Invalidity of Fiscal Security Measures Due to Lack of Concrete Motivation Under Art. 213(2) of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 12 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018, emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, precum şi suspendarea executării actului administrativ contestat în condiţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 143 din 12 septembrie 2018, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 26 din 27.07.2018 emisă de pârâtă şi obligarea acesteia la plata către reclamantă a sumei de 75 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că deşi prima instanţă, a reţinut că organul fiscal nu a motivat existenţa pericolului ca reclamanta să-şi sustragă sau să îşi risipească patrimoniul şi astfel să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea creanţelor, această concluzie s-a întemeiat în mod exclusiv pe o serie de susţineri neverificate ale reclamantei.

Astfel cum rezultă din cuprinsul Deciziei care face obiectul prezentei cauze emisă de către Inspecţia Fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureş, au fost precizate motivele care au dus la instituirea măsurilor asigurătorii:

- măsurile asigurătorii au la bază debitele estimate, urmarea desfăşurării inspecţiei fiscale, respectiv, accesorii estimate aferente acestor debite;

- controlul efectuat reflectă faptul că în perioada iulie 2015 - iunie 2018, societatea a efectuat plăţi către angajaţii trimişi la muncă în străinătate, cu titlu de diurnă, ceea ce presupune majorarea fondului de salarii, fapt ce pune în evidenţă un comportament fiscal neadecvat;

- sumele estimate depăşesc sumele declarate de contribuabil pentru perioada supusă verificării.

Inspecţia efectuată la contribuabil reflectă faptul că în perioada iulie 2015 - iunie 2018, reclamanta a efectuat plăţi către angajaţii trimişi la muncă în străinătate, cu titlu de diurnă, ceea ce presupune majorarea fondului de salarii, fapt ce pune în evidenţă un comportament fiscal neadecvat al acesteia.

Măsurile asigurătorii dispuse de către organul fiscal sunt, potrivit naturii lor, măsuri preventive, de conservare a patrimoniului reclamantei, acestea putând fi luate, în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (3) din Codul de procedura fiscală şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare iar, în ipoteza în care, activitatea societăţii este, totuşi, îngreunată, reclamanta are posibilitatea constituirii de garanţii, potrivit art. 211 din Codul de procedură fiscală, garanţii care, conduc la ridicarea în tot sau în parte a măsurilor asigurătorii.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta arată faptul că fundamentul acordării cheltuielilor de judecată avansate de partea care a câştigat procesul, în care sunt incluse şi sumele de bani plătite avocatului cu titlu de onorariu, respectiv contravaloarea raportului de expertiză contabilă, îl reprezintă culpa procesuală. Acest fundament conduce la raţionamentul că acel contract încheiat de partea care a câştigat procesul cu avocatul său, îşi va produce efectele şi faţă de partea care a pierdut procesul, în baza unuia dintre principiile care guvernează repararea prejudiciului în materia răspunderii civile delictuale, anume principiul reparării integrale. Numai că, dreptul de a pretinde despăgubiri pentru prejudiciile cauzate printr-o faptă ilicită, ca orice drept subiectiv civil, este susceptibil de a fi exercitat abuziv.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în temeiul art. 213 din Legea nr. 207/2015, s-a instituit sechestrul asigurator asupra bunurilor mobile enumerate în cuprinsul respectivei decizii având o valoare totală de 421.092 RON, precum şi poprire asiguratorie asupra disponibilităţilor băneşti ale reclamantei şi a debitorilor săi.

S-a apreciat necesară dispunerea de măsuri asiguratorii întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, respectiv:

- în perioada iulie 2015- iunie 2018, reclamanta a efectuat plăţi către angajaţii trimişi la muncă în străinătate, cu titlu de diurnă, ceea ce presupune majorarea fondului de salarii, fapt ce pune în evidenţă un compartiment fiscal neadecvat al contribuabilului;

- sumele estimate depăşesc sumele declarate de reclamantă pentru perioada supusă verificării.

Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut că decizia supusă analizei nu cuprinde în concret motivele care au dus la instituirea măsurilor asiguratorii, ci se rezumă la reiterarea prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reţinând generic existenţa pericolului ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Pârâta nu evidenţiază punctual care sunt aspectele constatate ce fundamentează concluzia existenţei pericolului ca reclamanta să se sustragă de la obligaţia de plată.

