Character of anti-fraud control report as bilateral act and scope of administrative judicial review

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 07.06.2016, sub dosar nr. x/2016, reclamantul Institutul Naţional de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice şi Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând instanţei anularea în parte a Ordinului nr. 3721/2013 al Preşedintelui ANAF privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, respectiv în ceea ce priveşte: (1) pct. 1 capitolul I din anexa 1b la Ordin sub aspectul sintagmei "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral" din textul "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic (…)"; (2) Anexa 1a cap. III la Ordin, prin care este reglementat conţinutul procesului-verbal de control, paragraful care reglementează situaţia de excepţie când sunt reţinute înscrisurile - "La terminarea controlului au fost restituite toate actele şi documentele puse la dispoziţia organelor de control, cu excepţia celor reţinute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare înscrisuri"; (3) Anexa 2a la Ordin care reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri"; (4) Anexa 1b şi Anexa 5c - "Caracteristicile de tipărire şi editare, modul de difuzare, de utilizare şi păstrare a formularului "Notă explicativă".

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 393 din daata de 09 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebările propuse de partea reclamantă.

Pe fond, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată şi a anulat, în parte, Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013, respectiv în ceea ce priveşte menţiunea "bilateral" existentă la pct. 1, Capitolul I din Anexa 1b - Instrucţiuni de completare şi utilizare a formularului "Proces-verbal", precum şi sintagma "cu excepţia celor reţinute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri" existentă în CAPITOLUL III din Anexa 1a privind formularul "Proces-verbal".

A respins, în rest, cererea de chemare în judecată ca nefondată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 393 din data de 09 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamantul Institutul Naţional de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice şi Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. INSTITUTUL NAŢIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE ŞI IZOTOPICE ICSIRMVÂLCEA solicită modificarea, în parte, a sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii şi pe fond, dispunerii anulării parţiale a ORDINULUI nr. 3721 din 2 decembrie 2013 al Preşedintelui A.N.A.F. privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifrauda Fiscală, respectiv a următoarelor dispoziţii:

1. Anexa 2a la Ordin care reglementează formularul "PROCES-VERBAL de ridicare/restituire de înscrisuri";

2. Anexa nr. lb Cap. II alin. (4) pct. b.l.

3. Anexa nr. 5c ("Caracteristicile de tipărire şi editare, modul de difuzare, de utilizare şi păstrare a formularului "Notă explicativă").

În temeiul disp. art. 461 alin. (2) C. proc. civ., formulează recurs şi împotriva considerentelor deciziei atacate prin care s-au respins motivele de la pct. B 1,2,3, 4.3 - 4.9 care vizau soluţionarea capătului 1 de acţiune privind înlăturarea sintagmei "bilateral" şi asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat cu motivarea că exced obiectului litigiului.

Solicită înlocuirea acestora cu propriile considerente ale instanţei de recurs.

1. Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ. în raport de disp. art. 461 alin. (2) C. proc. civ. si art. 425 alin. (1) pct. b teza finală C. proc. civ. prin raportare la refuzul analizării următoarelor motive ale capătului 1 de acţiune având ca obiect nelegalitatea art. 1 cap. I din ANEXA nr. 1 b la Ordin, respectiv sintagma prin care procesul-verbal întocmit de inspectorii antifrauda este calificat ca fiind un act de control "bilateral":

.A invocat faptul că prevederea din ordinul în litigiu nu respectă principiile de tehnică legislativă consacrate de Legea 24/2000 privind normele de tehnica legislativă, respectiv. art. 1 şi 2 din Legea 24/2000, art. 13 din Legea 24/2000.

A invocat în acest sens necorelarea şi chiar contradicţia cu disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004 şi ale art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ca norme interne de nivel superior, art. 52 din Constituţie care consacră dreptul fundamental de acces la justiţie pentru anularea unui act administrativ.

De asemenea, proiectul de act normativ trebuie să fie corelat cu reglementările comunitare şi cu tratatele internaţionale la care România este parte (in cazul nostru - cu C.E.D.O. si jurisprudenta sa relevanta in aplicarea art. 6 din Convenţie.

A invocat in acest sens că se încalcă dreptul fundamental de acces la justiţie pentru anularea unui act administrativ consacrat de art. 6 din CEDO şi jurisprudenta relevantă data de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în aplicarea art. 6,art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aplicabil cu prioritate în raport de art. 148 alin. (2) din Constituţie.

Instanţa de fond a admis capătul 1 de acţiune prin care a solicitat eliminarea sintagmei "bilateral" din conţinutul art. 1 cap. I din ANEXA nr. lb la Ordin, cu motivarea că procesul-verbal nu poate reprezenta voinţa comună a autorităţii publice şi a celui verificat, pe de-o parte; pe de alta parte, s-a reţinut că norma legală în aplicarea căruia a fost emis - art. 15 alin. (1), (1) din O.U.G. nr. 74/2013, califică expres procesul-verbal în discuţie {"Agenţia ...încheie procese-verbale de control")

Pentru toate celelalte motive ale nelegalităţii ordinului rezultate din menţiunea "bilateral", instanţa de apel a considerat în mod nelegal că nu ar avea legătură cu obiectul primului capăt de cerere şi norma analizată, că lămurirea naturii juridice a unui astfel de proces-verbal, respectiv dacă ar constitui un act administrativ unilateral cu caracter individual sau un act administrativ fiscal ar excede limitelor sale de investire întrucât ar ţine exclusiv de specificul cererii de chemare in judecată ce face obiectul dosarului nr. x/2016

În raport de această motivare a refuzului de analiză a unuia dintre argumentele capătului 1 de acţiune ce viza stabilirea naturii juridice a procesului-verbal de control, solicită instanţei de recurs să o înlocuiască cu propriile aprecieri asupra naturii juridice a actului reglementat şi calificat prin art. 1 cap. I din ANEXA nr. lb la Ordin ca fiind un act "bilateral".

