Deductibility of intra-group management fees and real estate intermediary commissions for profit tax and VAT deduction purposes

Şedinţa publică din data de 12 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016, anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 243 din 2 octombrie 2018, a admis acţiunea astfel cum a fost formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi, pe cale de consecinţă, a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

Totodată a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 22/03.03.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti şi a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 23.831,28 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, au declarat recurs.

3.1. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, după prezentarea situaţiei de fapt, în motivarea recursului, arată că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) şi nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Recurenta susţine că în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 948.047 RON instanţa de fond a anulat integral Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 22/03.03.2017 emisa de DGAMC şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016, deşi reclamanta nu a înţeles să formuleze plângere prealabilă (contestaţie administrativ fiscală) împotriva acestora decât parţial, respectiv pentru suma de 624.077 RON.

În măsurile stabilite prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016, pa pct. 2 s-a dispus că

"2. La calculul profitului impozabil aferent perioadei 01.10.2010 - 30.09.2014 s-a stabilit o diminuare a pierderii fiscale în suma de 948.047 RON.

Pentru calculul profitului impozabil aferent perioadelor viitoare societatea va lua în calcul diminuarea pierderii, respectiv cu suma de 948.047 RON".

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 22/03.03.2017 emisă de DGAMC s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. S.R.L. împotriva Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 624.077 RON, emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală stabilită de către societate cu suma totală de 948.047 RON compusă din:

- suma de 270.210 RON, reprezentând cheltuieli cu comisioanele şi onorariile;

- suma de 624.077 RON reprezentând cheltuieli cu studiile şi cercetările;

- suma de 53.760 RON, reprezentând cheltuieli cu consiliul de administraţie.

În opinia recurentei, instanţa de fond ar fi trebuit sa respingă ca inadmisibila cererea reclamantei cu privire la capătul de cerere privind anularea măsurii de diminuarea a pierderii fiscale.

Instanţa soluţionând excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată pentru cheltuielile cu Consiliul de Administraţie, excepţie invocată prin întâmpinarea depusă în cauză, conchide eronat că măsura neadmiterii acestor cheltuieli ar reprezenta o măsură stabilită prin Decizia de impunere nr. x/25.04.2016, contestată integral şi nu, cum era corect, o măsură stabilită prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 emise de pârâta DGRFP Timişoara - AJFP Caras-Severin. Tot greşit reţine instanţa de fond că "suma de 53.760 RON formează în realitate obiect al deciziei de impunere ... iar obiectul contestaţiei reclamantei cuprinde toate sumele înscrise în decizia de impunere" respingând pe acest considerent excepţia invocată.

Decizia de impunere nr. x/25.04.2016 cuprinde menţiuni, motive de fapt, temeiuri de drept privind TVA şi absolut nici o referire la impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, recurenta precizează că perioada supusă verificării a fost 01.10.2010 - 30.06.2015 şi, în baza documentelor prezentate de către reprezentanţii societăţii, organele de inspecţie fiscală au stabilit o diferenţă suplimentară de plată a TVA în sumă de 370.085 RON aferentă unei baze impozabile în suma de 1.895.542 RON. Pentru diferenţa stabilită suplimentar de plată a TVA s-au calculat accesorii până la data de 08.04.2016 în sumă totală de 130.874 RON, din care majorări în sumă de 87.591 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 43.283 RON.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în suma de 370.085 RON pentru achiziţiile de servicii de la furnizorii de servicii ce reprezintă comision de intermediere, în condiţiile în care nu a prezentat nicio dovadă obiectivă care să probeze conţinutul concret al serviciilor prestate (de "intermediere în încheierea de contracte de închiriere a unor spatii") şi că aceste servicii de intermediere au fost efectiv prestate şi în folosul operaţiunilor taxabile cu drept de deducere. Nu s-a justificat prestarea efectivă a intermedierii, respectiv aportul concret al intermediarilor în încheierea contractelor de închiriere.

Societatea nu a prezentat organelor fiscale documente din care să rezulte că serviciile în cauză au fost necesare, au fost efectiv prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Recurenta mai susţine că instanţa de fond nu a efectuat cercetări proprii privind contractele de intermediere, prin analiza contractelor de intermediere, de închiriere, a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, limitându-se la a dispune efectuarea unei expertize fiscale ale cărei concluzii (insuficient argumentate) şi le-a însuşit mecanic, deşi pârâţii au depus multiple obiecţiuni scrise privind aserţiunile expertului fiscal şi concluziile raportului de expertiză. Expertul fiscal a conchis lapidar şi neîntemeiat (obiectivul 5 al raportului de expertiza) că "nu se mai poate pune problema destinaţiei acestor achiziţii întrucât există certitudinea că în urma intermedierilor imobiliare s-au deschis în mod efectiv noi magazine". Or, raportat la fondul cauzei, nu a contestat deschiderea de noi magazine, ci faptul că nu s-a demonstrat aportul intermediarilor la deschiderea acestor noi magazine, precum şi în negocierea condiţiilor privind continuarea contractelor de închiriere. Din cuprinsul raportului de expertiză nu rezultă care ar fi fost serviciile de intermediere prestate în concret. Existenţa unor contracte de închiriere, în care intermediarii nu figurează de fel, nu dovedeşte nicidecum prestarea serviciilor de intermediere.

