Justiciability of tax inspection reports as standalone administrative acts versus preparatory evidentiary documents

Şedinţa publică din data de 01 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 02 august 2018 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală nr. 4 Târgu Jiu prin Direcţia Generală Juridică, a solicitat anularea Adresei nr. x/05.03.2018, emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Târgu Jiu, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/19.12.2017 şi obligarea pârâtei Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 462 din 12 octombrie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală nr. 4 Târgu Jiu prin Direcţia Generală Juridică, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 462 din 12 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

Recurentul-reclamant a învederat că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 268 şi următoarelor din Codul de procedură fiscală, întrucât procesul-verbal contestat în cauză întruneşte elementele unui act administrativ fiscal, în raport şi de dispoziţiile Ordinului preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, precum şi ale Ordinului nr. 7521/10.07.2006.

Apreciază că raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal este unul de drept material fiscal, cuprinzând drepturi şi obligaţii specifice în sarcina părţilor, de unde rezultă şi dreptul de a contesta Procesul-verbal nr. x/19.12.2017, potrivit procedurii instituite de Codul de procedură fiscală.

Recurentul-reclamant a arătat că procesul-verbal contestat este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina acestuia a unor obligaţii suplimentare, produce efecte juridice de necontestat.

Printr-un ultim set de critici, recurentul-reclamant a susţinut că neanalizarea fondului contestaţiei administrative prealabile constituie o încălcare a liberului acces la justitiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi a art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 20 decembrie 2018, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că în mod corect a reţinut instanţa de fond că actele contestate în cauză nu reprezintă acte administrative în sensul dispoziţiilor Legii nr. 554/2004.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Obiectul acţiunii priveşte anularea Procesului-verbal nr. x/19.12.2017, emis de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu, prin care organele de control au stabilit o serie de aspecte imputabile societăţii B. S.R.L., estimându-se un prejudiciu de 6.836.552 RON, reţinându-se că societatea B. S.R.L., prin fostul administrator A., a diminuat obligaţiile de plată la bugetul consolidat al statutului.

Reclamantul A., a formulat contestaţie prin care a solicitat anularea acestuia, iar prin adresa nr. x/05.03.2018, a fost respinsă contestaţia, reţinându-se în esenţă că procesului-verbal îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice, fiind un act premergător emiterii titlului, aspect ce rezultă chiar din conţinutul actului contestat.

Din cuprinsul motivelor de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată este aceea a examinării caracterului de act administrativ a procesului-verbal de constatare întocmit de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu, prin prisma dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Conform art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Din analiza actelor şi lucrărilor de la dosarul cauzei, rezultă că procesul-verbal contestat în cauză a fost emis în baza prevederilor O.U.G. nr. 74/2013, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 144/2014, precum şi ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 1 pct. 37 din Codul de procedură fiscală, "titlu de creanţă fiscală reprezintă actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală;", iar conform art. 152 alin (2) din acelaşi act normativ, "Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz".

Totodată, dispoziţiile art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 prevăd că:

"Rezultatul controalelor prevăzute la alin. (1) şi (2) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în sensul prezentului cod".

În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 268 Codul de procedură fiscală, el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ.

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are, prin el însuşi, aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând în concret dacă procesul-verbal contestat are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a ajuns la aceeaşi concluzie ca judecătorul fondului, respectiv că procesul-verbal în discuţie, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Contrar susţinerilor recurentului, Înalta Curte reţine că procesul-verbal contestat nu stabileşte obligaţii fiscale cu caracter cert, întrucât la ultimul capitol al acestuia, intitulat "Consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului", se menţionează expres că "obligaţiile fiscale sustrase de la plată, sunt în sumă totală estimată de 6.936.552 RON" şi nu se stabileşte nicio obligaţie în sarcina reclamantului.

În consecinţă, nu se pot reţine susţinerile recurentului, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, pentru că acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. art. 268 Codul de procedură fiscală.

Această concluzie nu poate fi combătută de argumentul recurentului-reclamant privind calificarea dată actului contestat prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, precum şi prin Ordinul nr. 7521/10.07.2006, având în vedere că, pe de o parte, Ordinul preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013 a fost abrogat prin Ordinul 450 din 19 aprilie 2013, nefiind în vigoare la data emiterii procesului-verbal contestat, iar pe de altă parte, Ordinul nr. 7521/10.07.2006 priveşte o altă structură de control, fiind emis în vederea aprobării normelor metodologice privind realizarea supravegherii şi controlului vamal ulterior.

Nici susţinerea potrivit căreia recurentul nu are acces la justiţie nu poate fi acceptată, câtă vreme, acesta are posibilitatea contestării, în condiţiile reglementate de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a actului administrativ - fiscal emis pe baza procesului-verbal în discuţie, cu ocazia soluţionării contestaţiei urmând a fi analizată şi legalitatea operaţiunii administrative care a stat la baza emiterii sale, inclusiv criticile privind implicaţiile radierii societăţii B. S.R.L. din Registrul Comerţului.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, astfel că, în această etapă, este inadmisibil ca instanţa să analizeze în vreun fel legalitatea procesului-verbal atacat.

Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 462 din 12 octombrie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 462 din 12 octombrie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 01 aprilie 2021.