Solicită inlocuirea motivării admiterii capătului 1 de acţiune prin aceea că norma criticată vine în totală contradicţie cu art. 28 alin. (1) din Legea 554/2004 care exclude aplicarea disp. art. 1166 C. civ. (care reglementează actul bilateral) si trimite la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004, având în vedere că dispoziţiile C. civ. sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritatea publică emitentă şi reclamant, actul fiind emis in regim de putere publică.

Solicită înlocuirea considerentelor criticate ale instanţei de fond şi completarea motivării admiterii capătului 1 de acţiune cu argumentele invocate de reclamantul recurent cu privire la încadrarea procesului-verbal de control antifraudă în categoria actului juridic administrativ unilateral prin care se manifestă voinţa autorităţii publice şi care se realizează intr-un regim de putere (de drept administrativ).

Toate aceste argumente conduc la concluzia nelegalităţii reglementarii din Ordin prin raportare la încălcarea art. 1 din Legea 554/2004.

Solicită înlocuirea considerentelor prin care a fost respinsă anularea menţiunii de "bilateral" din Art. I. 1 din Anexa lb la Ordin prin raportare la art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aplicabil cu prioritate în raport de art. 148 alin. (2) din Constituţie 6.

Prima instanţă nu a luat în considerare art. 51 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene şi jurisprudenţa aferentă care consacră aplicarea cu prioritate a drepturilor şi garanţiilor conferite de Cartă, precum şi a principiilor generale ale Uniunii Europene, ori de câte ori o situaţie de fapt se află sub domeniul de aplicare al dreptului Uniunii.

Incidenţa reglementărilor europene a fost justificată prin raportare la Cap. II alin. (4) lit. a) pct. 1 din Ordinul PANAF 3721/2013 8 potrivit căruia, prin emiterea procesului-verbal de control reglementat prin Ordinul atacat, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală stabileşte estimări cu privire la obligaţiile fiscal datorate la bugerul de stat, printre aceste obligaţii fiscale datorate numărându-sc şi taxa pe valoare adăugată.

Conform jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene aplicarea dreptului Uniunii rezultă din situaţia stabilirii prin procesul-verbal de control antifraudă a unor obligaţii privind TVA .

In mod nelegal prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la nelegalitatea prevederilor Anexei lb din Ordinul PANAF în raport de dispoziţiile art. 52, art. 41, art. 47, art. 48 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene şi art. 6 din CEDO.

Nelegalitatea normei/sintagmei atacate "bilateral" rezulta din faptul că nu erau respectate disp. art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacră dreptul la o cale de atac eficientă în faţa unei instanţe judecătoreşti oricărei persoane ale cărei drepturi şi libertăţi garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate12.

Într-o astfel de analiză a prevederii din ordinul litigios este relevant şi raţionamentul CJUE din cauza C-419/14 WebMindLicenses Kft. împotriva NemzetiAdo- es Vâtnhivatal Kiemelt Ado-es Văm Foigazgatosâg, Hotărârea din 17 decembrie 2015.

Critică şi considerentul refuzului instanţei de a analiza motivul de nelegalitate al normei atacate prin care a invocat încălcarea următoarelor drepturi consacrate de Cartă:

Principiul bunei administrări consacrat în jurisprudenţa CJUE şi articolul 41 din Cartă.

In ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare prin raportare la o acţiune a unei autorităţi administrative, Marea Cameră a Curţii de Justiţie a stabilit faptul că "încălcarea dreptului de acces la dosar în cursul procedurii prealabile adoptării deciziei este susceptibilă, în principiu, să determine anularea acestei decizii atunci când a adus atingere dreptului ta apărare" (C-109/10 PSolvay, EU:C:2011:686, paragr. 55).

Or, prin calificarea procesului-verbal ca act bilateral, cu consecinţa directă a exceptării lui de la controlul judecătoresc în baza legii contenciosului administrativ, se aduce atingere drepturilor mai sus menţionate, întrucât nu pot fi reclamate instanţei aceste încălcări.

Art. 47 alin. (2) teza doua din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacră dreptul la un proces echitabil

Această încălcare a dreptului mai sus enunţat este produsă prin calificarea ca act bilateral procesului-verbal, fiind scos din domeniul controlului instanţei de contencios administrativ. Astfel, dacă se încalcă dreptul la apărare în procedura de control, totuşi, din cauza prevederilor acestui Ordin, justiţiabilul nu va avea asigurata posibilitatea de a solicita anularea procesului-verbal realizat fără respectarea dreptului la apărare şi a garanţiilor adiacente acestuia, deşi conţinutul procesului-verbal de control este de natură "să îi afecteze în mod defavorabil interesele" {Hotărârea Boudjlida, C-249/13, EU:C:2014:243 hparagr. 36)

Art. 48 alin. (2) din Cartă: Oricărei persoane acuzate îi este garantată respectarea dreptului la apărare.

Prin faptul că Ordinul califică actul de control al unei autorităţi administrative ca având caracter bilateral, eliminându-1 astfel din domeniul de aplicare material al articolului 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, se încalcă chiar cerinţa de a se asigura respectarea efectivă a dreptului de apărare -principiu general al dreptului Uniunii, deşi - în conformitate cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie mai sus-menţionată - necesitatea garantării dreptului de apărare impune posibilitatea conferită celui afectat de a obţine anularea actului care a adus atingere dreptului său la apărare, ori de câte ori respectivul act este capabil sâ-i afecteze în mod defavorabil interesele.

În acest mod recurentului reclamant nu i-a fost asigurat dreptul la apărare şi nici prezumţia de nevinovăţie, din moment ce a fost sesizat organul penal conform prevederilor disp. pct. 8 Anexa Ic la Ordinul PANAF nr. 3721/2013, înainte ca cel controlat si "acuzat " să îsi poată spune punctul de vedere.

In mod nelegal instanţa de fond a apreciat că nu ar avea legătură cu obiectul cauzei motivul de nelegalitate al ordinului atacat (Art. 1,1 din Anexa lb Ia Ordin) prin raportare la o serie de dispoziţii constituţionale si, pe cale de consecinţă, nici nu le-a analizat.

Solicită instanţei de recurs să constate că astfel este încălcat disp. art. 52 şi 73 alin. (3) lit. k) din Constituţia României.

