Fiscal re-inspection penalties upheld: excise duty exemption denied for low-denaturant ethyl alcohol

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Tribunalului Vrancea, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 86/30.03.2015 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând anularea actelor administrative fiscale contestate, respectiv Decizia de impunere nr. x/28.08.2014 şi RIF nr. x/28.08.2014 cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale greşit stabilite în sarcina reclamantei şi la înlăturarea măsurilor dispuse.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin decizia nr. 22 din 07 februarie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva deciziei nr. 22 din 07 februarie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Considerentele hotărârii recurate referitoare la motivul de contestaţie potrivit căruia actele administrativ - fiscale contestate sunt emise cu încălcarea art. 98 alin. (2) Codul de procedură fiscală, nu se referă la motivele concrete ale criticii invocate.

Concret, este ignorat în considerentele cu care este respinsă această critică faptul esenţial că se recunoaşte chiar de către organul fiscal in Raportul de Inspecţie Fiscala faptul ca perioada verificata mai făcuse anterior obiectul unei inspecţii fiscale realizate de către organele de inspecţie fiscala ale dgamc bucureşti si consemnata in raportul de inspecţie fiscala x/25.11.2013.

Or, potrivit disp. art. 98 alin. (2) Codul de procedură fiscală "perioada supusa inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior" in condiţiile in care prima atribuţie a inspecţiei fiscale este chiar "constatarea si investigarea fiscala a tuturor actelor si faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea si conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea si exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, învcderea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale".

Hotărârea recurată nu înlătură nici motivul că actele administrativ - fiscale contestate sunt emise cu încălcarea obligaţiei de identitate intre perioada avizata si cea verificata.

Astfel, in ceea ce priveşte perioada supusa verificării, se constata ca:

- pentru impozit pe profit perioada avizata cu perioada verificata este aceeaşi, respectiv de la 01.04.2013 la 31.03.2014;

- pentru acciza alcool etilic perioada avizata este 01.06.2013-31.03.2014 iar perioada verificata este 01.02.2012-31.03.2014;

- pentru TVA perioada avizata este 01.06.2013-31.03.2014 iar perioada verificata este 01.02.2012-31.03.2014;

existând deci o evidenta neconcordanta intre perioada avizata si cea verificata.

Hotărârea recurată nu înlătură în niciun fel motivele contestaţiei prin care s-a demonstrat că decizia nr. 627/28.08.2014 nu este motivata în drept în sensul că nu indica in mod coerent:

- care sunt dispoziţiile legale in temeiul cărora organul de control a procedat la reîncadrarea tarifara a unui produs finit pe baza analizelor elementelor sale componente in condiţiile in care ceea ce se încadrează tarifar potrivit dispoziţiilor legale este produsul finit (alcoolul sanitar) si nu un element component sub-produs materie prima (alcoolul etilic denaturat supus in continuare procesului de fabricaţie prin adăugarea unei cantităţi suplimentare importanta de albastru de metilen cu funcţie dubla si de agent de colorare, devine astfel alcool sanitar)

- care sunt dispoziţiile legale in temeiul cărora organul de control a procedat la redeschiderea unei perioade deja verificate printr-un alt RIF

- care sunt dispoziţiile legale in temeiul cărora a acordat relevanta unor analize de laborator efectuate la 30 luni de la data prelevării probelor. Motivează aici instanţa de fond că, pentru proba 1, nu este menţionat in Ordinul 356/2008 vreun termen, analiza putând fi făcuta oricînd.

De asemenea, nu se indica care a fost cadrul legal - procedura - efectuării analizelor de laborator si nici de ce probele nu au fost prelevate in condiţiile prevăzute la punctul 84, alin. (8), (9), (12) şi (14) din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Hotărârea recurată nu înlătură în niciun fel motivele contestaţiei prin care reclamanta a demonstrat că decizia de impunere nr. F-vn 627/28.08.2014 nu este motivata in mod coerent in fapt.

Se menţionează pe baza afirmaţiilor din raportul de inspecţie fiscala, ca:

- "albastrul de metilen utilizat ca denaturant nu a corespuns din punct de vedere calitativ, astfelincat saindepHneasca rolul de substanţa denaturanta . . . . . . . . . ."

- "albastrul de metilen a fost sub limita minima a concentraţiei admise 0.2 gr - 1 gr./lOOOl alcool pur,,

- "Însuşirile produsului utilizat erau diferite de ale albastrului de metilen ", " proba conţine un alt colorant albastru".

Se observa deci ca trei sunt variantele pe care isi motivează organul de control decizia ceea ce reflecta caracterul profund arbitrar al acestui act.

O alta inadvertenţa mare, neînlăturată în niciun fel prin hotărârea recurată, este următoarea:

Controlul a calculat acciza la o cantitate de 305.543 litri alcool pur, după anexa depusa, pentru perioada februarie- iunie 2012 in condiţiile in care buletinele de analiza nu acoperă toata acea perioada, la fel cum nici adresa de răspuns a DGV nr. 3107 emisa pe 21.03.2014 pe care o are in vedere organul de control, nu acoperă toata acea perioada.

Hotărârea recurată nu înlătură în niciun fel critica esenţială constând în aceea că înscrisurile considerate esenţiale de organul de control in stabilirea accizei calculate, nu au fost niciodată comunicate reclamantei, fiind încălcate disp. art. 44 C. proc. civ..fisc.

După data primirii Raportului de Inspecţie Fiscala si a Deciziei 627/28.08.2014, cu adresa nr. x/09.09.2014 reclamanta a solicitat DGRFP sa ii comunice toate actele la care se făcea referire in cuprinsul actelor administrativ fiscale comunicate.

Întrucât la nici una din solicitările sale nu a primit răspuns, acestea se constituie in critici esenţiale in cadrul prezentei contestaţii.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 punctul 8 C. proc. civ. raportat la următoarele dispoziţii legale:

Încălcarea dispoziţiilor pct. 111 (3) din hg 44/2004 privind normele de aplicare ale legii 571/2003 si ale art. 20658 din legea 571/2003:

Instanţa redă trunchiat prevederile art. 20658 Codul fiscal si a pct. 111 din Normele Metodologice H.G. nr. 44/2004.

Decizia s-a bazat exclusiv pe rezultatele prin certificatele de analiza emise de Laboratorul vamal Central si prevederile Ordinului ANAF 9260/2006 cu modificările ulterioare.

Instanţa nu retine in schimb, faptul ca, in cauza sunt direct aplicabile dispoziţiile TITLULUI VII - Accize si alte taxe speciale.

Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 30.01.2013 permite realizarea, în regim suspensiv de accize, a produselor accizabile menţionate mai jos, pentru care pot fi achiziţionate materiile prime accizabile precizate in autorizatie.

Produse Unite Înscrise in autorizaţia de antrepozit fiscal:

1. W200- Vinuri liniştite - imbuteliere;

2. W200 - Băuturi fermentate liniştite;

3. 1000 - Produse intermediare;

4. S200 - Băuturi spirtoase;

5. S300-Alcool etilic;

6. S400 -Alcool etilic denaturat.

Reclamanta beneficia la momentul denaturărilor an 2012 de scutire directa pentru alcool etilic si alte produse alcoolice.

Temeiul legal potrivit căruia se acorda scutire directa in cadrul alcoolului sanitar realizat de către antrepozitarul autorizat S.C. A. S.R.L. care funcţionează in sistem integrat, este reprezentat de prevederile art. 20658alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Antrepozitarul autorizat S.C. A. S.R.L. a efectuat denaturarea in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal producţie alcool etilic materie prima iar scutirea s-a acordat pe baza autorizaţiei de utilizator final unde este specificata destinaţia care era data alcoolului etilic denaturat, respectiv realizării produsului finit alcool sanitar destinat comercializării in baza contractelor ferme de vanzare-cumparare prezentate.

Scopul final al denaturării alcoolului etilic este exclusiv cel de obţinere a alcoolului sanitar îmbuteliat.

Coroborând dispoziţiile legale mentionate rezulta ca pentru a beneficia de scutirea de la plata accizelor pentru alcoolul etilic complet denaturant conform prevederilor legale se aplica doar in condiţiile prevăzute de legiuitor.

Astfel, in cazul alcoolului etilic care nu este destinat consumului uman, substanţele admise pentru denaturare sunt - salicilat de etll/metal in proportie de 0,6 kg/1.000 1 si albastru demetilen in proportie de 3,5gr/1.0001.

In consecinţa, in mod nelegal s-a reţinut prin hotărârea recurata în baza certificatelor de analiză că reclamanta nu a respectat dispoziţiile privind denaturarea alcoolului, respectiv concentraţia denaturantilor prevăzuta de legislaţia naţionala pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman si s-a procedat la calculul accizelor pentru cantităţile supuse de reclamanta denaturărilor pentru perioadele verificate de organele fiscale, pornindu-se de la certificatele de analiza emise de Laboratorul Vamal Central.

ANV - Direcţia de Autorizări si Tarif Vamal, nu a comunicat deţinătorului S.C. A. S.R.L. revocarea sau anularea autorizaţiei de utilizator final nr. x emisa in data de 16.02.2012 prin emiterea unei Decizii de revocare/anulare a autorizaţiei de utilizator final care producea efecte de la data comunicării sau de la o altă dată cuprinsă în aceasta si aici ma refer la perioada din prezenta speţa aferenta februarie 2012 - septembrie 2012.

In condiţiile revocării/anularii autorizaţiei de utilizator final, S.C. A. S.R.L. nu mai putea beneficia de la data cuprinsa in decizia de revocare/anulare, de procedura de achiziţionare in regim de scutire directa de la plata accizelor a alcoolului etilic denaturat, cu orice titru (alcool etilic absolut) in vederea obtinerii alcoolului sanitar.

Autorizaţia de utilizator final nr. x emisa in data de 16.02.2012 de ANV - Direcţia de Autorizări si Tarif Vamal a fost valabila in perioada de referinţa februarie 2012 - septembrie 2012, neintervenind nici un caz de revocare/anulare a acesteia, deci operaţiunile de denaturate a alcoolului etilic si de obţinere si comercializare a alcoolului sanitar derulate in perioada valabilităţii acesteia sunt perfect legale.

