Fiscal prescription suspension and non-deductibility of automobile expenses and transport costs for lack of justificatory documents

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, a solicitat pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună: în principal, ca urmare a nelegalităţii activităţii de inspecţie fiscală, desfiinţarea Deciziei nr. 111/26.04.2016 emisă în procedura prealabilă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi desfiinţarea actului administrativ fiscal "Decizie de impunere nr x/21.10.2015", iar, în subsidiar, desfiinţarea Deciziei nr 111/26.04.2016 si a actului administrativ fiscal ca neîntemeiat şi desfiinţarea Deciziei nr. 111/26.04.2016 şi a actului administrativ fiscal în limita obligaţiilor fiscale prescrise pentru anii 2003, 2004, 2005 si 2007.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4847 din 11 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii excepţiilor de nelegalitate, invocată de pârâta ANAF; s-au respins excepţiile de nelegalitate a adresei nr. x/23.05.2008 şi comunicării nr. 23/02.03.2015, ca inadmisibile; s-a admis excepţia inadmisibilităţii criticii reclamantei privind lipsa avizului de inspecţie fiscală, invocată de pârâta ANAF.

Totodată, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, s-a admis excepţia prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţiile fiscale, invocată de reclamantă; a fost anulată, în parte: Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 111/26.04.2016 şi Decizia de impunere nr. x/21.10.2015, în limita obligaţiilor fiscale pentru anii 2003 - 2007, ca fiind prescrise; au fost menţinute deciziile, în ce priveşte debitele şi accesoriile de plată aferente: anilor 2008-2010 pentru impozitul pe profit şi impozitul pe dividende, respectiv 01.01.2008-31.01.2011 în cazul taxei pe valoarea adăugată, astfel: - impozit pe profit - 434.081 RON, din care: impozit stabilit suplimentar - 199.543 RON, dobânzi - 204.607 RON, penalităţi - 29.931 RON; - taxa pe valoarea adăugată - 466.572 RON din care: tva stabilită suplimentar - 188.375 RON, dobânzi - 207.323 RON, penalităţi - 70.874 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4847 din 11 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs principal pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi recurs incident reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând hotărârea pentru nelegalitate, prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 a Finanţelor Publice a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea recurată încalcă prevederile art. 92 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că adaugă la lege, statuând că suspendarea cursului prescripţiei operează numai pe durata legală a inspecţiei fiscale, deşi textul legal conţine o astfel de prevedere.

Referitor la durata mare de timp în care a fost suspendată inspecţia fiscală a arătat că legiuitorul nu a limitat în timp durata suspendării precizând doar că reluarea inspecţiei trebuia comunicată contribuabilului la data la care au încetat motivele suspendării.

În opinia recurentei-pârâte termenul reglementat de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale este un termen de recomandare, depăşirea lui neputând fi sancţionată cu nerecunoaşterea operării suspendării în lipsa unei dispoziţii legale exprese.

În raport de perioada verificată - 01.01.2003- 31.12.2010, recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea şi/sau suspendarea termenului de prescripţie trebuia analizată în funcţie de normele legale în vigoare, respectiv O.G. nr. 70/1997 pentru perioada 01.07.2003-31.12.2003 şi O.G. nr. 93/2003 pentru perioada 01.01.2004-31.12.2010.

Potrivit acestor norme legale, în cazul impozitului pe profit termenul de prescripţie a început să curgă de la data la care a expirat termenul pentru depunerea declaraţiei pentru obligaţii de plată privind impozitul pe profit, iar în cazul TVA, din data de 26 a lunii următoare lunii la care se referă.

În concluzie, recurenta-pârâtă a învederat că în raport de dispoziţiile legale incidente, dreptul organelor fiscale de a stabili impozite şi taxe pentru anul 2003 nu era prescris, soluţia instanţei de fond sub acest aspect fiind nelegală.

3.2 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscal pentru anii 2003 - 2007 şi trimiterii cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, pentru soluţionarea pe fond a acţiunii cu privire la aceste obligaţii fiscal.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a invocat aceleaşi critici ca şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând sentinţa sub aspectul soluţiei date excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2003-2007.

În esenţă, a invocat interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 104, art. 91 şi art. 92 din O.G. nr. 92/2003, instanţa de fond reţinând greşit că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii financiare pentru perioada 2003-2007 este prescris.