Reglementarea caracterului pretins bilateral al ordinului in litigiu este nelegală şi prin aceea că procesul-verbal de control al DGAF intruneşte condiţiile de a intra in sfera de aplicare a Legii 554/2004, prin raportare la definiţiile prevăzute de art. 2 alin. (1) din legea nr. 554/2004.

Nelegalitatea sintagmei "bilateral" rezultă şi din îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004 privind emiterea actului administrativ - în sensul că procesul-verbal de control dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, dă naştere mai multor tipuri de raporturi juridice între contribuabilul controlat şi alte autorităţi ale statului.

Astfel, procesul-verbal este transmis conform Anexei 1 c la Ordin de către D.R.A.F atât organului fiscal cât şi celui penal.

Instanţa de fond a considerat în mod nelegal că nu este cazul să se pronunţe asupra motivului de nelegalitate al ordinului expus la pct. 4.5. din acţiune în care s-a invocat caracterul de act administrativ al procesului-verbal şi din perspectiva îndeplinirii condiţiei prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. a), o), p) din Legea 554/2004, respectiv cauzarea unei vătămări a unui drept ori a unui interes legitim în cazul constatării unor pretinse încălcări ale legii sau a unor obligaţii fiscale estimate, în raport de care se dispun măsuri asigurătorii.

Vătămările sunt cele aduse următoarelor drepturi al reclamantului:

- dreptul de a fi ascultat consacrat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală înainte ca procesul-verbal să producă efectele prevăzute de ordinul ANAF care îl reglementează;

- dreptul de acces la probele dosarului administrativ care a stat la baza constatărilor şi concluziilor din procesul-verbal (note explicative ale angajaţilor şi terţilor, alte acte ridicate unele in original de la sediul reclamantului si nerestituite nici până in prezent);

- dreptul de a se apăra faţă de concluziile procesului-verbal.

În afara vătămării drepturilor conferite de Codul de procedură fiscală contribuabilului verificat, prin emiterea unui astfel de proces-verbal se produce o încălcare a dreptului de proprietate al contribuabilului controlat asupra bunurilor ce fac obiectul măsurilor asigurătorii înfiinţate în baza constatărilor din procesul-verbal de control.

Vătămarea interesului contribuabilului controlat, care să impună reglementarea dreptului de acces la instanţă fată de procesul-verbal de control, constă în aceea că, prin emiterea acestuia se ajunge la o serie de consecinţe juridice: luarea unor măsuri asigurătorii de către însuşi organul de control antifraudă, sesizarea organelor fiscale şi penale pentru fapte care nu au fost îndeajuns clarificate, cel puţin prin respectarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat.

În condiţiile instituirii sechestrului, precum şi a sesizării organelor de urmărire penală, este evident că reglementarea din ordin este total nelegală sub aspectul limitării dreptului de acces la instanţă, deşi sunt vătămate drepturi şi interese legitime ale reclamantului şi ale oricărei alte persoane aflate in postura de a fi emis un astfel de act in mod unilateral de către organul de control antifraudă.

Un alt argument esenţial invocat de recurentul reclamant în motivarea că reglementarea din ordin privind calificarea procesului-verbal ca act bilateral si neanalizat de instanţa de fond rezultă şi din consecinţa prevăzută de pct. 1,8 din Anexa la Ordin:

"Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acţiuni de control curent sau tematic se vor valorifica în funcţie de natura constatărilor şi obiectivul controlului."

Din această reglementare rezultă că, în realitate, nu poate fi vorba de un act bilateral, întrucât nu este indcplinită condiţia specifică rezultată din înseşi denumirea lui, ca părţile acestuia să fi stabilit care vor fi efectele acelui act prin acordul de voinţă concordată.

Din reglementarea analizată, in ansamblul ei si prin raportare la legile in executarea cărora a fost emis ordinul, rezultă că actul emis de organul de control - ca act al unei autorităţi administrative - este de fapt un act unilateral emis in regim de putere publica.

Un alt argument al nelegalităţii ordinului pe aspectul sintagmei "bilateral" asupra căreia instanţa de fond a considerat ca nu este cazul să se pronunţe îl constituie şi faptul că, în exercitarea controlului antifraudă, organul de control beneficiază de dreptul de apreciere consacrat de art. 6 CPF, ceea ce nu corespunde in niciun mod cu specificul efectelor unui act bilateral în care părţile stabilesc de comun acord modul în care actul asumat de ambele părţi produce efecte.

Un alt aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a pronunţat pentru a motiva anularea sintagmei "bilateral, este şi invocarea de către recurentul reclamant la pct. 4.8. din acţiune a caracterului de act administrativ fiscal al procesului-verbal, întrucât sunt întrunite toate condiţiile legale prevăzute de art. 17 Cod procfiscală pentru calificarea subiectelor raportului juridic fiscal născut prin emiterea acestuia.

Caracterul de act administrativ fiscal al procesului-verbal rezultă din înseşi definiţia noţiunii consacrată de art. 41 Cod procfiscală.

Este mai mult decât evident că procesul-verbal de control este un act emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Or, potrivit art. 4 Anexa lb la Ordinul ANAF 3271/2013, procesul-verbal de control stabileşte implicaţii fiscale, indică metodele de determinare a bazei de impunere şi a obligaţiei fiscale de plată aferentă suplimentare, ceea ce conduce la aplicarea art. 67 CPF.

Nelegalitatea Art. I, 1 din Anexa lb la Ordin prin care procesul-verbal de control este calificat drept act bilateral rezulta si din incălcarea art. 205 Codul de procedură fiscală, care consacră dreptul la contestare împotriva "altor acte administrative fiscale" decât titlurile de creanţă. Faptul că prin procesul-verbal se stabileşte baza de impunere - în raport de care se stabilesc obligaţii fiscale chiar şi estimate, fac incidente disp. art. 205 alin. (6) C. proc. civ..fiscala care reglementează posibilitatea atacării unei decizii privind constatarea bazei de impunere.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină cu privire la respingerea capătului 4 de acţiune prin care reclamanta a solicitat anularea parţială a Anexei lb, cu specificarea de la pct. 5.3. din acţiune ca fiind vorba de cap. III alin. (4) pct. b.l. care prevăd:

"Punctul de vedere al contribuabilului;

"1. Se va prezenta în sinteză punctul de vedere al reprezentantului contribuabilului fată de constatările înscrise în procesul-verbal numai atunci când acesta are o opinie contrară şi o prezintă în timpul controlului."

