Suspension of tax assessment execution based on serious dispute over reclassification of foreign allowances

Şedinţa publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.03.2020, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xnr. 233/27.03.2019 (Anexa Nr. 1), emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, Activitatea de inspecţie fiscală, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 10.151.826 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere, cu consecinţa încetării oricărei forme de executare şi obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 46 din 23 aprilie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, şi s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2019 până la soluţionarea acţiunii de fond.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 46 din 23 aprilie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală a formulat recurs principal, iar recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat recurs incident, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-pârâtă, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată, apreciind în esenţă că reclamanta nu a facut dovada îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, care să justifice dispunerea măsurii suspendării executării deciziei de impunere.

Astfel, a susţinut că îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat nu poate fi argumentată prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea unui act administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează doar în cadrul unei acţiuni în anulare. Or, până la anularea de către o instanţă judecătorească, actul a cărui suspendare se solicită se bucură de prezumţia de legalitate, în caz contrar, s-ar anticipa soluţia ce urmează a se da pe fondul cauzei, ajugându-se la o prejdudecare a acestuia, ceea ce ar contraveni dispoziţiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ, făcând trimitere la decizia nr. 5447/2007 a ÎCCJ - SCAF privind inenxistenţa unor motive temeinice care să pună la îndoială legalitatea actului, la decizia nr. 257/2006 a Curţii Constituţionale privind situaţia de excepţie reprezentată de suspendarea exceutării actului administrativ, şi la decizia nr. 121/CA/2019 a Curţii de Apel Constanţa, prin care s-a constatat că aceeaşi reclamantă nu a făcut dovada existenţei cazului bine justificat.

Referitor la condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă a arătat că este necesară constatarea îndeplinirii cumulative a celor două condiţii, în opinia sa, aceasta nefiind îndeplinită, instanţa bazându-şi motivarea pe restricţiile economice generate de pandemia Covid 19, iar nu pe normele legale incidente speţei.

3.1 Recurenta-reclamantă, prin cererea de recurs incident întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a Deciziei nr. x/27.03.2019 până la soluţionarea definitive a acţiunii de fond.

A susţinut că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, deşi în considerentele hotărârii, prima instanţă reţine incidenţa dispoziţiilor art. 15 din Legea contenciosului administrativ, în dispoziţiv menţionează suspendarea executării deciziei de impunere până la soluţionarea acţiunii de fond.

4. Apărările formulate în recurs

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recuruslui formulat de pârâtă, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

Astfel, în opinia sa, în speţă, sunt îndeplinite cumulativ condiţiile privind existenţa cazului bine justificat şi a unei pagube iminente, reglementate de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, totodată, sentinţa recurată fiind corespunzător motivată, prin examinarea tuturor argumentelor invocate prin acţune, prin raportare la normele de drept incidente şi la probele administrate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 1 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâtă este nefondat, urmând să admită recursul incident formulat de reclamantă.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea De Inspecţie Fiscală, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xnr. 233/27.03.2019, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, Activitatea de inspecţie fiscală, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 10.151.826 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, dispunându-se suspendarea executării deciziei până la soluţionarea acţiunii de fond, pârâta formulând critici de nelegalitate prin prezenta cale de atac, pe cale principală, iar reclamanta, pe calea recursului incident.

1.1 Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală

Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esenţă, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenţei cazului bine justificat, precum şi neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel şi în faţa primei instanţe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluţia admiterii cererii de suspendare.

Aminteşte instanţa de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 şi art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât şi în faza sesizării instanţei cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În aceste condiţii, Înalta Curte, împărtăşind opinia judecătorului fondului, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecăţii, argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind impozitarea si reţinerea contribuţiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaţilor detaşaţi în străinătate sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, apreciind că în cauză este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea executării.

În analiza aparenţei de nelegalitate a Deciziei de impunere prezintă relevanţă faptul că asupra impozitării acestor diurne reclamanta a avut o opinie prealabilă a organului fiscal care îi conferea acesteia aparenţa de legalitate a măsurilor pe care le-a aplicat iar, pe de altă parte, pentru sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială ce vizează perioada până la data de 01.01.2015 aparent era aplicabilă Legea 209/2015 invocată de către reclamantă, incidenţa acestei legi în cauză urmând a fi stabilită în cadrul litigiului de fond.