3.3 Recurenta-reclamantă, prin cererea de recurs incident, a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea integrală a cererii de chemare în judecată şi desfiinţarea în totalitate a Deciziei de impunere; în subsidiar 1 - menţinerea constatărilor din sentinţă referitoare la prescripţia aferentă anilor 2003 - 2007, dar înlăturarea obligaţiilor de plată aferente anilor 2008-2011; în subsidiar 2 - constatarea intervenirii prescripţiei pentru perioada 2003-2009 şi menţinerea efectelor deciziei de impunere doar pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 2010-2011.

Recurenta-reclamantă a combătut sentinţa recurată sub următoarele aspecte:

În mod greşit instanţa de fond a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a actului de suspendare a controlului fiscal-adresa nr. x/23.05.2008, deşi respectiva adresă îndeplinea toate condiţiile prevăzute de lege pentru a fi act administrativ fiscal.

A arătat, de asemenea, că instanţa de fond nu a analizat încălcarea principiului transparenţei în activitatea fiscală, deşi recurenta-reclamantă a învederat că organul fiscal nu i-a permis accesul la dosarul administrativ.

Totodată, a invocat durata excesivă a inspecţiei fiscale, motiv de nelegalitate aflat în strânsă legătură cu nelegalitatea suspendării în lipsa transparenţei care ar fi trebuit să conducă la desfiinţarea deciziei de impunere în totalitate, nu numai parţial, în privinţa obligaţiilor fiscale prescrise.

Pe fondul cauzei, a arătat că în mod greşit instanţa de fond a analizat deductibilitatea cheltuielilor cu autoturismele în materia impozitului pe profit pe anul 2008 prin raportare la dispoziţiile art. 129 alin. (4) lit. a) şi b) Codul fiscal, în condiţiile în care acest text legal se aplică exclusiv în materia TVA.

În opinia recurentei-reclamante, refuzul autorităţii fiscale de a acorda dreptul de deducere pentru cheltuielile cu autoturismele în temeiul art. 21 alin. (3) lit. n) Codul fiscal este greşit, întrucât respectivul text legal limitează deductibilitatea numai pentru autoturismele personalului de conducere, fiind aplicabil în privinţa celorlalţi salariaţi.

Totodată, refuzul de deducere a sumei de 65.172 RON reprezentând cheltuieli cu transport pentru care nu au fost prezentate bilete de avion este greşit, în condiţiile în care au fost prezentate facturi fiscale ca documente justificative.

Referitor la TVA-ul aferent anilor 2008-2011 a arătat că, în mod greşit organul fiscal deşi a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate cu autoturismele, a dispus şi colectarea TVA, în condiţiile în care din punct de vedere juridic situaţia este diferită, cele două operaţiuni neputând fi confundate.

În legătură cu cheltuielile supuse analizei, a arătat că autoturismele au fost folosite în scopul activităţii economice, fiind utilizate pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Prin întâmpinarea depusă odată cu recursul incident, la data de 4.06.2018, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte, arătând în esenţă că instanţa de fond a pronunţat o soluţie legală asupra excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pe perioada 2003-2007, în raport de dispoziţiile legale în vigoare la data la care termenul de prescripţie a început să curgă.

Totodată, a subliniat faptul că instanţa de fond a dat o dezlegare corectă criticilor legate de modul în care operează suspendarea inspecţiei fiscale şi efectele acesteia cu privire la cursul prescripţiei, în acord cu dispoziţiile legale în vigoare.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 12.07.2018, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat, arătând în esenţă că instanţa de fond a reţinut în mod corect că cheltuielile ocazionate de achiziţia, utilizarea şi întreţinerea autoturismelor şi TVA aferent nu pot fi admise la deducere având în vedere că recurenta-reclamantă nu a probat că operaţiunile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Recurenta-pârâtă a învederat că, potrivit dispoziţiilor legale incidente, simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru deductibilitatea cheltuielilor, fiind necesară şi îndeplinirea unei condiţii de fond, respectiv ca respectivele cheltuieli să fie efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

4.3. Prin întâmpinarea depusă la 12.07.2018, recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat, invocând, în esenţă, aceleaşi argumente ca şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

4.4. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 a Finanţelor Publice a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei-reclamante, susţinând că recurenta a invocat aceleaşi critici pe care îşi întemeiază recursul incident, cărora DGRFP le-a răspuns prin întâmpinarea formulată.