Absolutizarea de către instanţa de fond a certificatelor de analiză încalcă prevederile Legii 571/2003 si H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce o priveşte pe contestatoare:

- este vorba de un alcool etilic denaturat cu substanţele prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare,de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- denaturarea alcoolului etilic s-a realizat in baza autorizaţiilor valabile emise de autorităţile competente ca urmare a îndeplinirii tuturor cerinţelor legale sî in stricta conformitate cu procedurilor prevăzute de ordinele ANAF emise in acest sens, cu dispoziţii exprese pt autorităţile competente, privind denaturarea (desigilarea recipientilor originali cu substanţe denaturante, cântărirea cantităţilor pentru denaturare si operaţiunea in sine de denaturare, resigilarea recipientilor prin aplicarea sigiliilor autorităţii compentente - autorităţii vamale);

- alcoolul etilic denaturat a fost utilizat pt producţia de alcool sanitar, scop in care alcoolul etilic denaturat este scutit de la plata accizelor, fapt recunoscut de autorităţile competente prin eliberarea autorizaţiei de utilizator final;

- alcoolul sanitar fiind un produs realizat din alcool etilic denaturat cu substanţe care nu ii fac propriu consumului uman, acesta fiind produsul ce a părăsit antrepozitul fiscal de productie,nu intra in categoria produselor alcoolice pentru care se datorează accize, pentru care societatea a respectat in totalitate dispoziţiile legale privind denaturarea in prezenta permanenta a reprezentanţilor autoriatilor competente; (precizam, inca o data, ca in conformitate cu prevederile legale - Codul fiscal, antrepozitul fiscal este locul autorizat in care produsele accizabile se afla in regim suspensiv de accize - amânare/suspendare la plata; obligaţia de plata a accizelor ia naştere la momentul ieşirii produselor accizabile din acest regim; in cazul nostru, alcoolul etilic denaturat nu a ieşit ca atare din antrepozitul fiscal; alcoolul etilic denaturat a fost utilizat ca materie prima pentru realizarea alcoolului sanitar in acelaşi antrepozit fiscal, potrivit reţetei de fabricaţie prezentate anterior):

- alcoolul sanitar, ca produs finit, a fost pus pe piaţa sub forma îmbuteliata specifica comercializării cu amănuntul;

- alcoolul sanitar imbuteliat (70% voi. ale), a fost analizat si verificat de Ministerul Sanatatii-Comisia Naţionala pentru Produse Biocide in data de 16.12.2010 fiind emis AVIZ nr. 1829BIO/02/05.14 pentru plasarea in piaţa in România conform prevederilor legale in vigoare;

- alcoolul sanitar imbuteliat (70% voi. ale.) este clasificat ca produs biocid care conţine substanţe active, foarte inflamabil, impropriu consumului uman, pentru categoria de utilizatori industiali, profesionali si populatie utilizat pentru spatii private si zone de sănătate publica aria de aplicare dezinfectia suprafeţelor, ambalat flacoane pet de 200 ml, 500ml, 1000 ml, 2000 ml, 3000 ml si 5000 ml.fanexa)

Hotărârea recurată desconsideră complet faptul că întreaga operaţiune de denaturare este inregistrată pe casete video, despre care Direcţia Judeţeană de Accize Operaţiuni Vamale (DJAOV) Vrancea, afirmă în adresa nr. x/16.05.2016, la pct. 2 " Conform prevederilor Notei ANAF nr. 25413/10.05.2011, obligativitatea păstrării inregistrarilor operaţiunilor de denaturare in evidentele serviciului de specialitate din cadrul DJAOV este de 8 luni. Având in vedere expirarea inca din iunie 2013 a acestui termen si a reorganizării fostei Direcţii Judeţene pentru Accize si Operaţiuni Vamale Vrancea, nu s-a mai urmărit păstrarea în condiţii optime de utilizare a respectivelor casete video", (anexa 16)

Produsul semifabricat obţinut prin denaturarea alcoolului etilic rafinat cu albastru de metilen si salicilat de etil 96% voi. ale. folosit exclusiv ca materie prima pentru producţia alcoolului sanitar îmbuteliat 70% voi. ale. nu a părăsit niciodată antrepozitul fiscal in aceasta forma si structura, nu a fost eliberat in consum deci nu se datorează accize fiind transferat prin conducte in sala de preparare a alcolului sanitar situata in antrepozitul fiscal integrat, in aceeaşi clădire, fiind supus prelucrării (diluare concentraţie alcoolica cu apa dedurizata, adăugare colorant- albastru de metilen, imbuteliere) pentru obţinerea alcoolului sanitar 70% voi. îmbuteliat- produs finit.

Din compararea dispoziţiilor legale enunţate si încălcate prin hotărârea recurată cu procesul tehnologic de denaturare redat mai sus, rezultă fără putinţă de tăgada că, în perioada februarie 2012 - septembrie 2012, societatea a respectat reţeta de fabricaţie a produsului intermediar materie prima alcool etilic denaturat cu salicilat de etil si albastru de metilen aprobata de ANV - Direcţiei de Autorizări si Tarif Vamal si de ANV - Direcţiei de Supraveghere Accize si Operaţiuni Vamale prin adresele menţionate mai sus, producţia acestuia facandu-se sub supravegherea fiscala reprezentanţilor vămii si ai gărzii financiare.

Din cele doua tabele prezentate in anexa 12 si anexa 13, rezulta:

- pentru producţia cantităţii totale de 831.209,10 litri alcool sanitar cu concentraţia de 70% vol.alc. in denaturarea principala (obţinerea materiei prime alcool etilic denaturat 96% voi.) s-a utilizat cantitatea totala de 2.234 grame albastru de metilen si suplimentar, in denaturarea secundara (obţinerea allcoolului sanitar 70% voi.) s-a utilizat inca o cantitate totala de 5.583 grame albastru de metilen ca agent de colorare;

- cantitatea totala de dcnaturant/colorant constând in albastru de metilen utilizata a fost de 7.817 grame pentru cantitatea totala de 581.940,94 litri alcool etilic pur concentraţie de 100% voi.;

- Reglementarea prevăzuta la punct 111 (3) din H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice de aplicare a ART. 20658stabileşte nivelul minim de 0,35 grame albastru de metilen chimic pur la 1 hectolitru de alcool pur rezulta astfel ca pentru cantitatea totala de 581.940,94 litri alcool pur echivalent a 5.819,41 hi alcool pur nivelul minim impus pentru denaturarea produsului era de 2.037 grame;

Raportând cantitatea de albastru de metilen utilizata pentru fabricarea produsului finit care a părăsit antrepozitul fiscal fiind eliberat în consum -alcoolul sanitar îmbuteliat cu concentraţia de 70% voi. ale. - la cantitatea reglementata prin legea privind Codul fiscal, rezulta o depăşire substantiala, cu peste 283% a cantităţii minime de denaturant albastru de metilen reglementata la punct 111 (3) din H.G. nr. 44/2004, depăşire care se încadrează in cantitatea maxima admisa conform retetarului de fabricaţie (max. 430%) aprobat si încadrat de ANV - Direcţia de Autorizări si Tarif Vamal si de ANV -Direcţiei de Supraveghere Accize si Operaţiuni Vamale prin adresele menţionate mai sus.

Dacă nu ar fi refuzat să analizeze concluziile Raportului de expertiză tehnică, instanţa de fond ar fi putut retine, inclusiv in baza înscrisurilor depuse următoarele aspecte esenţiale care dovedeau respectarea întocmai de către reclamanta a dispoziţiilor legale care reglementează procesul tehnologic relevant referitor la denaturare.

Încălcarea dispoziţiilor art. 2067 Codul fiscal

Exigibilitatea accizei reprezintă conform art. 2067 Codul fiscal data la care statul este îndreptăţit sa solicite încasarea accizei, iar momentul exigibilităţii accizei este fie data eliberării pentru consum in România, fie data constatării pierderii care nu se încadrează in limitele specificate in normele tehnologice sau lipsei produselor accizabile sau data schimbării destinaţiei iniţiale, pentru produsele accizabile scutite de la plata taxei.

Nu se identifica in speţa momentul exigibilităţii accizei pentru alcoolul etilic denaturant cu salicilat de etil si albastru de metilen 96% voi. în perioada februarie 2012 - septembrie 2012, in fapt acesta fiind un produs denaturat, impropriu consumului uman, deoarece acesta nu a părăsit antrepozitul fiscal, nu a ieşit din regimul suspensiv, nu a fost eliberat in consum in România, neintervenind exigibilitatea plaţii accizei.

Astfel, societatea reclamanta nu a avut dreptul de a constitui si de a incasa acciza de 750 eur/hl alcool pur pentru produsul finit alcool sanitar 70% voi. realizat in regim de scutire directa la plata accizei conform autorizaţiei de utilizator final valabile si comercializat către beneficiari conform contractelor comerciale Încheiate.

In cererile depuse la Autoritatea Naţionala a Vămilor - Direcţia de Autorizări si Tarif Vamal pentru eliberarea autorizaţiilor de utilizator final, societatea a indicat produsele in producţia cărora urmează a se utiliza alcool etilic denaturat, respectiv produsul finit - alcoolul sanitar 70% vol.alc. îmbuleliat, in număr de unitari (peturi) si gramajele aferente, a fost făcut un calcul exact al cantităţii de alcool etilic denaturat necesar fabricării cantităţilor de alcool sanitar 70% volxontractate la nivelul unui an calendaristic (12 luni) in baza contractelor de licenţa si contractelor comerciale ferme Încheiate cu beneficiarii finali existente la dosarul pentru obţinerea autorizaţiei de utilizator final (anexa 22)

In acest sens, practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cauzele C314/14 si C163/2009 consacra regula conform căreia scutirea de accize prevăzuta de directiva 92/83 este condiţionata de scopul final in care este folosit alcoolul etilic.

Astfel, alcoolul etilic a fost denaturat in baza autorizaţiilor emise de organul fiscal sub supraveghere vamala, fiind folosit pentru producerea alcoolului sanitar care este produs inflamabil, toxic, impropriu consumului uman.