Or, atunci când aplică norma pentru determinarea obligatiei fiscale organului fiscal îi revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare, fără să ia în considerare toate circumstanţele cazului, dar şi să stabilească în mod precis de ce procedează la schimbarea regimului fiscal al unor sume de bani, dând astfel posbilitatea contribuabilului să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce îi revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Aşadar, în perioada supusă controlului fiscal, impozitarea diurnelor şi recalificarea lor acestora ca venituri de natură salarială era cel puţin susceptibilă de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, aspect de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ în discuţie, celelalte aspecte invocate de reclamantă presupunând pronunţarea instanţei asupra unui motiv de nelegalitate a deciziei de impunere ceea ce în procedura suspendării executării actului administrativ fiscal nu este permis.

Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate".

În acelaşi sens, aceeaşi jurisprudenţă a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, dacă s-a stabilit şi că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Recent CEJ şi-a reconsiderat jurisprudenţa, în sensul interpretării mai puţin restrictive a acestei din urmă condiţii, instanţa considerând îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat atunci când cel puţin unul dintre motivele invocate de reclamant în susţinerea acţiunii principale pare la prima vedere relevant sau atunci când argumentele pe care le susţine nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei (testul fumus non mali juris).

Astfel, pentru a acorda suspendarea, instanţa nu mai trebuie să îşi formeze convingerea că acţiunea principală va fi admisă, ci trebuie doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acţiune sunt suficient justificate.

Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudenţa europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei şi la situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părţilor, apreciază că este mai prudentă soluţia de suspendare a actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă a fondului. O atare soluţie nu va afecta dreptul pârâtei de a obţine executarea actului în măsura în care instanţa de fond va statua în sensul legalităţii acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluţia contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acţiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acţiunii de fond.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte aminteşte că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Condiţia pagubei iminente presupune însă producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenţia unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul şi în situaţia dedusă prezentei judecăţi.

Având în vedere considerentele antereferite precum şi cuantumul sumei în discuţie şi efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfăşurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acţiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a concluzionat cu privire la îndeplinirea şi a acestei condiţii.

Prin urmare, nu pot fi primite alegaţiile recurentei-pârâte privitoare la argumentarea echivocă şi ipotetică a prejudiciului, reţinând că prezumarea unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ fiscal contestat asupra activităţii reclamantei nu echivalează cu o susţinere ipotetică, lipsită de suport probator, raportată la o pagubă viitoare şi incertă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

În fine, este lipsită de suport şi critica privind existenţa autorităţii de lucru judecat provizorie a sentinţei civile nr. 121/CA/2019 a Curţii de Apel Constanţa pronunţată în dosarul nr. x/2016, prin care s-a respins cererea de suspendare formulate de aceeaşi reclamantă, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, motivate de faptul că, în opinia recurentei, o instanţă s-a pronunţat deja cu privire la solicitarea de suspendare a executării actului administrativ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte observă că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu priveşte situaţia formulării unei cereri de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, ulterior respingerii cererii iniţiale, însă după sesizarea instanţei cu acţiunea în anularea actului administrativ.

În acest sens trebuie menţionată distincţia de regim juridic dintre cele două forme de suspendare a executării reglementate de legea contenciosului administrativ, respectiv suspendarea dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, care durează până la soluţionarea fondului cauzei în primă instanţă [art. 14 alin. (1)] şi suspendarea dispusă în temeiul art. 15, care durează până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Împrejurarea că voinţa legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condiţiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezultă din însuşi modul de redactare al alin. (4) al articolului 15:

"În ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)", astfel că nu poate fi reţinută incidenţa prevederilor art. 431 alin. (1) C. proc. civ., în sensul invocat de recurentă.

1.2 Recursul formulat de reclamanta S.C. A. SRL

Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamantă este fondat.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în toi sau în parte, a actului atacat. In acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poale formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond."

Aşa fiind, Înalta Curte constată că instanţa a fost învestită de reclamantă cu o cerere de suspendare a executării actului administrativ întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, care a fost analizată ca atare de prima instanţă, care a şi reţinut în considerentele sentinţei acest temei juridic, astfel că în cuprinsul dispozitivului hotărârii aceasta a dispus în mod greşit suspendarea executării deciziei de impunere pana la soluţionarea acţiunii de fond.

Având în vedere toate aceste aspecte, instanţa de control judiciar apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel încât sentinţa recurată este legală sub acest aspect, hotărârea de fond urmând să fie reformată doar sub aspectul momentului până la care s-a dispus suspendarea executării actului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat; va admite recursul incident declarat de reclamantă, va casa, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând, va suspenda executarea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2019 până la soluţionarea definitivă a acţiunii de fond şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală împotriva sentinţei nr. 46 din 23 aprilie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2019 până la soluţionarea definitivă a acţiunii de fond.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2021.