5. Procedura derulată în recurs

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 19 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 12 februarie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La termenul din 25 martie 2020, cauza a fost suspendată de plin drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgentă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură, prin rezoluţia din data de 21 mai 2020, fixându-se termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 1 iulie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când cauza a fost amânată al data de 2 decembrie 2020.

Prin încheiere din data de 2 decembrie 2020 s-a respins cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept invocată de recurenta-reclamantă, acordându-se termen pe fondul recursurilor la data de 17 martie 2021.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anularea deciziei nr. 111/26.04.2016 emisă de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/21.10.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2015 prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 9.725.870 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, impozit pe dividende, TVA şi accesorii aferente.

În esenţă, verificând activitatea societăţii recurente-reclamante, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2003-2011, aceasta a achiziţionat şi utilizat o serie de autoturisme pentru care a înregistrat ca deductibile cheltuielile aferente şi a dedus TVA, autoturismele fiind utilizate fie de salariaţi ai societăţii (contabili, şoferi, recepţioner, asistenţi manager) fie de administratorii societăţii B. şi C., cheltuielile ocazionate de achiziţia, utilizarea şi întreţinerea acestor autoturisme (cheltuieli cu dobânda leasing, cheltuieli cu asigurări, cheltuieli cu asigurări- ulterior leasing, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii, cheltuieli cu combustibilul) şi TVA aferentă ratelor de leasing auto financiar, aferentă reparaţiilor, întreţinere auto şi aferentă combustibilului consumat cu aceste autoturisme, nefiind admise la deducere de către organele de inspecţie fiscală.

Totodată, a dispus reîntregirea bazei de calcul a impozitului pe dividende cu sumele încasate în anul 2003 şi anul 2005 de către unul dintre asociaţi, reţinând că societatea nu a făcut dovada folosirii respectivelor sume în folosul activităţilor taxabile, impunându-se tratarea acestora din punct de vedere fiscal ca dividende.

Soluţionând cauza, curtea de apel a admis excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2003-2007, reţinând că obligaţiile fiscale aferente perioadei 2003-2007 sunt prescrise, în raport de dispoziţiile art. 91, 92 şi 104 Codul de procedură fiscală.

Pe fondul cauzei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată aferente perioadei 2008-2011, curtea de apel a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, reţinând legalitatea actelor administrativ-fiscale.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale situaţiei de fapt fiscale.

Răspunzând punctual criticilor formulate prin cererile de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Preliminar, se impune precizarea că recursurile declarate de recurentele-pârâte vor fi analizate împreună, având în vedere că argumentele invocate sunt comune celor două memorii de recurs.

Criticile recurentelor-pârâte vizează interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 92 din Codul de procedură fiscală, recurentele-pârâte susţinând că instanţa de fond a adăugat o condiţie suplimentară dispoziţiei legale care reglementează termenul de prescripţie.

Astfel, potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 "Termenele de prescripţie prevăzute de art. 91 se suspendă: (...) b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale".

În cauză, potrivit situaţiei de fapt fiscală, inspecţia fiscală început la data de 6.03.2008, a fost suspendată la data de 23.05.2008 şi reluată în 2.03.2015, finalizându-se cu emiterea deciziei de impunere la data de 21.10.2015.

În ceea ce priveşte suspendarea inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 104 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 condiţiile şi modalitatea de suspendare a inspecţiei fiscale se stabilesc prin Ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care se publică în Monitorul Oficial.

În conformitate cu dispoziţiile art. 2 din Ordinul nr. 708/2006 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale "Inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre următoarele condiţii şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecţiei fiscale:

a) necesitatea efectuării unuia sau mai multor controale încrucişate;

b) necesitatea remedierii unor deficienţe constatate în timpul inspecţiei fiscale şi care au făcut obiectul unei "Dispoziţii privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală";

c) necesitatea obţinerii unui punct de vedere de la una sau mai multe direcţii de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ori emiterii unei decizii a Comisiei fiscale centrale;

d) necesitatea efectuării unei expertize conform Codului de procedură fiscală;

e) necesitatea efectuării de cercetări specifice pentru identificarea unor persoane fizice sau stabilirea realităţii unor tranzacţii;

f) solicitarea suspendării formulată de către contribuabil ca urmare a apariţiei unei situaţii obiective care împiedică desfăşurarea inspecţiei fiscale. Pe parcursul desfăşurării unei inspecţii fiscale contribuabilul poate solicita, în scris, suspendarea acesteia, numai o singură dată;