De asemenea, în aprecierea cuantumului onorariului, instanţa trebuie sa aibă în vedere atât valoarea pricinii, cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

În ceea ce priveşte onorariul expertului recurenta apreciază că suma acordată este prea mare având în vedere că speţa în cauză nu comportă o complexitate ridicată a cauzei şi de un volum de muncă care să justifice acordarea acestei diferenţe de onorariu de expert în cuantum de 10.000 RON, solicitând anularea/reducerea cheltuielilor de judecată cu privire la onorariu expertului fiscal.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte deducerea TVA cu privire la condiţiile de formă al tranzacţiilor precum şi referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.

În privinţa impozitului pe profit, în perioada supusă inspecţiei fiscale, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 622, "cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", suma totală de 270.210 RON -cheltuieli cu comisioanele şi onorariile. Contul 622 a fost debitat în cursul perioadei prin contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". La sfârşitul perioadei, soldul contului 622 "cheltuieli privind comisioanele si onorariile" s-a transferat asupra contului de profit şi pierdere 121. Documentele care au stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă sunt facturi emise de către diverşi furnizori. Facturile au fost emise în baza contractelor privind intermedierile.

Echipa de inspecţie fiscală a stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal deoarece nu au fost prezentate documente din care sa reiasă realizarea prestaţiilor de servicii în fapt sau care să justifice necesitatea prestării serviciilor de intermediere.

În privinţa taxei pe valoarea adăugată, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de diverşi furnizori care reprezintă "comision intermediere" în valoare totală de 2.265.627 iei, din care baza impozabilă în sumă de 1.895.542 RON şi TVA aferentă în sumă de 370.085 RON. Aceste facturi au fost înregistrate în jurnalul de cumpărări şi în evidenţa contabilă în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" cu o bază impozabilă totală de 1.895.542 RON şi în contul 4426 "TVA deductibilă" suma totală de 370.085 RON.

Întrucât reclamanta nu a demonstrat cu documente că serviciile de intermediere sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă în suma de 370.085 RON, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Societatea nu a prezentat documente care să justifice necesitatea prestării serviciilor de intermediere sau din care să reiasă realizarea prestării serviciilor în fapt, deoarece:

- în contractele de închiriere încheiate între proprietarii spaţiilor şi chiriaşul reclamantă sunt menţionate în mod expres perioadele de închiriere (10-20 ani), iar la data efectuării inspecţiei fiscale aceste perioade sunt în derulare, motiv pentru care "intermedierea condiţiilor de continuare a colaborării" nu se justifică;

- contractele de intermediere sunt încheiate ulterior momentului închirierii şi reprezintă acorduri bilaterale între reclamantă şi intermediari, fără a se justifica în vreun fel implicarea proprietarului, ceea ce conduce la constatarea că în aceste acorduri nu există negociere cu proprietarul spaţiului;

- reclamanta S.R.L. a respectat clauzele contractuale, astfel că societatea nu este în situaţia de a apela la intermediari pentru a negocia prelungirea contractelor de închiriere aşa cum este menţionat în contractele de intermediere, şi anume; "intermediarul va negocia pentru client şi va intermedia condiţiile de continuare a colaborării în temeiul contractelor de închiriere încheiate pentru spatiile închiriate unde clientul îşi desfăşoară activitatea";

- în niciunul dintre contractele de închiriere nu este stipulată necesitatea vreunei intermedieri.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei reţine faptul că suma de 270.210 RON aferentă cheltuielilor cu studiile şi onorariile reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil atâta timp cât nu a putut fi justificată prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

În materia taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada de referinţă:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;".

Se reţine că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată; societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul sau, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţa.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Referitor la accesoriile reprezentând dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 87.591 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 43.283 RON reclamanta precizează că pentru perioada cuprinsă între 25.08.2011, respectiv 01.12.2011 si 31.12.2015 se aplică prevederile art. 119, alin. (1), art. 120 alin. (1), art. 1201alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 republicată, cu modificările si completările ulterioare.