Încălcarea dispoziţiilor 20658 alin (1) lit. b) din Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 111 alin. (21) lit. b) din normele metodologice

In fapt, din antrepozitul fiscal de producţie al societăţii a fost eliberat in consum, deci a ieşit din regimul suspensiv de accize, alcool sanitar realizat conform reţetei de fabricaţie pe baza de alcool etilic denaturat conform dispoziitilor legale (sub supraveghere vamala si fiscala), ceea ce 1-a făcut impropriu consumului uman. Astfel, alcoolul etilic a fost denaturat si utilizat intr-un scop scutit de la plata accizelor, cu aprobarea autorităţilor competente prin toate autorizaţiile eliberate societăţii noastre in acest sens.

Pentru alcoolul sanitar, intrucat norma metodologica (H.G.)de aplicare a Codul fiscal, prevede obligativitatea realizării in antrepozitul fiscal de producţie a alcoolului etilic, inclusiv a denaturării "s-ar fi putut stabili daca se datorează accize (in mod artificial), in baza analizelor de laborator asupra probelor prelevate din alcoolul sanitar, ca produs finit destinat eliberării in consum si asupra căruia ar interveni exigibilitatea accizei, prin comparaţie cu reţeta de fabricaţie avuta in vedere la încadrarea tarifara si in nomenclatorul produselor accizabile comunicate prin adresa nr. x/13.12.2011 a Direcţiei de Autorizări si Tarif Vamal din cadrul ANV, si anume la poziţia NC 2207/codul tarifar 22072000, respectiv prin adresa nr. x/16.12.2011 a Direcţiei de Supraveghere Accize si Operaţiuni Vamale din cadrul ANV cu incadrarea in categoria produselor accizabile cu codul S - alcool etilic si spirtoase, codul produsului S400 -alcool etilic denaturat.

Alcoolul sanitar a fost realizat si imbuteliat la comanda clienţilor, fapt dovedit prin contractele de comercializare, facturi si licenţa încheiate cu operatori economici comercianţi cu activitate importanta la nivel naţional si de concluziile raportului de expertiza contabila din dosar.

Încălcarea dispoziţiilor pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Exista o premisa si doua critici esenţiale de nelegalitate în formularea acestui motiv de contestaţie:

Premisa este aceea ca, oricum nişte analize chimice efectuate:

- la 30 luni de la data prelevării probelor

- de către Laboratorul Vamal Central, adică un laborator DIN CADRUL ORGANULUI VAMAL DE CONTROL (Laboratorul Vamal Central emite certificate de analiza cu caracter tehnic în timp ce laboratoarele acreditate, prin certificatele de analiza emise, atesta conformitatea produselor finite analizate)

- asupra unui subprodus (respectiv alcoolul etilic denaturat din cadrul produsului finit alcool sanitar)

- oricum nu au relevanta juridica in ceea ce priveşte o reîncadrare tarifara.

Toate probele prelevate de reprezentanţii autoritarii vamale si gărzii financiare desemnate cu supravegherea operaţiunii sunt NULE deoarece:

1. au prelevat probe dintr-un subprodus, materie prima si nu din produsul finit asa cum prevede Procedura din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, pentru prelevare probe din noul produs finit sau daca este cazul, dintr-un produs care sa trezească suspiciunea autorităţii vamale;

2. au prelevat probele conform ORDIN ANAF 356/2008 in perioada 01.02.2012 pana la data de 04.04.2012 SI ORDIN 615/2012 după data de 04.04.2012.cu destinaţia ORDIN 9250/2006, asa cum se stipulează in PV de prelevare probe încheiate si semnate de reprezentanţii DJAOV VRANCEA, GARDA FINANCIARA VRANCEA si A. S.R.L..

Produsul finit care a fost comercializat, asa cum a dovedit expertiza contabila din acest dosar a fost alcoolul sanitar de 70% voi si nu materia prima alcool etilic denaturat.

Încălcarea disp. Ordinului 9250/2006 - ART. 18 alin(l); (2) si (3) si disp. Ordinului 207/2012 (ANAF) art. 4 lit. d)

Cele 16 certificate de analiza emise intre 18.11.2013 - 02.10.2014 de Laboratorul Vamal Central referitoare la probele prelevate de organele vamale pentru denaturările alcoolului etilic cu salicilat de etil si albastru de metilen efectuate de S.C. A. S.R.L. in perioada februarie 2012 - septembrie 2012, nu sunt acoperite de acreditare C. pentru metoda de analiza a albăstruiul de metilen si metoda de analiza a salicilatului de etil metode aplicabile in prezenta speţa

Pentru metoda de analiza a concentraţiei de salicilat de etil LVC nu a fost acreditat C. niciodată, nici in primul ciclu 2010 - 2014 si nici in al doilea ciclu 2014 -2018 de acreditare. Astfel, concluziile din certificatele de analiza emise de LVC, interpretate in baza rezultatelor obţinute in urma folosirii metodei neacreditate C. de determinare a salicilatului de etil nu sunt opozabile pârtilor intr-un proces.

Certificatele de analiză eliberate de LVC înainte ca metoda de analiză să fie acreditată nu sunt de încredere ele având acelaşi grad de credibilitate ca al oricărui laborator uzinal neacreditat.

Ca urmare a acestui fapt, LVC, era indreptăţit să emită buletine de analize acreditate C. pentru metoda de analiza a albastrului de metilen numai după data emiterii ANEXEI NR. 1, respectiv după data de 18.08.2015 iar pentru metoda de analiza a salicilatului de etil nici pana in prezent, deoarece aceasta nu a fost acreditata nici măcar incepand cu data de 18.08.2015.

AJ.P.P.Vrancea menţionează" Laboratoarele Vamale sunt laboratoare guvernamentale. Nu exista cadru legal comunitar sau naţional care sa prevadă obligativitatea acreditării pentru laboratoarele vamale. Competenta legala pentru laboratoarele vamale este data de cadrul legal care reglementează funcţionarea si atribuţiile acestora."

Conform legii, cadrul legal cate reglementează funcţionarea si atribuţiile Laboratorului vamal central este Ordinul 615/2012 publicat in M. Of. 225/2012 care modifica si înlocuieşte Normele privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor aprobate prin Ordinul 9250/2006,care la ART. 18 alin(l); (2) si (3) prevede:

"(1) Atunci când Laboratorul vamal central nu poate efectua un anumit tip de analiza, acesta va solicita, cu aprobarea conducerii Autorităţii Naţionale a Vămilor, efectuarea acestor analize în laboratoare acreditate;" ceea ce nu s-a intamplat

LVC nu a putut efectua analiza corecta a albastrului de metilen in special.

Centrul National pentru încercarea si Expertizarea Produselor D. ROMANIAeste membru fondator C. şi colaborează cu multe organisme guvernamentale şi oficiale cum ar fi: Direcţia Generală a Vămilor, Garda Financîară,RegistruI Auto Român, organele de Poliţie, etc.

Laboratorul C.N.I.E.P. D. este autorizat A.N.S.V.SA. si acreditat C..

In laboratoarele E. se efectuează încercări: fizico-chimice, microbiologice şi fizico-mecanice în vederea stabilirii conformităţii produselor(agroalimentare, cosmetice, petroliere, anorganice, textile, ambalaje şi materiale de ambalat) nu emit certificate cu caracter tehnic ca LVC.

Doar laboratoarele care au metodele de analiza acreditate C. poartă întreaga răspundere pentru activităţile pe care le desfăşoară şi documentele pe care le emit şi nu pot utiliza acreditarea acordată de C. pentru a fi exonerate de răspundere sau de împărţirea responsabilităţii.

Conform prevederilor Ordinului 207/2012 (ANAF) art. 4 lit. d)" Se considera agreate laboratoarele din cadrul instituţiilor din subordinea Guvernului României şi laboratoarele acreditate conform standardului SR EN ISO/CEI 17025:2005 în domeniul analizelor necesare analizării probelor";

Faptul că LVC a fost organizat conform Ordinului nr. 9250/2006 cu modificările operate prin Ordinul nr. 615/2012 nu exclude obligativitatea acreditării conform Ordonanţei Guvernului nr. 38/1998 şi potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 23/2009, emiţând certificate cu caracter tehnic conform prevederilor Art. 26 al Ordinului vicepreşedintelui ANAF nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor cu modificările şi completările ulterioare: "Certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central pentru aplicarea reglementărilor vamale au caracter tehnic, iar declarantul poate contesta deciziile autorităţii vamale, luate pe baza rezultatelor formulate în certificatele de analiză, potrivit dispoziţiilor legale care reglementează contestarea acestor decizii" în timp ce laboratoarele acreditate C., prin certificatele emise, atestă conformitatea produselor analizate si desfăşoară activitatea de evaluare a conformităţii după proceduri bine definite care asigura furnizarea de rezultate valide, trasabile şi irefutabile."

Pe de alta parte, tinand seama de faptul ca in perioada 2004-2012, alcoolul etilic era considerat denaturat doar prin adăugarea salicilatului de etil, putem concluziona ca aceasta este substanţa de baza pentru denaturare, ulterior fiind introdusa si o a doua substanţa -albastru de metilen, care sa facă vizbil produsul ca fiind alcool sanitar. In cazul nostru, cantităţile de salicilat de etil adăugat alcoolului etilic pentru denaturare au fost cel puţin in limitele minime impuse.

O a doua critica la adresa certificatelor de analiza emise de LVC referitoare Ia faptul ca certificatele de analiza emise nu conţin datele obligatorii conform legislaţiei in vigoare, respectiv confirmarea denaturării produsului analizat prin prisma calităţilor pe care le are albastrul de metilen de denaturare si colorare, astfel ca in cazul dizolvării intr-un solvent organic polar cum este cazul alcoolului etilic, a oricărei cantităţi de albastru de metilen in stare chimica pura (sub forma de pulbere), alcoolul etilic devine impropriu consumului alimentar/uman, devine un alcool denaturat.