g) necesitatea solicitării unor informaţii suplimentare de la autorităţile fiscale similare din alte state membre ale Uniunii Europene sau din state cu care România are încheiate convenţii internaţionale pentru schimburi de informaţii în scopuri fiscale;

h) necesitatea elaborării şi prezentării unui dosar al preţurilor de transfer în cazul contribuabililor care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate.", conform art. 6 din acelaşi ordin "După încetarea condiţiilor care au generat suspendarea, inspecţia fiscală va fi reluată, data acesteia fiind comunicată în scris contribuabilului."

În cauză organele fiscale au solicitat informaţii suplimentare de la autorităţi fiscale din străinătate în legătură cu următoarele contracte:

- contractul cu D., urmare a solicitării AFP Sector 1 nr. x/20.05.2008, autorităţile fiscale din Turcia răspunzând în 05.03.2010 conform documentului înregistrat la Direcţia Generală de Informaţii sub nr. x/03.03.2010 şi cu nr. x/05.03.2010 la AFP Sector 1;

- contractul cu E. Spa, urmare a solicitării AFP Sector 1 nr. x/20.05.2008, autorităţile fiscale din Italia răspunzând în 13.12.2008 conform documentului înregistrat la Direcţia Generală de Informaţii sub nr. x/26.11.2008 şi cu nr. X/13.12.2008 la AFP Sector 1;

- contractul cu F., urmare a solicitării AFP Sector 1 nr. x/20.05.2008, autorităţile fiscale din Anglia răspunzând în 02.10.2008 conform documentului înregistrat la Direcţia Generală de Informaţii sub nr. x/30.09.2008 şi cu nr. X.02.10.2008 la AFP Sector 1.

Prin urmare, condiţiile care au generat suspendarea au încetat la 5.03.2010, data la care inspecţie fiscală ar fi trebuit reluată, conform dispoziţiilor art. 6 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 708/2006.

Cum în speţă, autoritatea fiscală a reluat inspecţia fiscală după o perioadă de 5 ani de la încetarea condiţiilor care au generat suspendarea, respectiv la data de 2.03.2015, în mod corect instanţa de fond a sancţionat comportamentul autorităţii fiscale, apreciind că începând cu data încetării condiţiilor care au generat suspendarea s-a reluat cursul prescripţiei suspendat în data de 23.05.2008.

Înalta Curte apreciază că o astfel de interpretare respectă dezideratul stabilităţii raporturilor juridice şi previzibilităţii, precum şi dreptul contribuabilului la o durată rezonabilă a inspecţiei fiscale.

Este adevărat că legiuitorul nu a limitat în timp durata suspendării inspecţiei fiscale, însă prin dispoziţiile art. 6 din Ordinul nr. 708/2006 se stabileşte un moment obiectiv de la care trebuie reluată inspecţia fiscală, nefiind lăsată la aprecierea subiectivă a organului fiscal.

Prin urmare, în raport de data încetării condiţiilor care au generat suspendarea, în mod corect instanţa de fond a concluzionat că obligaţiile fiscale aferente perioadei 2003-2007 erau prescrise, termenul de prescripţie fiind calculat pentru fiecare categorie de obligaţii suplimentare de plată.

6.2. Criticile recurentei-reclamante vizează soluţionarea greşită a excepţiei de nelegalitate a adresei prin care s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale, nesocotirea principiilor transparenţei şi termenului rezonabil pentru efectuarea inspecţiei fiscale, precum şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente.

În ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate a adresei nr. x/23.05.2008 prin care Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 a dispus suspendarea inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond, apreciind că respectiva adresă nu este act administrativ individual în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, ci reprezintă o simplă comunicare în sensul dispoziţiilor art. 5 şi 6 şi Ordinului nr. 708/2006, a constatat că excepţia de nelegalitate este inadmisibilă.

Şi critica vizând încălcarea principiului transparenţei în desfăşurarea inspecţiei fiscale este nefondată, întrucât recurenta-reclamantă a cunoscut toate informaţiile care au stat la baza emiterii deciziei de impunere şi, totodată, a avut posibilitatea să îşi exprime punctul de vedere cu privire la raportul de inspecţie fiscală, conform art. 107 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Referitor la durata excesivă a inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că instanţa de fond, în analiza excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în perioada 2003-2007 s-a raportat inclusiv la durata calendaristică totală a inspecţiei fiscale care s-a derulat într-un interval de timp de 7 ani şi 224 zile (6.03.2008-15.10.2015).