Instanţa de fond nu s-a pronunţat în considerente asupra acestei solicitări exprese a recurentului reclamant expusă pe larg la pct. 5.3 din acţiune .

O astfel de reglementare prin ordin nu asigură garanţiile specifice dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat, anterior emiterii procesului-verbal al organului de control, drept consacrat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Exercitarea acestui drept constituie o formă specifică de consacrare în acest domeniu a dreptului Ia apărare şi a dreptului la o procedură echitabilă, care implică principiul egalităţii de arme, ca faţetă a procesului echitabil consacrate de art. 6 din C.E.D.O. şi jurisprudenţa sa relevantă.

Nelegalitatea Anexei 1b cap. III pct. b.l. la Ordinul in discuţie rezultă din faptul că nu sunt reglementate expres aspectele mai sus arătate, ci este enunţat numai formal, enunţiativ şi circumstanţiat prin două elemente, care limitează in realitate dreptul de a fi ascultat într-o manieră care afectează in substanţa sa dreptul fundamental la care ne referim.

Din modul de reglementare rezultă următoarele aspecte de nelegalitate, fiind încălcate normele de tehnica legislativă consacrate de legea 24/2000:

Se utilizează noţiunea de "proces-verbal ceea ce presupune implicit că acesta este deja întocmit conform Anexei în la Ordin, fiind deci emis cu toate efectele prevăzute de reglementare, nefiind vorba doar de un "proiect al procesului-verbal, astfel încât punctul de vedere al contribuabilului să poată fi avut in vedere in mod real la stabilirea concluziilor finale ale procesului-verbal. - Exprimarea "opiniei contrare" a contribuabilului presupune comunicarea în prealabil a proiectului procesului-verbal în timpul controlului şi nu la finalizarea lui, final care este marcat în reglementarea actuală de comunicarea procesului-verbal, potrivit pct. 1,9 din Anexa 1 b la Ordin. In acest mod nu se asigură şi respectă o procedură similară cu cea prevăzută de art. 107 C. proc. civ. fiscală.

Dreptul contribuabilului de a putea să-şi exprime opinia în condiţii previzibile prin reglementare este cu atât mai importantă procesul-verbal odată emis si comunicat tuturor autorităţilor prevăzute de Anexa Ic, pct. 8,9 Ia Ordin41, va produce efecte fără a conţine de fapt şi punctul de vedere al contribuabilului.

Prin aceste formulări deficitare ale dispoziţiei din Anexa lb, cap. cap. III pct. b.l din Anexa lb mai sus analizată se încalcă şi art. 25 din Legea 24/2000 care obligă:

"În cadrul soluţiilor legislative preconizate trebuie să se realizeze o configurare explicită a conceptelor şi noţiunilor folosite în noua reglementare, care au un alt înţeles decât cel comun, pentru a se asigura astfel înţelegerea lor corectă şi a se evita interpretările greşite."

În lipsa ascultării contribuabilului controlat (ascultare care presupune exprimarea punctului de vedere in raport de "proiectul" constatărilor din procesul-verbal) se produce o încălcare a limitelor dreptului de apreciere al organului fiscal, consacrat de art. 6 din Codul de procedură fiscală, care e obligat să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege.

Nelegalitatea reglementării sub acest aspect este şi mai evidentă prin raportare la faptul că nu este reglementată în această materie prin ordinul atacat nici măcar o procedură similară celei prevăzute de art. 105 indice 1 Codul de procedura fiscală care permite reverifîcarea, ca excepţie de la principiului unicităţii controlului fiscal consacrat de art. 105 alin. (3) CPF:

În cazul controlului antifraudă, ca urmare a depunerii punctului de vedere al contribuabilului controlat după comunicarea procesului-verbal care conţine constatările şi care nu a putut fi formulat anterior (întrucât nu este reglementată o procedură de comunicare prealabilă a constatărilor organului de control antifraudă şi nici termenul în care se poate depune punctul de vedere), nu mai există o reglementare care să permită reverifîcarea, deşi contribuabilul poate exprima un punct de vedere sau prezenta probe care să influenţeze fundamental rezultatele verificărilor.

Nu este reglementată, deşi era necesară pentru respectarea principiului egalităţii procesuale şi a dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat, nici comunicarea acestui punct de vedere tuturor organelor cărora li s-a comunicat deja procesul-verbal, pentru a fi avut in vedere la evaluarea consecinţelor constatărilor din procesul-verbal şi a modului in care poate fi "valorificat".

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - în raport de modul de soluţionare al capătului III al acţiunii ce viza constatarea nelegalităţii Anexei 2a la Ordinul nr. 3712/2013 al Preşedintelui ANAF prin care este reglementat Procesul-verbal de ridicare/restituire înscrisuri.

Menţiunea din cuprinsul Procesului-verbal de ridicare/predare înscrisuri reglementat prin Anexa 2a la Ordinul nr. 3721/2013 al Preşedintelui ANAF "Menţionăm că pentru documentele ridicate s-au lăsat/nu sau lăsat copii certificate" permite organului de control ca, în situaţia ridicării documentelor originale, să procedeze la ridicarea lor fără a fi lăsate copii certificate persoanei verificate, indiferent de poziţia acesteia.

Astfel, în mod nelegal prima instanţă a apreciat că sintagma anterior redată este legală. Nu pot fi primite considerentele primei instanţe potrivit cărora menţiunea " nu a lăsat copii certificate " ar acoperi situaţii precum refuzul persoanei verificate de a primi acele copii sau abandonarea de către contribuabil a locului unde se face controlul.