Dozarea denaturantilor NU SE PROPUNEA de către S.C. A. S.R.L., astfel, pentru obţinerea materiei prime - alcoolul etilic denaturat cu albastru de metilen si salicilat de etil 96% voi. exista reţeta de fabricaţie si specificaţia tehnîa aprobat de Autoritatea Naţionala a Vămilor -Direcţia de Autorizare si Tarif Vamal, in care sunt specificate in mod clar cantităţile de denaturam folosite conform reglementarilor legale in vigoare.

Încălcarea disp. art. 27 din Ordinul 356/2008

Potrivit acestei dispoziţii:

"In aplicarea titlului VII "Accize şi alte taxe speciale", pct. 8 alin. (61), (63) şi (7) şi pct. 66 din anexa la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vederea obţinerii încadrării tarifare a produselor finite, antrepozitarul autorizat propus va depune la Autoritatea Naţională a Vămilor următoarele documente:

a) cerere de obţinere a încadrării tarifare pentru produsele finite;

b) autorizaţia de antrepozitar valabilă, în copie, acolo unde este cazul;

c) certificate de analiză care să conţină determinările necesare stabilirii clasificării tarifare, emise de laboratoare acreditate de Asociaţia de Acreditare din România - C. în domeniul analizelor pentru produsele accizabile din grupele prevăzute la art. 169-173 şi 175 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau de laboratoarele cuprinse în lista laboratoarelor autorizate în vederea executării de analize pentru vinurile şi celelalte băuturi pe bază de must şi vin destinate exportului şi pentru vinurile cu denumire de origine controlată, aprobată prin Ordinul ministrului agriculturii, pădurilor, apelor şi mediului nr. 172/2004 privind aprobarea Listei cuprinzând laboratoarele autorizate în vederea executării de analize pentru vinurile şi celelalte băuturi pe bază de must şi vin destinate exportului şi pentru vinurile cu denumire de origine controlată, precum şi specialiştii împuterniciţi să semneze documentele de atestare a calităţii acestor produse destinate exportului, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 213 din 11 martie 2004;

d) specificaţia tehnică sau alte documente din care să rezulte: compoziţia cantitativă pentru fiecare produs, lista cantitativă completă a materiilor prime utilizate, natura şi compoziţia fiecărei materii prime, procesul tehnologic de fabricaţie a produsului; documentele vor fi certificate pentru conformitate."

Deci pentru a obţine incadrarea tarifara a produsului finit este cu totul alta procedura decât cea prevăzuta de Ordin 9250.

Nu exista legătura intre ele. Nu se poate ca in urma concluziilor pevazute de un ordin (9250) sa fie sancţionată societatea potrivit unei hotărâri cu care nu are legătura (hg 44/2004 norme Codul fiscal).

In cererile pentru eliberarea autorizaţiilor de utilizator final, societatea a arătat si produsele in producţia cărora urmează a se utiliza alcool etilic denaturat, respectiv alcoolul sanitar imbuleliat.

In acest sens, practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cauzele C314/14 si C163/2009 consacra regula conform căreia scutirea de accize prevăzuta de directiva 92/83 este condiţionata de scopul final in care este folosit alcoolul etilic.cauza Farmec Cluj, Curtea de Apel Cluj, sentinţa nr. 46/18.02.2016.

Astfel, alcoolul etilic a fost denaturat in baza autorizaţiilor emise de organul fiscal, sub supraveghere vamala, fiind folosit pentru producerea alcoolului sanitar care este produs inflamabil, toxic, impropriu consumului uman.

K.ÎNCĂLCAREA disp. art. 19 alin. (1) şi (2) din Normele privind funcţionarea Laboratorului Vamal Central

Hotărârea recurată este pronunţată cu încălcarea acestor dispoziţii pentru că nici măcar din perspectiva procedurii de prelevare aplicata, nu a fost respectat dreptul de a putea contesta aceste analize chimice.

Are in vedere disp. art. 19 alin. (1) şi (2) din Normele privind funcţionarea Laboratorului Vamal Central potrivit cu care agentul economic care nu este de acord cu rezultatele analizei probei 1 şi cu concluziile formulate în certificatul de analiză emis pentru această probă, are dreptul să solicite motivat efectuarea analizei probei 2, prin depunerea unei cereri scrise la biroul vamal în termen de 30 de zile de la data primirii certificatului de analiză pentru proba 1.

Certificatele de analiza au fost transmise de către ANAF - BVI Vrancea pe adresa punctului de lucru al societarii situat in Focşani, Calea x jud. Vrancea, punct de lucru unde nu se desfăşoară activitate inca din martie 2013, acesta fiind sigilat si neexistand nici un angajat, datorita faptului ca societatea se afla in procedura de insolventa.

Referitor la analiza probei nr. 2 expertul tehnic menţionează ca acest fapt nu a putut fi posibil intrucat a fost informat telefonic ca aceasta proba nu mai exista fiind distrusa.

Pentru probele pentru care s-au emis certificatele de analiza nr. 385, 386, 388 din 18.11.2013, certificatele de analiza 721-723, din 05.02.2014 si certificatul nr. x din 10.02.2014 S.C. A. nu a fost solicitata analiza probelor 2 si prin urmare nu au existat motive pentru păstrarea acestora."

Pentru primele 8 certificate de analiza la care se face referire, A. S.R.L. avea dreptul, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) şi (2) din Normele privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor, în cazul în care nu era de acord cu rezultatele analizei probei 1 şi cu concluziile formulate în certificatul de analiză emis pentru această probă, să solicite motivat efectuarea analizei probei 2, prin depunerea unei cereri scrise la biroul vamal în termen de 30 de zile de la data primirii certificatului de analiză pentru proba 1, dar nu s-a putut prevala de aceast drept deoarece certificatele de analize au fost transmise de către ANAF - BV Vrancea pe adresa punctului de lucru al societarii situat in Focşani, Calea x jud. Vrancea, punct de lucru unde nu se desfăşoară activitate inca din martie 2013, acesta fiind sigilat si neexistand nici un angajat, societatea fiind in insolventa din luna aprilie 2013.

În concluzie, societatea reclamanta, in perioada februarie 2012 - septembrie 2012, a produs alcool sanitar in antrepozitul integrat, autorizat pentru producţia alcoolului etilic rafinat si băuturilor alcoolice, in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal si a autorizaţiei de utilizator final (unde se specifica destinaţia care va fi data alcoolului etilic denaturat, respectiv realizării de alcool sanitar), alcoolul sanitar reprezentând produsul finit accizabil destinat eliberării in consum pentru utilizări specifice, fiind impropriu consumului uman.

Scopul final al denaturării alcoolului etilic este exclusiv cel de obţinere a alcoolului sanitar 70% voi. ale. îmbuteliat.

Alcoolul sanitar, potrivit reţetei de fabricaţie, se obtine din alcool etilic denaturat la care se adaugă apa dedurizata pentru diluarea concentraţiei alcoolice pana la 700 in voi, conform legislaţiei in domeniu, si in mod corespunzător se mai adaugă colorant-albastru de metilen, specific alcoolului sanitar.

In vederea realizării alcoolului sanitar, intr-o prima etapa, s-a procedat la denaturarea conform reglementarilor legale a alcoolului etilic - materie prima, in etapa a doua, alcoolul denaturat este supus prelucrării (diluare concentraţie alcoolica, adăugare colorant albastru de metilen, imbuteliere) pentru obţinerea alcoolului sanitar 70% voi.- produs finit.

Procedura de denaturare a alcoolului etilic s-a realizat in conformitate cu prevederile legale din Codul fiscal si normele metodologice de aplicare, precum si cu dispoziţiile speciale emise pe linia supravegherii vamale a operaţiunilor de denaturare a alcoolului etilic.

In cazul alcoolului etilic denaturat destinat utilizării pentru fabricarea alcoolului sanitar, substanţele denaturante declarate a fi folosite sunt salicilatul de etil si albastru de metilen, acesta din urma fiind un colorant cu rolul de a identifica facil (vizual) destinaţia produsului.

La momentul denaturării alcoolului etilic, cantităţile din substanţele pentru denaturare au fost extrase din recipientii originali si adăugaţi in recipientul cu alcool etilic de către inspectorii vamali si cei ai Gărzii Financiare.

La finalul fiecărei operaţiuni de denaturare a alcoolului etilic au fost prelevate cate 3 probe din materia prima (alcool etilic denaturat cu salicilat de etil si albastru de metilen) care au fost luate de către inspectorii vamali, conform procesului-verbal de prelevare probe incheiat la fiecare denaturare, fara ca aceştia sa preleveze probe si din produsul finit realizat respectiv alcoolul sanitar.

Produsul semifabricat materie prima obtinut prin denaturarea alcoolului etilic rafinat cu albastru de metilen si salicilat de etil 96% voi. ale. folosit exclusiv ca materie prima pentru producţia alcoolului sanitar imbuteliat 70% voi. ale, nu a părăsit niciodată antrepozitul fiscal in aceasta forma si structura, nu a fost eliberat in consum fiind transferat prin conducte in sala de preparare a alcolului sanitar situata in antrepozitul fiscal integrat, in aceeaşi clădire, fiind supus prelucrării (diluare concentraţie alcoolica cu apa dedurizata pana la 70%vol., adăugare colorant- albastru de metilen. imbuteliere) pentru obţinerea alcoolului sanitar 70% voi. imbuteliat- produs finit.

Alcoolul sanitar 70% voLalc. este produsul finit scutit la plata accizei, obţinut in cadrul antrepozitului fiscal al reclamantei, produs finit care a fost eliberat in consum cu respectarea menţiunilor legale in vigoare, se constata din rapoartele de producţie ca a fost fabricat din alcool etilic denaturat conform procedurii de denaturare menţionate, acesta fiind in fapt un semifabricat, impropriu consumului uman, care nu părăseşte antrepozitul fiscal altfel decât prin transformarea ulterioara a acestuia in produs finit - alcool sanitar imbuteliat 70% vol.alc.

Organele fiscale nu au prelevat probe din produsul finit alcool sanitar 70% voi. eliberat in consum de societatea reclamanta conform prevederilor legale in vigoare.