Înalta Curte constată că potrivit art. 213 alin. (2) cod procedură fiscală:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Reclamanta a criticat actul administrativ fiscal arătând că este nemotivat, respectiv că nu s-au indicat motivele/raţionamentul/împrejurările în baza cărora s-a conchis că se impune luarea unei măsuri fiscale excepţionale.

Pentru a justifica instituirea unor măsuri asigurătorii organul de inspecţie fiscală trebuie să motiveze care este practic pericolul pe care l-a constatat a exista. Nu poate fi motivată ulterior decizia, cu ocazia apărării formulate în faţa instanţei. În exercitarea controlului de legalitate asupra actului administrativ fiscal instanţa trebuie să analize conformitatea acestuia cu normele legale aplicabile la momentul emiterii lui.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului temeinic şi argumentat a reţinut că decizia atacată nu conţine o motivare corespunzătoare care să permită exercitarea unui control de legalitate.

Procedând astfel instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Instanţa de control judiciar reţine că un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său îl consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate, şi anume: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia.

De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

Înalta Curte precizează că obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate a acestuia unanim acceptată atât pe plan intern, cât şi la nivelul dreptului unional.

Motivarea actului administrativ constituie o garanţie împotriva arbitrariului şi se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente legate de competenţa emitentului ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Sub aspectul motivării actului administrativ, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis şi trebuie să prezinte într-o manieră clară algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate motivarea măsurilor şi de asemenea, să permită instanţelor efectuarea revizuirii actului, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrăgând nulitatea.

În acest sens, este cauza C 509/1993 prin care instanţa de contencios unional a reţinut că o detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia emitentă dispune de o largă putere de apreciere, întrucât motivarea conferă actului transparenţă, putându-se verifica în acest fel dacă actul este corect fundamentat.

Este adevărat că o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

Într-o atare situaţie, actul administrativ este lipsit de previzibilitate şi coerenţă, iar vătămarea există.

În cauză motivarea acestui act administrativ fiscal contestat constă chiar în redarea textului legal care permite aplicarea măsurii asigurătorii, ceea ce reprezintă o nemotivare a actului.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică doar în ipoteze excepţionale şi doar în cazul în care se identifică cel puţin una din cele două situaţii indicate de legiuitor, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale fie prin ascunderea fie prin risipirea propriului patrimoniu.

Scopul instituirii acestei măsuri este acela de a contracara reaua credinţă a debitorului, decelată chiar din faza incipientă a controlului fiscal, respectiv de a asigura colectarea creanţelor bugetare în contextul unui debitor al cărui comportament vădeşte clar intenţia de sustragere de la executare prin cele două variante indicate de legiuitor.

Revine organului fiscal sarcina de a individualiza, în concret, necesitatea instituirii măsurii, respectiv de a motiva, în acord cu scopul legii, măsura asiguratorie luată.

Astfel fiind, un element esenţial al legalităţii deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale, este acela al motivării concrete, prin încadrarea stării de fapt individualizate în ipotezele prevăzute de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Simpla indicare a textului legal în baza căruia s-a luat măsura, în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, evident că nu exonerează organul emitent de obligaţia de a menţiona datele concrete care probează că, la data instituirii măsurilor, există vreuna din ipotezele avute în vedere de legiuitor prin art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Pericolul, la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii.

Prin urmare, pericolul nu poate fi decât extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, întrucât o interpretare per a contrario ar transforma aceste măsuri asigurătorii în regulă şi nu în situaţii excepţionale, aşa cum însuşi legiuitorul o impune.

Înalta Curte, în acord cu cele reţinute de instanţa de fond, apreciază că organul fiscal a emis un act nelegal din perspectiva nemotivării, respectiv a neindicării în concret a motivelor pentru care se impune luarea celor două măsuri asiguratorii.

În ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecată Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune:

"(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi. Astfel, se poate vorbi şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Art. 453 C. proc. civ., fără a menţiona în terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite şi constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Prima instanţă a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

În jurisprudenţa CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil şi caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condiţiile impuse de legislaţia naţională, cât şi cele impuse de jurisprudenţa CEDO sunt întrunite în litigiul de faţă, condiţii ce au fost avute în vedere de prima instanţă atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte are în vedere şi Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei nr. 143 din 12 septembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2021.