Menţiunea "nu lasă copii cetificate" încalcă dreptul la apărare al contribuabilului, garantat de Anexa lb Cap. I pct. 3, Cap. II alin. (2) pct. 3 din Ordinul 3721/2013, art. 107-109 din O.G. nr. 92/2003, precum şi de art. 24 alin. (1) din Constituţie şi art. 6 CEDO.

În egală măsură este încălcat dreptul la proprietate asupra înscrisurilor ce aparţin contribuabilului.

Soluţia primei instanţe nu respectă principiul proproţionalităţii reglementat de art. 53 alin. (2) din Constituţia României, precum şi art. 52 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, raportat la art. 41 şi art. 48 din acelaşi act normative, care reglementează dreptul la buna administrare şi dreptul la apărare.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în raport de modul de soluţionare al capătului IV al acţiunii ce viza constatarea nelegalitătii parţiale a Anexei nr. lb ("Instrucţiunile de completare si utilizare a formularului "Proces-verbal") si a Anexei nr. 5 c din Ordin ("Caracteristicile de tipărire si editare, modul de difuzare, de utilizare si păstrare a formularului "Notă explicativa").

Instanţa de fond nu ţine seama de faptul că se oferă organului de inspecţie fiscală posibilitatea de a nu comunica contribuabilului verificat notele explicative ce au stat la baza procesului-verbalde control, atât anterior cât şi ulterior întocmirii acestuia. Tocmai posibilitatea citării trunchiate a notelor explicative este argumentul pentru care reclamanta a criticat normele care permit instituirea unui regim diferit al acestor probe faţă de celelalte care stau Ia baza constatărilor şi concluziilor procesului-verbal.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - în raport de modul de soluţionare al capătului IV al acţiunii ce viza constatarea nelegalitătii parţiale a Anexei nr. lb ("Instrucţiunile de completare si utilizare a formularului "Proces-verbal") si a Anexei nr. 5 c din Ordin ("Caracteristicile de tipărire si editare, modul de difuzare, de utilizare si păstrare a formularului "Notă explicativa").

Recurentul reclamant justifică condiţia vătămării produse prin actul administrativ cu caracter normativ în litigiu, fiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 2 alin. (1) lit, a), o), p) din Legea 554/2004, în sensul vătămării următoarelor drepturi:dreptul de acces la probele dosarului administrativ care au stat la baza constatărilor şi concluziilor din procesul-verbal, dreptul de a se apăra faţă de concluziile procesului-verbal în raport de cunoaşterea conţinutului probelor - note explicative date de alte personae decât reprezentantul legal al contribuabilului, care fundamentează procesul-verbal, dreptul la o procedura echitabilă.

3.2. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 393/09.02.2017, solicitând admiterea lui, casarea in parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiata.

Sentinţa civila recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Critica hotărârea instanţei de fond pentru respingerea excepţiei lipsei de obiect a acţiunii, excepţie pe care o reiterează in calea de atac pentru urmatoarelele considerente:

OPANAF nr. 3721/2013 a fost abrogat prin art. 5 din OPANAF nr. 3838/2015 care prevede:

"Începând cu data intrării în vigoare a prezentului ordin se abrogă Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei generale antifraudă fiscală, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 752 din 4 decembrie 2013."

OPANAF nr. 3838/2015 a fost publicat in Monitorul Oficial nr. 982 din 30 decembrie 2015, iar la art. 6 se prevede ca intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2016.

Astfel, potrivit dispoziţiilor normative arătate, actul a cărui anulare parţiala se solicita prin petitul acţiunii de fata este abrogat începand cu data de 01.01.2016.

În acest sens, instanţa de fond consideră în mod eronat că abrogarea ordinului atacat nu este de natura a determina rămânerea fara obiect a acţiunii, cată vreme actul administrativ a produs efecte juridice.

Critica hotărârea instanţei de fond si cu privire la anularea parţiala a OPANAF nr. 3721/2013.

In ceea ce priveşte pct. 1 Cap. I din Anexa 1b a actului atacat, instanţa de fond constata ca menţiunea bilateral este lipsita de temei legal.

Cadrul legal de reglementare a procesului-verbal încheiat de organele de control ale Direcţiei generale antifrauda fiscală este reprezentat în prezent de dispoziţiile art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală conform cărora, în cadrul controlului antifrauda "La finalizarea controlului operativ şi inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condiţiile legii,,.

Potrivit art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, "La constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal se întocmesc procese-verbale şi acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate".

Conform anexei 1b, Cap. I, pct. 1 din OPANAF nr. 3838/2015, în vigoare la momentul actual, "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifrauda cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

Actul de control definit mai sus nu dă naştere unui raport juridic între părţi, procesul-verbal nestabilind, nemodificând şi nestingând drepturi ori obligaţii fiscale.

Mai mult, procesul-verbal întocmit de inspectorii antifrauda nu are caracterul unui act administrativ fiscal sau al unui titlu de creanţă întrucât nu intră în categoria prevăzută de dispoziţiile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

În acelaşi context, dispoziţiile art. 135 alin. (3) respectiv art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală dispun în sensul că procesele-verbale pot constitui mijloace de probă şi "nu constituie titlu de creanţă fiscală".

De asemenea, prevederile art. 61 alin. (5) din C. proc. pen. aprobat prin Legea nr. 135/2010 arată că procesul-verbal încheiat de organele de control ori de câte ori există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, "constituie act de sesizare a organelor de urmărire penală şi nu poate fi supus controlului pe calea contenciosului administrativ."

Având în vedere dispoziţiile legale invocate, actul de control dedus judecaţii nu constituie un act administrativ fiscal, nu dă naştere unui raport juridic între părţi însă prin consemnarea în cuprinsul său a unor constatări de fapt cu privire la situaţia financiar-fiscală a subiectului verificat impune obligaţia aducerii la cunoştinţă către acesta a informaţiilor de natură fiscală constatate - aspect care ii conferă caracterul de act bilateral.

Astfel, pe lângă premisa greşită în sensul ca procesul-verbal este un act administrativ, nici concluziile privind efectele juridice, de naştere, modificare ori stingere a drepturilor şi obligaţiilor nu se circumscriu actului dedus analizei instanţei.