Pentru acest alcool sanitar 70% voi. se poate stabili regimul accizelor, in baza analizelor de laborator asupra probelor prelevate din alcoolul sanitar, ca produs finit destinat eliberării in consum, prin comparaţie cu reţeta de fabricaţie avuta in vedere la încadrarea tarifara si in nomenclatorul produselor accizabile.

Deoarece organele fiscale nu au prezentat societăţii reclamante,in termenul legal,rezultatele analizelor pentru nici un fel de produs (nici pentru materia prima alcool etilic rafinat denaturant cu salicilat de etil si albastru de metilen nici pentru produsul finit alcool sanitar 70% voi.), aceasta a procedat la verificarea acestor produse prin trimiterea probelor spre analiza la Centrul National pentru încercarea si experrizarea produselor D..

Astfel, in data de 04.04.2012, prin adresa nr. x, a solicitat Centrului National pentru încercarea si experrizarea produselor D.,(Anexa 21 raport de expertiza tehnica), laborator acreditat C. cu certificat seria x 565/201, expertizarea celor doi denaturanti salicilat de etil si albastru de metilen prezenţi in produsul finit alcool sanitar 70% fabricat din materia prima -alcool etilic denaturat cu salicilat de etil si albastru de metilen- conform procesului-verbal de denaturare 3238 din 04.04.2012 prezentat la pag. 6 din răspunsul la obicctiuni.

A fost emis raportul de încercări seria x nr. x/09-04.2012 respectiv Raportul de expertiza seria x nr. x/09.04.2012 efectuate de Centrul National de încercări si Expertizare a Produselor D., concluzia raportului de expertizare seria x nr. x/09.04.2012 este: "In urma studierii rezultatelor înscrise in Raportul de încercări seria x nr. x/09.04.2012 rezulta ca produsul analizat, alcool sanitar F. 70% voi. are o concentraţie alcoolica de 70,03% voi Ia 20 grd. C si este COMPLET DENATURAT cu salicilat de etil, kg/1000 litri alcool etilic in proporţie de 0,85 si albastru de metilen, g/1000 litri produs in proporţie de 5,6."

Reiese ca denaturantii folosiţi sunt prezenţi in produsul finit ALCOOL SANITAR 70% voi. ale. comercializat de societate in cantitate mai mare decât cantitatea stabilita pentru ca produsul sa fie denaturat conform pct. lll din H.G. nr. 44/2004".

Concluzia este ca si produsul finit care a părăsit antrepozitul fiscal -alcool sanitar 70% voi.- respecta prevederile legale.

Trebuie observat faptul că rezultatele comunicate prin certificatele de analiza de către LVC ca fiind sub valorile impuse se referă doar la prezenţa albastrului de metilen, rezultatele comunicate referitoare la prezenţa salicilatului de etil fiind în concordanţă cu cele menţionate in fiecare proces-verbal de denaturare.

Simplul fapt ca doar una din substanţele de denaturare, se constata - la 2 ani de la prelevare- a fi sub limita cantitativa prevăzuta de lege, in speţa albastru de metilen, nu inseamna, sub nici o forma, ca proba apartine unui alcool etilic nedenaturat, asa cum concluzionează G., mai mult cu cat cealaltă substanţa denaturanta (salicilat de etil) prezenta (măsurata) in produs este peste limita minima impusa de lege.

Mai mult, daca avem in vedere dispoziţiile legale din normele metodologice la Codul fiscal, aplicabile in perioada 2004-2012, alcoolul etilic se considera denaturat atunci când conţinea cel putin una din substanţele denaturante prevăzute de norme, respectiv salicilatul de etil care a rămas acelaşi si in prezent.

De asemenea, a concluziona ca proba analizata este un alcool etilic poate induce ideea ca produsul poate fi utilizat pentru fabricarea de produse destinate consumului uman, ceea ce este total greşit, atât timp cat proba are in conţinut acele substanţe denaturante care ii fac impropriu consumului uman.

Conform precizărilor Raportului de expertiza pag. 32 ultim paragraf lit. c) Suplimentar obiectivelor stabilite am menţionat faptul că alcoolul etilic impurificat cu cei doi denaturanţi (albastru de metilen şi salicilat de etil) nu mai poate fi adus la starea de produs alimentar, propriu consumului uman, decât în urma unui proces tehnologic de distilare, fapt omis de organele fiscale care au constituit "prejudiciul" pentru un produs impropriu consumului uman, denaturat in prezenta reprezentanţilor pe care i-a delegat.

Conform celor descrise mai sus, neavand acreditare C. pentru cele 2 metode de analiza la care facem referire ~ determinarea concentraţiei de albastru de metilen si a salicilatului de etil, LABORATORUL VAMAL CENTRAL, nu deţine confirmarea oficiala ca este competent sa efectueze sarcini specifice de evaluare a conformităţii, nu conferă încredere în competenţa tehnică, imparţialitatea şi integritatea LABORATORUL VAMAL CENTRAL in evaluarea conformităţii, nu respecta principiile de baza ale acreditării - nu conferă transparenta si nu pot reprezenta interesele publice.

Nu este asigurata independenta fata de posibila predominare a oricâtor interese specifice, raportat la faptul ca este infiîntat în baza Ordinului Vicepreşedintelui ANAF, este cel care efectuează analize pentru probe prelevate de structurile de control din cadrul aceleiaşi instuitutii, respectiv ANAF, inspecţiile fiscale fiind efectuate tot de către structuri din cadrul ANAF, implicit nici tratarea imparţiala a reclamatiilor/apelurilor, LABORATORUL VAMAL CENTRAL nefiind armonizata cu regulile acreditării europene şi internaţionale in vederea aplicării standardelor armonizate.

Faţă de faptul că instanţa de fond a respins aprioric concluziile celor două expertize, aceasta reprezentând o lipsă de judecată pe fond a cererii sau - cel mult o judecată efectuată exclusiv pe baza unei categorii de probe, respectiv înscrisuri si pornind de la premisa că susţinerile intimate DGRFP ar fi corecte.

În mod greşit instanţa de fond înlătură proba cu expertiză contabilă. În opinia instanţei această probă nu prezintă relevanţă pentru stabilirea obligaţiilor fiscale întrucât nu au fost avute în vedere certificatele de analiză prelevate.

Considerentul instanţei de fond se înscrie pe linia absolutizării certificatelor de analiză.

În mod greşit instanţa de fond înlătură la proba cu expertiza în specialitatea chimie, nici aceasta nu prezintă relevanţă pentru instanţa de fond întrucât a pornit de la premisa greşită că cele 16 certificate de analiză pe baza cărora s-au stabilit obligaţiile fiscale, certificate emise de Laboratorul Vamal Central nu sunt acoperite de acreditare C..

Motivează instanţa de fond ca această înlăturare a premisei esenţiale de la care porneşte expertiza în specialitatea chimie, pornind de la susţinerea că Laboratorul Vamal Central ar fi autoritatea naţională în ceea ce priveşte prelevarea, gestionarea şi analiza probelor prelevate, în condiţiile legii din mărfurile supuse controlului autorităţii vamale şi încadrarea tarifară a acestora conform dispoziţiilor Codului vamal comunitar.

Procedând astfel - referitor la cele două expertize judiciare - hotărârea recurată este pronunţată cu încălcarea esenţială a disp. art. 249 C. proc. civ. si art. 264 C. proc. civ.

Mai mult, rămase neanalizate, hotărârea recurată este pronunţata si cu încălcarea disp. art. 264 C. proc. civ. pentru că instanţa de fond nu a examinat probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.

În aceste condiţii, controlul judecătoresc ar fi si el limitat, fiind practic imposibil de exercitat faţă de criticile noastre care vizează tocmai aspecte de fond dovedite pe deplin de cele doua expertize response aprioric de către instanţa de fond, fiind incidente, pe cale de consecinţă, dispoziţiile art. 497 C. proc. civ. cu referire la disp. art. 480 alin. (3) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI, în calitate de intimate-parate au depus întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea recursului şi menţinerea ca legală a hotărârii judecătoreşti atacate.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

Reclamanta S.C. A. S.R.L. este producător de alcool etilic rafinat şi distribuitor de produse alcoolice şi produse derivate din alcool şi pe perioada supusă verificării 01.02.2012 - 31.05.2014 a deţinut autorizaţie de antrepozit fiscal nr. x valabilă din data de 10.10.2009 şi autorizaţie de utilizator final nr. RO x/08.03.2011 li nr. RO x/16.02.2012.

Prin Decizia de impunere nr. x/28.08.2014 emisă în baza RIF nr. x/28.08.2014 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 17.226.187 RON reprezentând:

- accize la alcool etilic în sumă de 9.909.439 RON;

- dobânzi/majorări aferente accizelor la alcool etilic în sumă de 2.496.231 RON;

- penalităţi de întârziere aferente accizelor la alcool etilic în sumă de 1.486.416 le;

- TVA în sumă de 2.378.265 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 599.096 RON;

- penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 356.740 RON.

În fapt, organele fiscale au reţinut că, potrivit certificatelor de analiză emise de Laboratorul Vamal Central, urmare proceselor de prelevare de probe de alcool etilic supus denaturării în perioada 02. 2012-06.2012 (pentru decizia de impunere nr. x/28.08.2014) şi în perioada 06.2012 - 09.2012 (pentru decizia de impunere nr. x/14.05.2015), a rezultat că alcoolul etilic nu conţine substanţele denaturante în concentraţiile impuse de lege, respectiv, după denaturare alcoolul etilic trebuie să conţină 3,5 g albastru de metilen pur la 1000 l alcool pur şi salicilat de etil în concentraţie de 0,6 kg la 1000 litri alcool pur pentru a fi considerat alcool etilic denaturat, astfel că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de acordare a scutirii de la plata accizelor prevăzută de art. 20658 din Legea 571/2003, pentru alcoolul etilic în cantitate totală de 305.543 litri supus denaturării în perioada februarie- iunie. 2012 (prin decizia de impunere nr. x/28.08.2014), respectiv pentru cantitatea totală de 276.397,80 litri supus denaturării în perioada iunie- septembrie. 2012 (prin decizia de impunere nr. x/14.05.2015).