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, durata inspecţiei fiscale nu constituie un motiv de nulitate distinct care să conducă la desfiinţarea în tot a deciziei de impunere, întrucât termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare.

Criticile vizând nelegalitatea respingerii cererii de anulare a actelor administrativ fiscale în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare aferente perioadei 2008-2011, constând în impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sunt, de asemenea, apreciate ca nefondate.

Autorităţile fiscale au reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor ocazionate de achiziţionarea, utilizarea şi întreţinerea autoturismelor utilizate de administratorii societăţii şi de către salariaţii societăţii (contabili, şoferi, recepţioner, asistent manager), abordarea stării fiscale realizându-se prin raportare la dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. e) coroborate cu dispoziţiile art. 129 alin. (4) lit. a) şi b) din Codul fiscal.

Raportat la acest cadru normativ, instanţa de fond a apreciat că respectivele cheltuieli nu pot fi admise la deducere, întrucât operaţiunile sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (1) şi (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;".

Totodată, potrivit art. 129 alin. (4) lit. a) şi b) din acelaşi act normativ:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451;

b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice."

Prin urmare, potrivit acestor dispoziţii legale, sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată, serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanelor impozabile prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor săi sau pentru uzul altor persoane, baza de impozitare fiind reprezentată de suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii.

Fiind asimilată prestărilor de servicii, recurenta-reclamantă trebuia să colecteze şi taxă pe valoare adăugată, în condiţiile în care nu a făcut dovada utilizării autoturismelor în folosul operaţiunilor taxabile.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul deductibilităţii parţiale a acestor cheltuieli în limita proporţiei în care autoturismele au fost utilizate pentru transportul la şi de la locul de muncă nu pot fi primite, întrucât norma metodologică de aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) Codul fiscal aprobată prin H.G. nr. 44/2004 stabileşte că justificarea utilizării autovehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii la calculul profitului impozabil, se efectuează pe bază de documente justificative şi prin întocmirea foilor de parcurs.

Cum în speţă, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative, în mod corect instanţa de fond a apreciat ca fiind corectă încadrarea dispusă de organul fiscal.

Referitor la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu deplasările externe, autoritatea fiscală a reţinut că recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative care să dovedească deplasarea în interesul sarcinilor de serviciu şi în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal a constatat caracterul nedeductibil al respectivelor cheltuieli.

Raportat la cadrul normativ reţinut în actele administrativ fiscale, instanţa de fond a stabilit că, în lipsa documentelor justificative prevăzute de Anexa 2 Norme Metodologice la OMEF nr. 1850/2004, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

În speţă fiind vorba despre cheltuieli cu deplasarea, potrivit legislaţiei fiscale acestea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ care, potrivit legii, este reprezentat de ordinul de deplasare.

Astfel, potrivit anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, pentru delegare-detaşare trebuie prezentat în mod obligatoriu ordinul de deplasare care serveşte ca dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea; document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate; document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

De asemenea, potrivit pct. 5. din anexa sus arătată, conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul: denumirea unităţii; denumirea şi numărul formularului; numele, prenumele şi funcţia persoanei delegate; scopul, destinaţia şi durata deplasării; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; data; data (ziua, luna, anul, ora) sosirii şi plecării în/din delegaţie; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; ziua şi ora plecării; ziua şi ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare; cheltuieli efectuate: felul actului şi emitentul, numărul şi data actului, suma; numărul şi data chitanţei pentru restituirea diferenţei; diferenţa de primit/restituit; semnături: conducătorul unităţii, controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, şeful de compartiment, titularul de avans.

Având în vedere că potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", coroborat cu dispoziţiile normelor metodologice la OMFP nr. 1850/2004, Înalta Curte constată că, în materia impozitului pe profit, legiuitorul a condiţionat deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu deplasările în ţară şi străinătate de justificarea acestora cu documente care să îndeplinească condiţiile impuse de legislaţia în vigoare, respectiv ordinul de deplasare.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile cui transportul efectuate în anul 2008.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de pârâte şi recursul incident declarat de reclamantă, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul incident declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4847 din 11 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.