În plus, rezultatul unilateral al activităţii desfăşurate de inspectorii antifrauda - astfel cum retine instanţa de fond - poate fi completată cu un punct de vedere al persoanei supuse controlui, potrivit Anexei nr. 1b, cap. II, 0. Capitolul III - Consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului, lit. b) din |OPANAF nr. 3838/2015.

Caracterul bilateral al actului de control constă tocmai în oficializarea relaţiei organ de control - agent economic controlat prin consemnarea şî aducerea la cunoştinţă a tuturor aspectelor reţinute cu ocazia verificărilor efectuate.

Concluziile prezentate într-un proces-verbal nu reprezintă o manifestare de voinţă ci simple constatări care pot fi luate în considerare sau nu de organele abilitate în materie penală.

In ceea ce priveşte Cap. III din Anexa 1a a actului atacat, instanţa de fond constata in mod eronat ca sintagma cu excepţia celor reţinute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri este nelegala.

Pentru a stabili acest aspect instanţa de fond retine ca argument împrejurarea ca prevederile art. 6 alin. (2) lit. G) din O.U.G. nr. 74/2013 face trimitere expresa la reglementarea Codul de procedură fiscală in materie de reţinere de documente, fara a institui alte intervale de timp in acest scop sau o reţinere a documentelor pentru o durata nedeterminata.

Luând sub analiză textul dispoziţiilor art. 105 alin. (8) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte ridicarea de înscrisuri, fără posibilitatea restituirii acestora, situaţie reglementată la Anexa 1a, cap. III la Ordin, aceasta se circumscrie categoriei de probe ce necesită verificarea în original în situaţia în care poate face obiectul unor cercetări de natură penală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de INSTITUTUL NATIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE SI IZOTOPICE ICSI RM VÂLCEA, menţinerea in parte a sentinţei civile nr. 393/09.02.2017, pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ si Fiscal in dosarul nr. x/2016 si respingerea în tot a acţiunii ca neintemeiata.

Intimatul INSTITUTUL NATIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE SI IZOTOPICE ICSI RM VÂLCEA a formulat întâmpinare la recursul declarant de către recurenta pârâtă ANAF, solicitând respingerea lui, ca nefondat.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

În perioada 17.11.2014-15.06.2015, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu a efectuat la sediul reclamantului un control cu privire la activitatea economico-financiară desfăşurată de institut, între anii 2010-2014 .

Controlul a fost finalizat prin emiterea procesului-verbal nr. x/15.06.2015, comunicat la data de 15.06.2015.

În data de 10.07.2015, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/3.07.2015 emisa de ANAF- DGAF 4 TgJiu s-a dispus instituirea unui sechestru asigurător asupra bunurilor mobile proprietatea institutului până la concurenţa sumei de 1.149.613 RON, stabilită de organul administrativ emitent ca reprezentând obligaţii fiscale estimate datorate bugetului de stat. In motivarea necesităţii dispunerii măsurilor asigurătorii se face referire la constatările din procesul-verbal de control.

Ulterior, prin adresa ANAF - DGRFP Craiova nr. DJC DEC 360 din 18.07.2016, reclamantul a fost înştiinţat de înscrierea în Arhiva Electronică de Garanţii Reale Imobiliare a sechestrului asigurător instituit asupra bunurilor mobile ale acestuia, potrivit procesului-verbal de sechestru asigurător x/10.07.2015.

În prezenta cauză, reclamantul a sesizat instanţa de contencios administrativ solicitând anularea în parte a Ordinului nr. 3721/2013 al Preşedintelui ANAF privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, respectiv în ceea ce priveşte:

- pct. 1 capitolul I din anexa 1b la Ordin sub aspectul sintagmei "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral" din textul "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic (…)";

- Anexa 1a cap. III la Ordin, prin care este reglementat conţinutul procesului-verbal de control, paragraful care reglementează situaţia de excepţie când sunt reţinute înscrisurile - "La terminarea controlului au fost restituite toate actele şi documentele puse la dispoziţia organelor de control, cu excepţia celor reţinute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare înscrisuri";

- Anexa 2a la Ordin care reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri";

- Anexa 1b şi Anexa 5c - "Caracteristicile de tipărire şi editare, modul de difuzare, de utilizare şi păstrare a formularului "Notă explicativă".

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. În privinţa recursului declarat de către reclamant, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia lipsei de interes a motivului referitor la negarea caracterului bilateral al procesului-verbal.

Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinut acest incident procedural, cererea reclamantului fiind întemeiată (în privinţa criticilor expuse la pct. 1-4 din motivele de recurs) pe dispoziţiile art. 462 alin. (2) C. proc. civ. care permit atacarea considerentelor unei hotărâri.

Atâta timp cât reclamantul a învestit instanţa de judecată cu o cerere de constatare a nelegalităţii sintagmei "bilateral" pentru mai multe temeiuri de drept decât cele reţinute prin hotărârea atacată, acesta justifică un interes legitim în formularea prezentei căi de atac.

Recurentul invocă nerespectarea, de către instanţa de fond, a obligaţiei de motivare a hotărârii (îndeosebi în privinţa capetelor de cerere nr. x şi 4) susţinând astfel teza încălcării art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanţe răspunde la argumentele prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să nu-şi găsească incidenţa în cauză.

Astfel, contrar afirmaţiei recurentului, argumentarea hotărârii este logică, clară, coerentă şi în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

Faptul că recurentul-reclamant nu fost în acord cu raţionamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Astfel, sentinţa recurată cuprinde în motivare argumentele care au format convingerea primei instanţe cu privire la soluţia pronunţată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor formulate de părţi pe parcursul procesului, a examinat în mod concret documentele care alcătuiesc probatoriul administrat, sub aspectul concludenţei acestora şi a înlăturat, motivat, argumentele aduse de către reclamant în susţinerea unora din criticile de nelegalitate, reţinându-se că motivul de casare analizat nu instituie în sarcina instanţei obligaţia de a răspunde fiecărui argument invocat de reclamant.