Împotriva deciziei de impunere x/28.08.2014 S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie administrativă la organul fiscal, aceasta fiind respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 86/30.03.2015.

Prin Decizia de impunere nr. x/14.05.2015 emisă de pârâta D.F.R.F.P. în baza RIF nr. F VN 226/14.05.2015 au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei, în sumă totală de 13.629.792 RON, după cum urmează:

- accize la alcool etilic în sumă de 8.964.203 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere aferente accizelor în sumă de 682.936 RON;

- penalităţi de întârziere de 1.344.630 RON;

- TVA în sumă de 2.151.408 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 163.904 RON;

- penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 322.71 RON.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat la organul fiscal contestaţie administrativă, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 243/30.07.2015.

Pentru ambele decizii emise în soluţionarea contestaţiilor administrative nr. 86/30.03.2015 şi nr. 243/30.07.2015, reclamanta a invocat motive de nelegalitate similare atât cu privire la nerespectarea dispoziţiilor de ordin procedural la emiterea deciziilor de impunere, cât şi cele referitoare la fondul actelor administrativ fiscale.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Vrancea sub nr. x/2015, S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 86/30.03.2015 emisa in procedura prealabila de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.08.2014.

Ulterior, reclamanta a formulat o cerere completatoare în sensul că solicită si anularea Deciziei nr. 243/30.07.2015 emisa in procedura prealabila tot de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala cu consecinţa înlăturării masurilor dispuse prin Decizia de impunere nr. x/14.05.2015.

Prin sentinţa civila nr. 30/27.01.2016,Tribunalul Vrancea a admis excepţia necompetentei materiale invocata de instituţia noastră si a dispus trimiterea cauzei la instanţa competenta, respectiv Curtea de Apel Galaţi.

Prin decizia civila nr. 22/07.02.2018, Curtea de Apel Galaţi a respins ca nefondata acţiunea formulata de S.C. A. S.R.L..

În considerentele hotărârii, instanţa de fond a reţinut ca, în speţă, organele de inspecţie fiscala au respectat condiţiile procedurale privind efectuarea inspecţiei fiscale prevăzuta de Codul de procedură fiscală, nefiind dovedita vreo vătămare a intereselor reclamantei in acest sens.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, prima instanţa a apreciat ca fiind legale masurile dispuse de organul fiscal prin actele administrative fiscale contestate.

În drept, potrivit dispoziţiilor art. 20614 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, alcool etilic reprezintă:

"a) toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care sunt încadrate la codurile NC 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;(...)", iar conform art. 20658 din acelaşi act normativ:

(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice prevăzute la art. 2062 lit. a), atunci când sunt:

a) complet denaturate, conform prescripţiilor legale:

b) denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;(...)

La pct. 111 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se precizează:

"111.(1) Alcoolul etilic se consideră a fi complet denaturat atunci când denaturarea se face cu denaturanţii notificaţi de către fiecare stat membru al Comisiei Europene şi acceptaţi de către aceasta şi celelalte state membre.

(2) În cazul României, produsele admise a fi utilizate pentru denaturarea completă a alcoolului, la un hectolitru de alcool pur, sunt:

a) 1 gram de benzoat de denatoniu;

b) 2 litri de metiletllcetonă (butanonă); şi

c) 0,2 grame de albastru de metilen.

(3) în cazul alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt-destinate consumului uman, substanţele admise pentru denaturarea acestuia sunt cel puţin două din următoarele:

(...)

b) pentru alte industrii:

1. Alcooli superiori 30 kg/1.0001;

2. Violet de metil 1,0 g/1.000 I;

3. Monoetilen glicol 3,5 kg/1.0001;

4. Salicilat de etil/metil 0,6 kg/1.0001:

5. Albastru de metilen 3.5 g/l.:

(12) Operaţiunea de denaturare a alcoolului se poate realiza astfel:

a) fie prin adăugarea succesivă a substanţelor denaturante admise în cantitatea de alcool ce urmează a fi denaturată;

b) fie prin adăugarea în cantitatea de alcool ce urmează a fi denaturată a unui amestec realizat în prealabil din substanţele denaturante admise.

(...)

(21) Scutirea se acordă direct:

a) în situaţiile prevăzute la art. 20658 alin. (1) lit. d), f), g) şi h) din Codul fiscal;

b) în situaţiile prevăzute la art. 20658 alin. (1) lit. a), c) şi e) din Codul fiscal, precum şi în situaţia realizării de alcool sanitar, pentru antrepozitarii autorizaţi care funcţionează în sistem integrat. Prin sistem integrat se înţelege utilizarea alcoolului etilic şi a altor produse alcoolice de către antrepozitar pentru realizarea de produse finite destinate a fi consumate ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.

(22) în toate situaţiile de scutire directă, scutirea se acordă pe baza autorizaţiei de utilizator final.,,

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta- reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă, motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susţinând că instanţa nu a făcut o judecată de valoare, nu şi-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei, refuzând administrarea/înlăturând unele probe considerate utile de parte.

Contrar afirmaţiei recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

De principiu, un raţionament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare însă, în speţă, faptul că recurenta-reclamantă nu a agreat raţionamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare. Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurentă a probelor administrate în cauză şi a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanţa de fond a argumentat soluţia pronunţată cu respectarea cerinţelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti şi cele ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanţie procesuală esenţială, întrucât instanţa de fond a expus argumentele de fapt şi de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecăţii, hotărârea conţinând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Instanţa de fond a dispus administrarea în cauză a probatoriului relevant pentru stabilirea cu exactitate a situaţiei de fapt, examinând coroborat probele încuviinţate, înlăturarea unora făcându-se motivat, argumentându-se în sensul lipsei lor de relevanţă în economia cauzei.

Astfel, instanţa de fond a motivat de ce nu pot fi reţinute ca fiind concludente concluziile raportului de expertiză contabilă şi în specialitatea chimie, faţă de situaţia de drept şi de fapt existentă în cauză.

În ceea ce priveşte proba cu expertiza contabilă, a reţinut că nu prezintă relevanţă pentru stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantei întrucât nu au fost avute în vedere certificatele de analiză prelevate, potrivit cărora produsele comercializate sub denumirea de "alcool sanitar, nu îndeplinesc calitatea de produse denaturate improprii consumului uman.

Cu privire la proba cu expertiza în specialitate chimie, judecătorul fondului a reţinut că nu este concludentă în sensul că nu clarifică împrejurări de natură să ajute instanţa, lucrarea pornind de la o premisă greşită respectiv aceea că cele 16 certificate de analiză emise în perioada 18.11.2013 - 02.10.2014 de Laboratorul Vamal Central referitoare la probele prelevate de organele vamale pentru denaturările alcoolului etilic (în perioada februarie 2012 - septembrie 2017) nu sunt acoperite de acreditare C..

Recurenta consideră ca în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că, în speţă, organele de inspecţie fiscală au respectat condiţiile procedurale privind reverificarea dispusă prin Deciziile nr. 4514/29.07.2014 si 1645/25.03.2015, precum si faptul ca cele doua decizii emise in procedura prealabila sunt motivate in fapt si in drept, circumscriind aceste critici aceluiaşi motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. în considerarea faptului că instanţa nu s-a referit la motivele concrete ale criticilor invocate.

Sub imperiul acestui motiv de recurs se pot include mai multe neregularităţi procesuale însă neregularitatea alegată de titularul căii de atac nu se subsumează motivului de casare invocat.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reţinerea acestui motiv de casare, iar aspectele învederate de către acesta nu se circumscriu criticilor efective de casare a sentinţei, motiv pentru care Înalta Curte apreciază faptul că acest motiv de recurs nu este aplicabil în cauză.

De altfel, nu sunt fondate susţinerile privind nemotivarea în fapt şi în drept a deciziilor de impunere contestate întrucât sunt descrise situaţiile de fapt constatate şi sunt arătate dispoziţiile art. 176 şi art. 20658 din Codul fiscal, precum şi disp. art. 111 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal. Pentru taxa pe valoarea adăugată sunt indicate disp. art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi dispoziţiile art. 18 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, cum de altfel se menţionează şi în hotărârea de fond.

Prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

În speţă, recurenta reclamantă este nemulţumită de modalitatea în care instanţa de fond a ajuns la concluzia că partea nu poate beneficia de scutirea de la plata accizelor prevăzută de legiuitor în art. 20658 din Legea nr. 571/2003, produsele obţinute fiind accizabile, întrucât nu a respectat reglementările privind denaturarea alcoolului etilic, respectiv concentraţia denaturanţilor albastru de metilen şi salicilat de etil prevăzute de legislaţia naţională pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman, astfel încât datorează acciza la alcool etilic, conf art. 176 alin 1 Codul fiscal şi accesorii corespunzătoare calculate, iar pentru diferenţele suplimentare de accize s-a calculat legal şi TVA aferentă acestora.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei privind faptul ca actele fiscale contestate sunt emise cu încalcarea art. 98 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, acestea sunt nefondate întrucât textul invocat dispune în sensul că:, La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior...,,

Aşadar, aceste dispoziţii legale se aplică doar marilor contribuabili în vreme ce, la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 25.03.2015, conform datei menţionate în Registrul unic de control la poziţia nr. 125, A. S.R.L. nu mai era mare contribuabil întrucât nu se regăsea în Anexa 1 la O.P. A.N.A.F. nr. 3661/2014 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili

"Lista marilor contribuabili care sunt administraţi de D.G.A.M.C începând cu data de 1 ianuarie 2015" .

Pe de altă parte, organele de inspecţie fiscală au efectuat reverificări şi nu o inspecţie fiscală nouă.

Instanţa de fond reţine judicios că a avut loc o reverificare dispusă pentru perioada 01.02.2012 - 31.05.2014 (în urma căreia s-a emis decizia de impunere nr. x/28.08.2014) şi o reverificare dispusă pentru perioada 01.06.2012 - 31.03.2014 (în urma căreia s-a emis decizia de impunere nr. x/14.05.2015).