Organul de soluţionare a contestaţiei reţine faptul că au fost corect calculate dobânzile/majorările de întârziere în sumă de 87.591 RON si penalităţile de întârziere în suma de 43.283 RON menţionate în Decizia de impunere nr. x/25.04.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice.

În fapt, în perioada 31.01.2011 -10.09.2014, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 614 "cheltuieli cu studiile şi cercetările" suma totală de 624,077 RON care reprezintă "servicii pentru Produktmanagement (managementul produselor) furnizate de către A.", facturate lunar de către B..

Organele de inspecţie fiscală au reîncadrat cheltuielile cu studiile şi cercetările în categoria cheltuielilor făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, considerând că acestea sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil deoarece nu sunt generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate reclamantei şi nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Se mai arată că la data efectuării inspecţiei fiscale, reclamanta a prezentat un Raport juridic din care rezultă că baza pentru facturarea costurilor între Germania şi B. este ponderea CA brute a concernului, B. facturând mai departe ţărilor afiliate, tot pe baza CA brute a concernului (conf. CA lunare la 30.09), iar proporţiile se stabilesc anual pe baza CA din anul anterior. Conform actului constitutiv, forma juridică a reclamantei este persoană juridică română sub forma unei societăţi cu răspundere limitată. Obiectul de activitate al societăţii este "comerţ cu amănuntul al produselor cosmetice şi de parfumerie, în magazine specializate", cod CAEN 4775. Societatea cumpăra produse în cantităţi mari în scopul revânzării acestora, în cantităţi mai mici, direct consumatorilor persoane fizice, pentru uzul personal al acestora. Produsele (bunurile) sunt achiziţionate de la asociatul unic B. şi de la furnizorii interni (din România). Produsele achiziţionate în scopul revânzării au fost vândute în starea iniţială, fără a fi modificată forma, proprietăţile sau structura acestora. Societatea nu înregistrează venituri din cifra de afaceri a concernului, ea înregistrând venituri din activitatea desfăşurată pe teritoriul României, fapt pentru care organul de inspecţie fiscală a constatat că aceste cheltuieli cu serviciile pentru Produktmanagement furnizate de către A., care au fost facturate lunar de către B., nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

În motivarea hotărârii judecătoreşti se regăsesc toate susţinerile invocate de partea reclamantă, astfel că sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că din actele şi lucrările dosarului rezultă că obiectul litigiului îl reprezintă anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind excepţia inadmisibililăţii cererii de anulare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 22/03.03.2017 emisă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în privinţa sumei de 187.372 RON - reprezentând cheltuielile cu consiliul de administraţie, invocată prin întâmpinare în faţa instanţei de fond de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti, Înalta Curte constată faptul că pârâta îşi motivează excepţia pe lipsa parcurgerii procedurii prealabile cu privire la această sumă. Comparând conţinutul Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016 şi obiectul contestaţiei formulate de reclamantă împotriva acesteia, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod temeinic a apreciat că reclamanta a înţeles să conteste integral actul administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, contestaţia vizând întreaga bază impozabilă stabilită suplimentar, cât şi obligaţiile fiscale stabilite în plus de către organul fiscal. (TVA, dobânzi, majorări de întârziere).

Suma de 187.372 RON, este reţinută doar în partea constatativă a raportului de inspecţie fiscală.

Din această sumă (vizând anii 2010-2014) doar suma de 53.760 RON (aferentă anilor 2010 -2011) formează în realitate obiect al deciziei de impunere, fiind considerată nedeductibilă de către organul fiscal, iar obiectul contestaţiei cuprinde toate sumele înscrise în decizia de impunere, astfel că excepţia invocată nu este întemeiată, iar instanţa de fond în mod corect a procedat la respingerea acesteia.

De asemenea, în ceea ce priveşte susţinerile organului fiscal privind caracterul artificial al cheltuielilor cu servicii de intermediere imobiliară, cheltuieli pe care le-a clasificat ca fiind din sfera "tranzacţiilor artificiale", instanţa de fond în mod corect a reţinut faptul că pe piaţa imobiliară prezenţa unor societăţi de intermediere de vreme îndelungată o practică uzuală.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, având în vedere constatările expertului desemnat în cauză, reţine în mod corect faptul, că activitatea de închiriere a spaţiilor comerciale şi de deschidere a noi magazine, nu constă numai în negocierea/renegocierea şi/sau semnarea contractelor de închiriere, ci presupune şi găsirea unor vaduri comerciale adecvate activităţii reclamatei, activităţi legate de dimensiunile spaţiilor de expunere şi de depozitare, de forma şi conţinutul contractelor de închiriere, etc. Cercetarea pieţei şi negocierea contractelor de închiriere s-a făcut prin intermediul societăţilor specializate, respectiv societăţi de intermediere care aveau încheiate contracte cu locatorii de reprezentare, fapt confirmat de contractele de intermediere, procesele-verbale de negociere precum şi de corespondenţa prin e-mail depuse la dosar.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că în perioada în care reclamanta a făcut obiectul inspecţiei fiscale, aceasta a deschis 56 de magazine noi pe teritoriul României şi a închis un număr de 14 locaţii neprofitabile, sens în care, raportat la obiectul de activitate, contractarea de servicii de intermediere este pe deplin justificată iar cheltuielile făcute în acest scop au fost necesare.

Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004, detaliază condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu prestări de servicii.

Astfel, pentru a deduce cheltuielile ca serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În cauza de faţă, cheltuielile cu servicii de intermediere imobiliară au fost înregistrare pe bază de facturi fiscale şi contracte, iar acestea sunt justificate în raport cu specificul activităţii desfăşurate de reclamantă, au la bază documente justificative, altele decât facturi sau contracte, astfel cum rezultă din anexele raportului de expertiză.

Prin urmare, instanţa de fond concluzionează în mod corect faptul că suma de 270.210 RON - reprezentând cheltuieli cu comisioanele şi onorariile - constituie cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, neputând fi reţinute prevederilor art. 21, alin. (4), lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În privinţa sumei de 624.077 RON - reprezentând cheltuieli cu studiile şi cercetările, respectiv servicii pentru "Produktmanagement" furnizate de C., care sunt facturate lunar de B. - aceasta a fost considerată de organul fiscal ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 21, alin. (4), lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform acestui text de lege:

"sunt considerate cheltuieli nedeductibile cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii."

Serviciile de administrare a produselor ("Produkt management") au constat în servicii de dezvoltare a mărcilor proprii ale DM, proiectarea ambalajelor, strategie de poziţionare a produselor pe piaţă, selectarea furnizorilor, etc, fiind efectuate în scopul activităţilor economice ale reclamantei.

Înalta Curte constată că în cuprinsul raportului de expertiză se arată, că reclamanta a pus la dispoziţia expertizei deconturile şi facturile din care reiese cota de cheltuieli de administrare repartizate din partea grupului precum şi documentaţia întocmită de D. S.R.L. privind "Produkt management" de unde s-a extras modul de repartizare la nivelul grupului al acestor cheltuieli de administrare produse, rezultând că reclamanta la nivelul anilor 2014/2015 suportă 2,41% din totalul acestor tipuri de cheltuieli.

De asemenea, ponderea serviciilor de administrare a produselor în raport cu cifra de afaceri a reclamantei, în perioada supusă inspecţiei fiscale (2011-2015) este cuprinsă între 0,12% şi U,15%.

Se constată astfel, că instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut că aceste cheltuieli se încadrează în excepţia prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, astfel că susţinerile recurentelor sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.10.2010 - 30.06.2015, organul fiscal a stabilit o diferenţă suplimentară de plată a TVA în sumă de 370.085 RON, aferentă unei baze impozabile suplimentare în sumă de 1.895.542 RON. Totodată, s-au calculat accesorii în sumă totală de 130.874 RON, din care majorări în sumă de 87.591 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 43.283 RON.

Achiziţiile de servicii de intermediere imobiliară au avut la bază facturi fiscale şi contracte cu furnizorii respectivi, fiind uşor de identificat cu exactitate magazinele pentru care s-au contractat serviciile respective.

Utilizarea serviciilor de intermediere s-a materializat prin încheierea de contracte de închiriere pentru noi magazine, şi implicit, la vânzări de mărfuri şi prestări de servicii (operaţiuni taxabile).

Nu se poate pune problema destinaţiei acestor achiziţii întrucât există certitudinea că, în urma intermedierilor imobiliare, s-au deschis în mod efectiv noi magazine.

Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i~au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);"

Conform art. 145 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile; ".

Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut că TVA aferentă achiziţiilor de servicii de intermediere imobiliară în valoare de 370.085 RON îndeplineşte toate condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, acestea fiind destinate în folosul operaţiunilor taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind cheltuielile de judecată

Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune:

"(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi. Astfel, se poate vorbi şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Art. 453 Cod procedură civilă, fără a menţiona în terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite şi constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Prima instanţă a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

În jurisprudenţa CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil şi caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condiţiile impuse de legislaţia naţională, cât şi cele impuse de jurisprudenţa CEDO sunt întrunite în litigiul de faţă, condiţii ce au fost avute în vedere de prima instanţă atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte are în vedere şi Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurente sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

De asemenea, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 35.000 RON către intimata-reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, împotriva sentinţei civile nr. 243 din 2 octombrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 35.000 RON către intimata - reclamantă, cu aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2021.