Tax assessment suspension: Cumulative requirements of well-justified case and imminent damage under administrative procedure law

Şedinţa publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 22.01.2020, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu organul emitent ANAF - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscala, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispoziţiile art. 278 Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/31.10.2019, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/31.10.2019.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 19/CA din 12 februarie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca nefondată; în baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., s-a dispus restituirea cauţiunii în sumă de 19.370 RON consemnată prin recipisa nr. x/1/din 10 februarie 2020.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 19/CA din 12 februarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a executării actelor astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta a arătat că în mod nelegal prin sentinţa recurată se interpretează extrem de restrictiv cazurile în care instanţa, în procedura specială a art. 14-15 din Legea nr. 554/2004, poate reţine existenţa cazului bine justificat (488 alin 1 pct. 8) şi lipseşte orice motivare cu privire la înlăturarea argumentelor reclamantei (488 alin. (1) pct. 6).

Astfel, în ceea ce priveşte determinarea situaţiilor limitative în raport de care se analizează îndeplinirea condiţiilor cazului bien justificat şi al pagubei iminente, nu poate fi avută în vedere interpretarea limitativă, potrivit căreia în această procedură nu pot fi verificate decât elemente extrinseci actului administrativ (emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale etc).

În opinia recurentei, această abordare goleşte de conţinut instituţia suspendării actelor administrativ-fiscale, întrucât reduce în mod drastic sfera acesteia de aplicare, în detrimentul contribuabilului şi în favoarea dezechilibrată a fiscului.

A susţinut că, în mod nelegal instanţa a înlăturat, fără nici o justificare motivele invocate în justificarea văditului caracter nelegal al actului administrativ fiscal, printr-o simplă afirmaţie cu caracter general potrivit căreia acestea "presupun cercetarea în profunzime a fondului cauzei", fără a exista nici o minimă analiză sau motivare, care să denote silogismul judiciar avut în vedere, cu privire la argumentele potrivit cărora aceste aspecte nu pot fi analizate în această procedură.

Astfel, a justificat existenţa unor indicii temeinice cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, respectiv a Deciziei de impunere, după cum urmează:

- raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost emise cu depăşirea dublului termenuluimaxim de efectuare a inspecţiei fiscale, caz în care devine incidenţă sancţiunea decăderii reglementată de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală;

"inspecţia a fost efectuată cu depăşirea termenului de prescripţie aferent anului 2011 şi 2012, iar aferent anului 2011 şi, în privinţa TVA, aferent perioadei 01.01.2012 - 30.11.2012, şi cu depăşirea perioadei avizate;

"existenţa unor vădite inadvertenţe între conţinutul raportului de inspecţie şi conţinutul anexelor, rezultând sume imputate fără existenţa niciunei motivări;

"dublarea sau chiar triplarea sumelor imputate, prin aceea că aceleaşi cheltuieli sau tva considerat nedeductibil pentru o anumită justificare sunt reluate la alte puncte ale constatărilor şi cumulate la calculul cheltuielilor nedeductibile, ajungând în situaţia în care cuantumul total al cheltuielilor reţinute ca nedeductibile de organul fiscal să fie mai mare decât cuantumul cheltuielilor totale ale societăţii în perioada verificată;

"vădita poziţie contradictorie potrivit căreia, aferent aceleiaşi achiziţii, baza este considerată deductibilă, iar TVA-ul aferent este considerat nedeductibil sau situaţia inversă;

"invocarea formală a lipsei prezentării exemplarelor originale ale facturilor, deşi acestea au fost puse la dispoziţia organului de inspecţie şi pot fi prezentate oricând pentru verificare de către societate;

"lipsa oricărei activităţi de inspecţie fiscală pentru parte din sumele imputate, aferent cărora organul de inspecţie se rezumă la a prelua constatările dintr-un proces-verbal încheiat de inspectorii antifraudă;

- respingerea totală a caracterului deductibil al cheltuielilor cu combustibilul pentru utilajele societăţii (proprietate sau închiriate), prin raportare greşită la dispoziţii legale aplicabile numai autoturismelor sub 3.500 tone şi utilajelor;

- stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare strict pe baza analizei diferenţelor între declaraţiile 394 depuse de societate şi de furnizori.

Or, în opinia recurentei, niciunul din aceste argumente, fiecare cu implicaţii majore asupra sumelor imputate, nu presupunea o analiză a fondului raporturilor juridice fiscale. În niciuna din aceste situaţii nu se impune o analiză a caracterului deductibil sau nedeductibil al unor cheltuieli raportat la interpretarea şi aplicare dispoziţiilor legale fiscale. Nu se impune în niciunui din cazuri analiza efectivă a activităţii desfăşurate de societate.

Toate aceste argumente vizează aspecte procedurale ce rezultă dintr-o analiză sumară a actului administrativ, fără a fi necesară administrarea niciunui probatoriu, sau erori vădite în modalitatea de calcul şi stabilire a sumelor imputate. Toate aceste aspecte pot şi trebuiesc verificate, sub aspectul aparenţei de legalitate, în prezenta procedură. Cu toate acestea, instanţa se rezumă la analiza unui prim argument dezvoltat de societate, iar toate celelalte argumente sunt respinse fără o minimă analiză şi justificare.