Nu poate fi primită apărarea recurentei potrivit căreia a fost încălcată obligaţia de identitate între perioada avizată şi cea verificată întrucât perioada supusă reverificării a fost stabilită de către organele de inspecţie din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Vrancea prin deciziile de reverificare nr. 4514/29.07.2014 si nr. 1645/25.03.2015, în conformitate cu prevederile art. 1051 alin. (1) si alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ambele fiind comunicate recurentei la data emiterii sub semnătura de primire.

În temeiul dispoziţiilor art. 205 alin. (1) si art. 207 alin. (1) din acelaşi act normativ, recurenta avea posibilitatea să formuleze contestaţie în termenul legal de 30 de zile de la data comunicării acesteia, procedura de contestare a deciziei de reverificare fiind distinctă de procedura de contestare a deciziei de impunere emisă în urma reverificarii. Or, cele doua decizii de reverificare au rămas definitive prin necontestare.

Nu pot fi reţinute nici afirmaţiile recurentei în sensul că deciziile contestate au fost emise cu încălcarea condiţiilor prevăzute de dispoziţiile pct. 111 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 si ale art. 20658 din Legea nr. 571/2003, art. 2067 Codul fiscal, art. 20658 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pct. 22, 111 alin. (21) din Normele Metodologice, art. 18 alin. (1), (2), (3) din ordinul 9250/2006, art. 4 lit. (d) din Ordinul 207/2012, art. 27 din Ordinul 356/2008.

Starea de fapt, astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond, vizează următoarele:

Reclamanta, în calitatea sa de producător de alcool etilic rafinat şi distribuitor de produse alcoolice şi produse derivate din alcool, conform autorizaţiilor deţinute, în perioada februarie - iunie 2012 (reţinută prin decizia de impunere nr. x/28.08.2014) şi în perioada iunie - septembrie 2012 (prin decizia de impunere x/14.05.2015), a efectuat operaţiuni de denaturare a cantităţii totale de 305.543 litri alcool pur (în cazul primei decizii de impunere) şi a cantităţii totale de 276.397,80 litri alcool etilic pur (în cazul celei de-a doua perioadă constatate prin a doua decizie de impunere), prin utilizarea a două substanţe denaturante, respectiv salicilat de etil şi albastru de metilen, în prezenţa reprezentanţilor Direcţiei Judeţene de Accize şi Operaţiuni Vamale Vrancea şi Gărzii Financiare care au încheiat procese-verbale de denaturare, de fiecare dată când au avut loc aceste denaturări.

Din înscrisurile aferente documentaţiilor depuse de pârâte la dosarul cauzei, rezulta că în urma denaturărilor de alcool etilic efectuate în perioada februarie- iunie 2012 reprezentanţii Direcţiei Judeţene de Accize şi Operaţiuni Vamale Vrancea şi Gărzii Financiare Vrancea au întocmit 8 Procese-verbale de denaturare: nr. x/02.02.2012, nr. y/20.02.2012, nr. z/21.03.2012, nr. w/29.03.2012, nr. t/04.04.2012, nr. s/16.05.2012, nr. q/28.05.2012 şi nr. 5401/14.06.2012.

La finalizarea acţiunilor de denaturare a alcoolului etilic, organele fiscale au prelevat probe din alcoolul etilic denaturat cu salicilat de etil/metil şi albastru de metilen şi au încheiat Procesele-verbale de prelevare de probe aferente fiecărei proceduri de denaturare, cu nr. x/10.02.2012, nr. y/20.02.2012, nr. z/21.03.2012, nr. w/29.03.2012, nr. t/04.04.2012, nr. s/16.05.2012, nr. q/25.05.2012 şi nr. 5402/14.06.2012 şi s-a solicitat Laboratorului Vamal Central confirmarea denaturării alcoolului etilic.

În urma cererilor de analiză, Direcţia Generală a Vămilor - Laboratorul Vamal Central a emis certificatele de analiză nr. x/18.11.2013, nr. y/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014 care au fost transmise Direcţiei Regionale Vamale Galaţi - Biroul Vamal Vrancea.

Cu adresele nr. x/10.12.2013, nr. y/03.03.2014 şi nr. 1425/11.03.2014, Direcţia Regională Vamală Galaţi - Biroul Vamal de interior Vrancea a transmis prin poştă, cu confirmare de primire, S.C. A. S.R.L. exemplarul 2 al certificatelor de analiză nr. x/18.11.2013, nr. y/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014, certificate care nu au fost contestate de reclamanta, aşa cum rezultă din adresa nr. x/14.10.2014.

Totodată, Direcţia Regională Vamală Galaţi - Biroul Vamal de Interior Vrancea a transmis certificatele de analiză nr. 385, 386,388/18.11.2013, nr. 720-723/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014 emise de Laboratorul Vamal Central cu adresele nr. x/10.02.2014, nr. y/03.03.2014 şi nr. 1424/12.03.2014 către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea în vederea efectuării unei inspecţii fiscale pentru stabilirea diferenţelor de accize întrucât, în urma operaţiunilor de denaturare şi analizarea probelor prelevate s-au constatat diferenţe între cantitatea de substanţă denaturantă prevăzută de lege şi cea rezultată în urma analizelor de laborator.

Astfel, în baza noilor date suplimentare apărute, respectiv certificatele de analize emise de Laboratorul Vamal Central urmare proceselor de prelevare de probe de alcool etilic supus denaturării în perioada februarie - iunie 2012 la reclamanta S.C. A. S.R.L., se menţionează la rubrica "Concluzii" că "Proba reprezintă alcool etilic având titrul volumic de 95,0-95,6% vol determinat cu o incertitudine a metodei de ± 2%. Proba are un conţinut de albastru de metilen ..."care în 4 dintre certificate variază între 0,2-2,8 g/1000 litri alcool pur, iar în celelalte 4 certificate este sub limita de detecţie şi "...un conţinut de salicilat de etil..."care variază între 0,69-4,48 kg/1.000 1.

Prin urmare, potrivit certificatelor de analiză nr. 385, 386, 388/18.11.2013, nr. 720-723/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014 concentraţia de albastru de metilen din alcoolul etilic rezultată în urma analizelor efectuate de către Laboratorul Vamal Central pentru probele prelevate de către organele fiscale la S.C. A. S.R.L. pentru denaturările de alcool etilic din perioada februarie - iunie 2012, se situează până la 2,8 g/1000 litri alcool pur, în condiţiile în care substanţele admise pentru denaturarea alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman prevăzută de Codul fiscal este de 3,5 g/1000 litri pentru albastru de metilen.

Potrivit aceloraşi certificate de analiză, concentraţia de salicilat de etil din alcoolul etilic rezultată în urma analizelor efectuate de către Laboratorul Vamal Central pentru probele prelevate de către organele fiscale la contestatoare pentru denaturările de alcool etilic din perioada februarie - iunie 2012, se situează între 0,69-4,48 kg/1.000 I, în condiţiile în care substanţele admise pentru denaturarea alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman prevăzută de Codul fiscal este de salicilat de etil în concentraţie de 0,6 kg/1.000 l.

În consecinţa, potrivit celor 8 certificate de analiză, alcoolul etilic nu conţine substanţele denaturante în concentraţiile impuse de lege respectiv, după denaturare alcoolul etilic trebuie să conţină 3,5 g albastru de metilen pur la 1000 litri alcool pur şi salicilat de etil în concentraţie de 0,6 kg la 1000 litri alcool pur pentru a fi considerat alcool etilic denaturat, motiv pentru care s-a reţinut că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de acordare a scutirii de la plata accizelor prevăzută de art. 20658 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare pentru alcoolul etilic în cantitate totală de 305.543 litri supus denaturării în perioada februarie - iunie 2012.

De asemenea, fata de dispoziţiile art. 137 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, si având în vedere că accizele se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, organele vamale au calculat taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.378.265 RON aferentă accizelor la alcool etilic.

Instanţa de fond a reţinut judicios că, în cazul alcoolului etilic care nu este destinat consumului uman, substanţele admise pentru denaturare sunt - salicilat de etil/metil în proporţie de 0,6 kg/1.000 l şi albastru de metilen în proporţie de 3,5 gr/1000 l.

Raportat la cele de mai sus, prin actele contestate s-a stabilit corect că reclamanta nu a respectat dispoziţiile privind denaturarea alcoolului, respectiv concentraţia denaturanţilor prevăzută de legislaţia naţională pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman, pornindu-se de la certificatele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central.

Nu poate fi reţinută susţinerea societăţii potrivit căreia decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea dreptului de a putea contesta analizele efectuate asupra alcoolului etilic denaturat ce au stat la baza obţinerii alcoolului sanitar, nici cele privind procedura de prelevare a probelor, în sensul că s-au aplicat prevederile Ordinului vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/2008 şi Ordinului vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 615/2012 si nu dispoziţiile din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, prin ordinele menţionate mai sus se stabileşte metodologia de urmat de către autoritatea vamală pentru prelevarea, gestionarea şi analiza probelor prelevate, în condiţiile legii, din mărfurile supuse controlului autorităţii vamale.

Totodată, potrivit art. 19 din Ordinul vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/2008, în situaţia în care contribuabilul este nemulţumit de rezultatul analizelor poate solicita efectuarea unei a doua analize, tot în cadrul Laboratorului vamal central, în termen de 30 de zile de la data primirii certificatului de analiză.

Astfel:, (1) In cazul în care declarantul nu este de acord cu rezultatele analizei probei 1 şi cu concluziile formulate în certificatul de analiză emis pentru această probă, acesta are dreptul de a solicita motivat efectuarea analizei probei 2.

(2) Solicitarea se face prin depunerea unei cereri scrise la biroul vamal în termen de 30 de zile de la data primirii certificatului de analiză pentru proba 1.

(3) Cererile depuse în condiţiile prevăzute la alin. (2) se transmit imediat de către biroul vamal la Autoritatea Naţională a Vămilor, Laboratorul Vamal Central."

