere nr. x din data de 27.04.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Botoşani, a cărei succesoare este, în urma reorganizării administrative prevăzute de H.G. nr. 520/2013, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi decizia nr. 5952/27.11.2017 de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

ANAF nu are calitatea de emitentă a actelor administrative fiscale contestate în contencios administrativ, iar participarea sa procesuală nu este justificată de către reclamantă în raportul juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii.

Delegarea activităţii de soluţionare a contestaţiei administrative de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în favoarea intimatei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în conformitate cu dispoziţiile Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3740/2015, nu este relevantă în lămurirea cadrului procesual subiectiv al cauzei, pentru care importantă este emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul incident şi va casa în parte sentinţa recurată. Rejudecând în limitele recursului incident, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. I., prin administrator judiciar CII C., privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. I., prin administrator judiciar CII C., împotriva sentinţei civile nr. 64 din 23 aprilie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. I., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 aprilie 2021.