În aceste condiţii, împrejurarea că prima instanţă nu a răspuns fiecărei susţineri formulate de reclamant sau a grupat şi a structurat aceste afirmaţii în funcţie de problemele de drept vizate, răspunzându-le prin considerente comune, nu echivalează cu nemotivarea sentinţei.

Motivarea clară şi accesibilă a primei instanţe răspunde şi exigenţelor impuse de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, care obligă tribunalele să-şi motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument, întinderea obligaţiei de motivare putând să varieze în funcţie de natura deciziei şi trebuind analizată în lumina circumstanţelor fiecărei speţe (Hotărârea din 9 decembrie 1994, în cauza Ruiz Torja contra Spaniei, Hotărârea din 28 iulie 2005, în cauza Albina contra României).

Faptul ca prima instanţa nu a formulat considerente faţă de fiecare argument invocat de parte nu implică o încalcare a art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., asa cum în mod greşit afirmă reclamantul.

Instanţa de fond a expus pe larg motivele pentru care a apreciat că, în privinţa capetelor 3 şi 4 din acţiune, susţinerile părţii sunt nefondate.

Astfel, în ceea ce priveşte cel de-al treilea capăt de cerere, judecătorul fondului a reţinut că reclamantul critică Anexa 2a a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013, prin care se reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri" şi a concluzionat în sensul că nu se identifică motive care să conducă la anularea normei criticate din moment ce art. 6 alin. (2) lit. d) din O.U.G. nr. 74/2013 permite inspectorilor antifraudă ca, în îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, "să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor."

Relativ la cel de-al patrulea capăt de cerere, sentinţa recurată menţionează faptul că nota explicativă constituie materializarea explicaţiilor date de persoanele intervievate de inspectorii antifraudă în cadrul acţiunii de control desfăşurate, Ordinul litigios instituind în sarcina acestora din urmă obligaţia de a înscrie în procesul-verbal de control respectivele explicaţii. În aceste condiţii, atunci când nota explicativă emană de la o altă persoană decât cea suspusă controlului, aceasta poate lua cunoştinţă de conţinutul acelor note explicative prin lecturarea procesului-verbal, astfel că nu se poate concluziona că ar fi încălcat în vreun fel dreptul său la apărare. Faptul că al doilea exemplar al notei explicative circulă şi se arhivează la persoana nominalizată să răspundă la întrebări constituie o reglementare firească, din moment ce administrarea acestei probe se face între inspectorii antifraudă şi respectiva persoană.

Teza nemotivării este susţinută de reclamant şi din perpectiva considerentelor pentru care instanţa de fond a admis în parte acţiunea, în privinţa primului petit, partea susţinând că judecătorul cauzei a refuzat să analizeze unele dintre criticile de nelegalitate invocate.

Contrar acestor afirmaţii, instanţa de fond reţine că unele dintre criticile dezvoltate de partea reclamantă în conţinutul cererii de chemare în judecată în referire la acesta nu au legătură cu obiectul acestuia şi norma juridică analizată.

Motivează în acest sens judecătorul cauzei faptul că, speculând pe marginea textului normativ contestat, reclamantul a dezvoltat o cauză juridică prin care a înţeles să repună în discuţie o chestiune litigioasă dintr-un alt dosar, în scopul de a obţine din partea instanţei de faţă o lămurire sub aspectul naturii juridice a unui astfel de proces-verbal, respectiv dacă el ar constitui un act administrativ unilateral cu caracter individual, respectiv un act administrativ fiscal. O astfel de lămurire excede însă limitelor de învestire a prezentei instanţe de fond, dat fiind obiectul concret al cererii de chemare în judecată înregistrate în dosarul nr. x/2016 şi formularea normei juridice secundare deduse spre analiză, interpretarea normelor juridice relevante sub aspectul urmărit de reclamant ţinând de specificul cererii de chemare în judecată înregistrate în dosarul nr. x/2016.

Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul-reclamant este nefondat şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Nu pot fi primite, în lipsa indicării unor elemente concrete de încălcare a prevederilor legale menţionate, susţinerile recurentului -reclamant în sensul nelegalitatii ordinului atacat raportat la încălcarea "principiilor generale" statuate prin dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă.

Ordinul contestat a avut ca fundament legislativ cadrul legal constituit de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală respectiv Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (in vigoare la momentul aplicării) astfel că nu se poate face vorbire despre încălcarea dispoziţiilor art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Recurentul menţionează dispoziţiile art. 1, art. 2 şi art. 3 alin. (2), art. 4 alin. (3), art. 13 şi 22 din Legea nr. 24/2000 cu referire la respectarea activităţii de legiferare, raportat la principiile de drept statuate de sistemul de drept românesc, de Constituţie şi de principiile ordinii de drept, respectiv corelarea cu prevederile actelor normative de nivel superior sau de acelaşi nivel şi cu reglementările comunitare şi cu tratatele internaţionale la care România face parte, neindicând însă, la modul concret, elemente care să poată fi valorificate în sensul validării susţinerilor referitoare la nelegalitatea ordinului, din această perspectivă.

Referitor la susţinerile recurentului - reclamant în sensul necorelării actului normativ cu prevederile C. civ. şi ale Legii 554/2004 precum şi a contradicţiei cu aceste norme, trebuie avut în vedere caracterul special al reglementărilor fiscale şi faptul că ne aflăm pe tărâmul dreptului public, completarea cu alte dispoziţii legale făcându-se doar în măsura în care acestea din urmă sunt compatibile cu cele dintâi.

Sub aspectul nerespectării dreptului fundamental de acces la justiţie pentru anularea unui act administrative, consacrat de art. 52 din Constituţie şi art. 6 din CEDO, recurentul a dedus judecăţii unei instanţe cauza sa, aceasta fiind analizată însă în limitele investirii instanţei iar nu, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, prin repunerea în discuţie a unor chestiuni litigioase din alte dosare în încercarea de a preconstitui argumente/considerente favorabile vreuneia dintre părţi.

În ceea ce priveşte calificarea procesului-verbal de control încheiat de inspectorii antifraudă, art. 135 alin. (3) respectiv art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală statuează că acesta poate constitui mijloc de probă dar nu constituie titlu de creanţă fiscală.