Or, asa cum reiese din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, Direcţia Regională Vamală Galaţi - Biroul Vamal de Interior Vrancea a transmis prin poştă, cu confirmare de primire, S.C. A. S.R.L. exemplarul 2 al certificatelor de analiză nr. x/18.11.2013, nr. y/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014, dar aceste rezultate nu au fost contestate de către societate, aşa cum rezultă din adresa nr. x/14.10.2014.

În acelaşi sens, corect reţine instanţa de fond că, în cauză, prin procesele-verbale de prelevare de probe menţionate în ambele decizii de impunere contestate, s-a procedat la prelevarea a trei probe din produsul obţinut în urma denaturării, în baza Ordinului nr. 356/2008 (art. 4 şi 5).

Potrivit art. 5 alin. (4) din Ordin, prin semnarea procesului-verbal de prelevare, declarantul recunoaşte reprezentativitate, pentru întreaga partidă de marfă, a probelor prelevate.

Este neîntemeiată şi susţinerea societăţii în sensul că certificatele de analiză nu au putut fi contestate întrucât acestea au fost transmise pe adresa punctului de lucru al societăţii.

Asa cum se poate observa din analiza confirmărilor de primire a certificatelor de analiză nr. 385, 386, 388/18.11.2013, nr. 720-723/05.02.2014 şi nr. 737/10.02.2014, adresa destinatarului coincide cu adresa sediului social alin. S.C. A.., indicat inclusiv în cererea de chemare în judecată, respectiv " Focşani Calea x judeţul Vrancea."

Referitor la susţinerile societăţii in sensul ca analizele chimice au fost efectuate de către Laboratorul Vamal Central la 30 luni de la data prelevării probelor, în cadrul Laboratorului Vamal Central sunt analizate toate categoriile de produse prelevate de autoritatea vamală sau de alte autorităţi, în vederea clasificării acestora în Tariful vamal integrat, pentru aplicarea prevederilor titlului VII -Accize si alte taxe speciale din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (1) din Ordinul nr. 356/2008 al vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Normele privind funcţionarea Laboratorului Vamal Central şi modalitatea de efectuare a analizelor coroborate cu dispoziţiile art. 4 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, analiza probelor de către Laboratorul Vamal Central se efectuează în ordinea cronologică a înregistrării probelor şi nu în mod aleatoriu, iar în cazul probei 1 nu este menţionat un termen limită în care pot fi analizate probele prelevate.

Art. 4 alin. (2) din ordinul menţionat anterior prevede:

"(2) In toate cazurile termenul de păstrare nu va depăşi termenul de valabilitate a produsului. Termenul de valabilitate se menţionează în rubrica "Observaţiile biroului vamal" din cererea de analiză."

Or, potrivit cererilor de analiză aflate la dosarul cauzei nu este menţionat la rubrica "Observaţiile biroului vamal" niciun termen de valabilitate, fiind inscris la rubrica "Termen de valabilitate": "Fără termen de valabilitate".

În consecinţă, în condiţiile în care alcoolul sanitar F. are termen de valabilitate nelimitat, invocarea de către recurenta a faptului că Laboratorul Vamal Central a depăşit termenul de efectuare a analizelor este nefondată.

Nu poate fi reţinute nici susţinerile societăţii cu privire la raportul de expertizare seria x nr. x/09.04.2012 emis de Centrul Naţional pentru încercarea si expertizarea produselor D..

Astfel, Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene cu aplicabilitate directă în sistemul de drept naţional, iar atribuţiile sale vizează tocmai analizarea produselor din statele membre ale Uniunii, respectiv prelevarea, gestionarea şi analiza probelor prelevate, în condiţiile legii, din mărfurile supuse controlului autorităţii vamale şi încadrarea tarifară a acestora conform dispoziţiilor Codului vamal comunitar.

Laboratorul vamal central este acreditat de organismul naţional de acreditare C. din anul 2010, acreditarea reprezentând finalitatea Proiectului PHARE x/018-147.03.04.01.05.01, finanţat de Comisia Europeană, primul ciclu de acreditare desfăşurându-se în perioada 2010-2014.

In conformitate cu Ordinul Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului Vamal central si modalitatea de efectuare a analizelor, cu modificările si completările ulterioare, Laboratorul vamal central efectuează analiza probelor prelevate de autoritatea vamală si de alte autorităţi în vederea clasificării acestora în Tariful vamal integrat: din categoria produselor accizabile pentru identificarae acestora în raport cu prevederile Codul fiscal, din categoria mărfurilor care fac obiectul politicii agricole comune în scopul stabilirii drepturilor de import si al asigurării controlului mărfurilor pentru care sunt solicitate restituţii la export, si a probelor pentru care există suspiciunea de a conţine droguri sau precursori de droguri.

Laboratorul vamal central este cel care efectuează analize pentru probele prelevate de structurile de control din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală birorurile directiei regionale vamale. Direcţia Supraveghere si Control Vamal. Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice) si a probelor prelevate de alte autorităţi: Inspectorate Judeţene de Poliţie, Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată si Terorism. Direcţia Naţională Anticorupţie. Parchete sau Instanţe judecătoreşti.

Laboratoarele vamale asigură suportul ştiinţific al administraţiilor vamale şi au un rol esenţial în lupta împotriva traficului ilegal şi a fraudei şi în asigurarea securităţii frontierelor, prin furnizarea expertizei ştiinţifice necesară pentru a pune în aplicare reglementările europene. Prin sprijinirea activităţii vamale, laboratoarele vamale contribuie la protejarea societăţii, prin stabilirea clasificării corecte a mărfurilor în scopuri de venituri şi prin detectarea produselor periculoase. Expertiza ştiinţifică oferită de laboratoarele vamale este foarte importantă în rezolvarea cazurilor dificile care apar., fie că este vorba de cazuri de fraudă de mare importanţă financiară sau de riscuri pentru siguranţa publică.

In îndeplinirea atribuţiilor specifice, laboratoarele vamale analizează o diversitate foarte mare de mărfuri: produse agroalimentare; alcool şi produse alcoolice; tutun şi produse din tutun; produse minerale; produse ale industriei chimice sau ale industriilor conexe (produse chimice organice şi anorganice, produse farmaceutice, îngrăşăminte, produse cosmetice, produse pentru spălat, etc), materiale plastice şi produse din materiale plastice; piele articole din piele; lemn şi produse din lemn; hârtie şi articole din hârtie; materiale textile şi articole din materiale textile; îmbrăcăminte şi încălţăminte; articole din piatră, ipsos, ciment, azbest, mică, sticlă şi articole din sticla; metale şi produse din metale; maşini şi aparate, echipamente, instrumente, şi părţi ale acestora; diverse alte mărfuri şi produse.

Art. 17 alin. (2) din Ordinul vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008 privind modificarea Ordinului vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor, prevede:

"(2) În luarea deciziilor prevăzute la alin. (1), rezultatele şi concluziile cuprinse în certificatul de analiză emis de Laboratorul Vamal Central prevalează în faţa informaţiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum şi în alte documente care conţin informaţii-privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea fiind contradictorii."

Prin urmare, Ordinul Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008 dispune ca organele fiscale să-şi întemeieze constatările luând in considerare concluziile Laboratorului vamal central, respectiv a certificatelor de analiză emise de acesta.

Aşadar, certificatele de analiză sunt mijloace de probă în baza cărora organele fiscale pot verifica dacă există diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului, precum şi a încadrărilor tarifare.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, certificatele de analiză emise de alt laborator nu pot fi avute in vedere in cauza întrucât Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene şi are ca atribuţie analiza probelor prelevate de autorităţile vamale pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codul fiscal, certificatul de analiză emis de Laboratorul Vamal Central prevalând aşadar în fata informaţiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare precum si în alte documente care conţin informaţii privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii.

Este neintemeiata şi susţinerea recurentei potrivit căreia au fost emise buletine de analize pentru procesele de denaturare a alcoolului din datele de 29.03.2012, 04.04.2012, 16.05.2012, 28.05.2012 şi 14.06.2012, care însumau o cantitate de alcool de 188.496,15 litri şi în mod nelegal organul fiscal a calculat obligaţii fiscale suplimentare pentru cantitatea totală 305.543,00 litri.

Asa cum rezulta din inscrisurile existente la dosarul cauzei, au existat mai multe procese de denaturare decât cele la care se refera societatea; astfel, denaturarea alcoolului etilic a avut loc si în datele de 02.02.2012, 20.02.2012, 21.03.2012, 29.03.2012, 04.04.2012, 16.05.2012, 28.05.2012 şi 14.06.2012, când organele fiscale au încheiat procese-verbale de denaturare.

Potrivit Anexei nr. 1, cantitatea totala de alcool pur supusă denaturării în aceste zile a fost de 305.543 litri alcool pur, în consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina societăţii accize aferente acestei cantităţii de alcool etilic pur.

Prin motivele de recurs, S.C. A. S.R.L. reia susţinerea conform căreia reprezentanţii autorităţii vamale desemnate cu supravegherea operaţiunii au prelevat probe dintr-un subprodus, materie primă şi nu din produsul finit aşa cum prevăd normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvenului 44/2004, cu modificările si completările ulterioare.

Contrar acestor apărări, probele au fost prelevate din alcoolul etilic supus denaturării cu cei doi denaturanţi, respectiv salicilat de etil şi albastru de metilen, având în vedere că antrepozitarul autorizat are obligaţia ca, în prezenţa reprezentantului autorităţii vamale teritoriale, să preleveze probe din fiecare produs accizabil realizat şi nu din produsul finit, aşa cum susţine recurenta, aspect ce rezulta din dispoziţiile pct. 84 alin. (14) din actul normativ invocat mai sus, potrivit cărora: "După- încheierea probelor tehnologice, antrepozitarul propus are obligaţia ca în prezenţa reprezentantului autorităţii vamale teritoriale să preleveze probe din fiecare produs accizabil realizat, fiecare probă fiind constituită din două eşantioane identice. Fiecare eşantion va fi sigilat de autoritatea vamală teritorială care predă spre analiză un eşantion către un laborator autorizat, urmând ca celălalt eşantion să fie păstrat ca probă-martor de antrepozitarul autorizat propus".

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 22 din 07 februarie 2018 Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 22 din 07 februarie 2018 Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 martie 2021.