În egală măsură, cu privire la producerea unei pagube iminente, a arătat recurenta că s-a raportat în primul rând la cuantumul sumei imputate care este mai mare decât cifra de afaceri a societăţii pe ultimii trei ani şi depăşeşte cu mult profitul societăţii pe ultimii 10 ani. Acest aspect denotă fără nici un dubiu faptul că societatea nu are capacitatea de a achita acest debit, la care se vor adăuga şi obligaţiile accesorii, prin activitatea desfăşurată, fiind iminentă insolvenţa sau insolvabilitatea acesteia.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală, susţinând, în esenţă că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi a producerii unei pagube iminente, astfel cum sunt prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 24 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi raportat la prevederile legale din materia supusă verificării, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, urmare a inspecţiei fiscale generale la contribuabilul S.C. A. S.R.L., Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa a întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2019. La Capitolul II din raport rezervat datelor despre contribuabil se reţine faptul că acesta are un capital social de 50.000 RON, sumă care îl recomandă în categoria contribuabililor mici. Obiectul inspecţiei fiscale l-a constituit verificarea impozitul pe profit aferent şi a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.12.2012-31.12.2017.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală, DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa a emis Decizia de impunere nr. x/31.10.2019 în cuprinsul căreia s-a reţinut pentru impozitul pe profit o contribuţie suplimentară de 2.600.515 RON şi la TVA o contribuţie stabilită suplimentar în sumă de 3.270.093 RON.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie înregistrată la organul fiscal sub nr. x/20.01.2020.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu organul emitent ANAF - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscala, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispoziţiile art. 278 Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/31.10.2019, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/31.10.2019.

Prin sentinţa recurată, cererea a fost respinsă, reclamanta criticând-o prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanţa de control judiciar aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii de chemare în judecată, pentru neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, analizarea motivului de aparentă nelegalitate, astfel cum a fost invocate de reclamantă, privind nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere ca efect al art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiind elocventă în acest sens.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente nici prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: (1) Introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal; (2) Dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanţei supreme s-a statuat că aparenţa de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularităţii procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce ţin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Înalta Curte constată că, prin memoriul de recurs, reclamantul a invocat în esenţă drept motive ce ar reprezenta în înţelesul său un caz bine justificat, aceleaşi argumente invocate şi în faţa instanţei de fond, care nu sunt de natură a reforma sentinţa recurată, prin care s-a concluzionat că, la o analiză sumară a actului, nu se poate reţine un dubiu serios cu privire la legalitatea acestuia.

Astfel, recurentul-reclamant a invocat nelegalitatea actelor administrative atacate din perspectiva depăşirii dublului termenului maxim de efectuare a inspecţiei fiscal; depăşirea termenului de prescripţie aferent anului 2011 şi 2012, iar aferent anului 2011 şi, în privinţa TVA, aferent perioadei 01.01.2012 - 30.11.2012, şi cu depăşirea perioadei avizate; existenţa unor vădite inadvertenţe între conţinutul raportului de inspecţie şi conţinutul anexelor, rezultând sume imputate fără existenţa niciunei motivări; dublarea sau chiar triplarea sumelor imputate, prin aceea că aceleaşi cheltuieli sau TVA considerat nedeductibil pentru o anumită justificare sunt reluate la alte puncte ale constatărilor şi cumulate la calculul cheltuielilor nedeductibile, ajungând în situaţia în care cuantumul total al cheltuielilor reţinute ca nedeductibile de organul fiscal să fie mai mare decât cuantumul cheltuielilor totale ale societăţii în perioada verificată; vădita poziţie contradictorie potrivit căreia, aferent aceleiaşi achiziţii, baza este considerată deductibilă, iar TVA-ul aferent este considerat nedeductibil sau situaţia inversă; invocarea formală a lipsei prezentării exemplarelor originale ale facturilor, deşi acestea au fost puse la dispoziţia organului de inspecţie şi pot fi prezentate oricând pentru verificare de către societate; lipsa oricărei activităţi de inspecţie fiscală pentru parte din sumele imputate, aferent cărora organul de inspecţie se rezumă la a prelua constatările dintr-un proces-verbal încheiat de inspectorii antifraudă; respingerea totală a caracterului deductibil al cheltuielilor cu combustibilul pentru utilajele societăţii (proprietate sau închiriate), prin raportare greşită la dispoziţii legale aplicabile numai autoturismelor sub 3.500 tone şi utilajelor; stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare strict pe baza analizei diferenţelor între declaraţiile 394 depuse de societate şi de furnizori.

Or, natura măsurii dispuse prin actul contestat nu constituie prin ea însăşi un caz bine justificat, iar cele şase motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, reiterate prin memoriul de recurs şi tratate în mod laborios, presupun cercetarea în profunzime a fondului cauzei şi nu se circumscriu condiţiei prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

Aprecierile reclamantei asupra nelegalităţii actului reclamă administrarea de probe pentru susţinerile sale, nefiind evidentă vreo îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ contestat doar în urma examinării sumare a acestor înscrisuri în cauza de faţă.

În concluzie, în raport de criticile formulate de recurenta-reclamantă, în cauză nu poate fi reţinută îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, astfel cum în mod judicios a constatat prima instanţă.

Înalta Curte, reţine că cele două condiţii legale, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în acelaşi timp, iminenţa producerii unei pagube semnificative şi reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esenţial pentru a motiva existenţa cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiţia pagubei iminente şi, implicit, motivele de recurs invocate sub acest aspect, nu se mai impun a fi analizate, având în vedere neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Instanţa de control judiciar constată, aşadar, că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate de recurentul-reclamant prin memoriul de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare în sensul invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 19/CA din 12 februarie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2021.