Este de reţinut şi apărarea intimatei în sensul că prevederile art. 61 alin. (5) din C. proc. pen. aprobat prin Legea nr. 135/2010, stabilesc că procesul-verbal încheiat de organele de control "constituie act de sesizare a organelor de urmărire penală şi nu poate fi supus controlului pe calea contenciosului administrativ."

Referitor la consecinţele juridice învederate de recurentul - reclamant cu privire la luarea unor măsuri asigurătorii de către organul de control antifraudă, acestea pot fi atacate în mod distinct în contencios.

Pe de altă parte, sesizarea organelor fiscale şi penale nu este, prin ea însăşi, cauzatoare de prejudicii, organele de urmărire penală nefiind ţinute, în instrumentarea dosarelor, de probele constituite de procesele-verbale transmise de Direcţia generală antifraudă fiscală.

Referitor la respectarea dreptului de a fi ascultat, dreptul la apărare respectiv la dreptul la o procedură echitabilă invocate în susţinerea criticilor aduse Ordinului, raportat la procedura de întocmire a procesului-verbal de control, posibilitatea oferirii unor explicaţii din partea reprezentanţilor agentului economic este reglementată, potrivit Anexei nr. 1b cap.l pct. 3 din Ordin.

În privinţa modului de completare a punctului de vedere, prevăzut de dispoziţiile cap. III din Anexa 1b la Ordin, cu respectarea limitelor de apreciere ale organului fiscal, trebuie subliniat faptul că actul are caracter constatator, neimpunând obligaţii fiscale ori de altă natură în sarcina contribuabilului.

În ceea ce priveşte lipsa unei proceduri de reverificare similară celei prevăzute de art. 1051 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aşa cum subliniază intimata, procedura este specifică organelor fiscale si nu Direcţiei generale antifraudă fiscală. Argumentul este aplicabil inclusiv susţinerilor referitoare la neindicarea perioadei de efectuare a controlului (art. 104 din O.G. nr. 92/2003).

6.2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta ANAF, prin încheierea de la termenul din data de 19.01.2017, Curtea de Apel a respins ca nefondată excepţia lipsei de obiect a cererii de chemare în judecată în raport de abrogarea Ordinului nr. 3721/2013 al Preşedintelui ANAF.

Este neîntemeiată critica recurentei cu privire la această soluţie.

Judicios a reţinut instanţa de fond că cererea de chemare în judecată are ca obiect Ordinul nr. 3721/2013 al Preşedintelui ANAF iar cât priveşte chestiunea abrogării ordinului litigios la nivelul anului 2015, această împrejurare nu este de natură a determina rămânerea fară obiect a cererii de chemare în judecată, câtă vreme actul administrativ unilateral litigios indicat a produs efecte juridice între momentul intrării în vigoare şi data abrogării sale, astfel încât din acest punct de vedere este susceptibil de a fi supus controlului de legalitate în faţa unei instanţe de contencios administrativ competente.

Prin operaţiunea abrogării nu s-au înlăturat şi efectele produse de actul normativ abrogate, principiul constituţional al ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituţie impunând ca instanţa de contencios să analizeze legalitatea actului administrativ pentru perioada în care acesta a produs efecte juridice.

Cu privire la menţiunea "bilateral" existentă la pct. 1Cap. 1 din Anexa lb a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013, corect s-a stabilit că ea nu corespunde cerinţelor de legalitate, neputându-se vorbi despre o natură bilaterală a procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, acesta reprezentând rezultatul unilateral al activităţii desfăşurate de inspectorii antifraudă în exercitarea autorităţii publice .

Nu pot fi considerate temei legal pentru menţiunea "bilateral" anulată textele de lege indicate de recurentă, legalitatea Ordinului nr. 3721/2013 trebuind analizată în raport de dispoziţiile cu forţă normativă superioară în vigoare la momentul emiterii acestuia.

De asemenea, instanţa nu poate să examineze argumentele recurentei pârâte referitoare la ordinul ulterior, emis în 2015, care nu face obiectul prezentei judecăţi.

Simpla aducere la cunoştinţă a informaţiilor de natură fiscală constatate ori posibilitatea exprimării unui punct de vedere al persoanei supuse controlului nu conferă caracter de act bilateral procesului-verbal.

Astfel, corect a reţinut prima instanţă că "nu se poate afirma însă despre un astfel de proces-verbal de control că ar reprezenta expresia voinţei comune a autorităţii publice având competenţă în materie antifraudă fiscală şi a celui verificat, simpla luare la cunoştinţă de contribuabil prin semnarea actului în discuţie neavalorănd ab initio o însuşire sau o consimţire sub aspectul conţinutului său şi al constatării inspectorilor antifraudă, pentru a se putea susţine că actul ar fi emis în comun, ci implică luarea la cunoştinţă".

În ceea ce priveşte sintagma, cu excepţia celor reţinute pentru care s-a întocmit procesul-verbal de ridicare de înscrisuri, existentă în CAP. III din Anexa la privind formularul de Proces-verbal a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3721/2013, judicios instanţa a reţinut că textul în litigiu este "în legătură cu atribuţia de reţinere a documentelor, iar nu despre ridicarea lor, astfel că analiza sa de legalitate se face prin prisma disp. art. 6 alin. (2) lit. g) din O.U.G. nr. 74/2013, iar sub acest aspect formularea normei juridice este afectată de vicii de legalitate.

Norma litigioasă nu limitează dreptul inspectorilor antifraudă de a reţine înscrisuri în original potrivit celor arătate în precedent, ci prin formularea sa imprecisă este susceptibilă de a permite păstrarea lor şi ulterior termenelor stabilite de Codul de procedură fiscală instituite în referire la activitatea inspectorilor antifraudă prin art. 6 alin. (2) lit. g) din O.U.G. nr. 74/2013.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamantul Institutul Naţional de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice şi Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentintei nr. 393 din 09 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes, invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursurile declarate de reclamantul Institutul Naţional de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice şi Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentintei nr. 393 din 09 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 martie 2021.