VAT adjustment on asset transfer: retroactive application of new fiscal code versus Law 571/2003 and taxpayer registration status

Şedinţa publică din data de 12 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 67/2017 emisă de A.N.A.F., solicitând anularea acesteia precum şi a deciziei de impunere nr. x/2016 cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumei de 3.756.578 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 139 din 4 octombrie 2018, a admis contestaţia formulată de reclamanta SC "B." S.R.L. Galaţi - succesoare în drepturi a SC "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi a dispus anularea deciziei nr. 67/2017 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a deciziei de impunere x/2016 emisă de A.J.F.P. Galaţi, cu exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.756.578 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi au declarat recurs.

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, îşi întemeiază recursul pe motivele de casare prevăzute de pct. 6 şi pct. 8 ale art. 488 C. proc. civ.

Recurenta consideră că instanţa de fond a încălcat exigentele de motivare a unei hotărâri impuse de dispoziţiile prevederilor art. 425 C. proc. civ.

În opinia recurentei, sentinţa atacată cuprinde o motivare foarte sumară a soluţiei pronunţate, instanţa de fond limitându-se în analiza sa doar la a prelua întocmai susţinerile reclamantei cu privire la:

- încălcarea de către organele fiscale a principiului neretroactivităţii legii;

- data de 01.05.2016 este considerată data transferului activelor, având în vedere că la aceasta dată a fost întocmit procesul-verbal de predare-primire a imobilului;

- reţinerea eronată de către organele fiscale ca societatea nu a fost înregistrată în scopuri de TVA;

- prin Decizia nr. 1547/01.06.2016, organul fiscal a procedat la anularea înregistrării în scopuri de TVA, ceea ce echivalează cu o manifestare a excesului de putere din partea organului fiscal;

fără a menţiona care sunt motivele de fapt şi de drept pentru care a respins apărările instituţiei noastre.

Or, instanţa nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-ar fi format convingerea că demersul procedural al intimatei-reclamante de anulare a Deciziei nr. 67/2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/2016 ar fi întemeiată.

Recurenta mai susţine că în mod greşit instanţa de fond a concluzionat că transferul activelor a avut loc la data de 10.05.2016, data întocmirii procesului-verbal nr. x, iar nu la data de 01.11.2015.

În acest sens, intimata a înregistrat în evidenta contabilă participarea societăţii C. la capitalul social, format din aport în natură în sumă de 8.840.400 RON reprezentând valoarea Centrului Comercial "D." şi numerar în sumă de 400 RON, potrivit actului constitutiv nr. 6115/30.09.2015.

Data transferului activelor este data de 01.11.2015, data la care a fost încheiat contractul de închiriere nr. x având ca obiect închirierea Centrului Comercial "D." între intimata-reclamantă, în calitate de proprietar şi S.C. C. S.R.L, în calitate de chiriaş.

În susţinerea acestei împrejurări, urmare a încheierii acestui contract, intimata a facturat venituri din închiriere începând cu luna noiembrie 2015 până în luna aprilie 2016, inclusiv.

În ceea ce priveşte centrul comercial "D.", transferul de proprietate şi predarea efectivă a imobilului a avut loc la data de 01.11.2015, dată la care S.C. A. S.R.L. a încheiat în calitate de proprietar contractul de închiriere.

Astfel fiind, procesul-verbal de predare-primire nr. x nu poate fi luat în considerare în soluţionarea cauzei, întrucât activul constând în Centrul Comercial "D." nu a fost transferat societăţii intimate la data întocmirii acestuia.

Având în vedere faptul că la data realizării transferului de active, S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar al acestui transfer, nu era înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de taxa pe valoarea adăugată şi nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta avea obligaţia ajustării taxei şi plăţii acesteia la bugetul general consolidat al statului.

În calitate de beneficiar al transferului, intimata- reclamantă avea obligaţia să efectueze ajustarea taxei, fapt pentru care s-a stabilit TVA de plată în sarcina acesteia în suma de 3.756.578 RON.

Prin urmare, S.C. A. S.R.L., beneficiar al transferului şi primitor al activului, este succesorul cedentului S.C. C. S.R.L. în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere al TVA, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de taxă sau nu.

La data de 01.11.2015, data transferului de active, intimata nu era înregistrată în scopuri de TVA şi nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, astfel că demersurile acesteia privind înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 10.05.2016, inclusiv invocarea de către aceasta a Deciziei nr. 1547/01.06.2016 prin care organul fiscal a procedat la anularea codului de înregistrare de TVA, nu au relevanţă în soluţionarea cauzei.

În raport de această situaţie, concluziile instanţei de fond potrivit cărora intimata şi-a îndeplinit obligaţia legală de a se înregistra în scopuri de TVA la data de 10.05.2016, data transferului de active, astfel încât aportul în natură la capitalul societăţii nu constituie o livrare de bunuri, sunt complet eronate.

3.2. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, prin recursul formulat arată că atâta timp cât societatea contestatoare avea drept de proprietate asupra imobilului care i-a permis închirierea imobilului către terţe persoane, organul de inspecţie fiscală în mod corect a stabilit ca transferul de proprietate a avut loc anterior transferului de active.

Nu este relevantă situaţia juridică a terenului de sub bunul imobil din punct de vedere fiscal, motivat de faptul că echipa de inspecţie s-a raportat la bunul de capital şi taxa pe valoare adăugată aferentă acestuia.

Mai mult decât atât, în perioada noiembrie 2015 - aprilie 2016, reclamanta a obţinut venituri din închirierea centrului comercial, deci a desfăşurat activitate economică obţinând venituri din chirii, aspect care nu ar fi fost posibil dacă nu intra în posesia centrului comercial.

De asemenea, în luna noiembrie 2015, reclamanta înregistrează în evidenţa contabilă imobilul menţionat în contul 212 " construcţii" aspect consemnat şi de către consultantul fiscal prin raportul de expertiza fiscală întocmit în cauză.

Astfel, instanţa de fond în mod nelegal a reţinut faptul că imobilul a fost transferat contestatoarei la data de 01.05.2016, neluând în considerare întreg materialul probator administrat în cauză.

În opinia recurentei, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă, transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea, ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi.

Astfel, se reţine faptul că persoana impozabilă care este beneficiarul transferului este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de T.V.A sau nu şi va prelua toate drepturile şi obligaţiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrările către sine şi ajustările deducerii prevăzute de lege, iar dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal şi nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor.

Persoana impozabilă beneficiar al transferului de active, care nu este înregistrată în scopuri de TVA şi nu se va înregistrata în scopuri de TVA ca urmare a transferului, trebuie să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a avut loc transferul, o declaraţie privind sumele rezultate ca urmare a ajustărilor TVA efectuate.

Astfel, A. S.R.L. în calitate de beneficiar al transferului şi primitor al activului este succesorul cedentului C. indiferent dacă este înregistrată în scopuri de TVA sau nu.

Faptul că la data de 01.11.2015, data transferului de active, contestatoarea nu era înregistrată în scopuri de TVA şi nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, astfel că potrivit dispoziţiilor legale invocate avea obligaţia sa plătească la bugetul de stat T.V.A rezultată ca urmare a ajustărilor efectuate.

Cu privire la faptul că societatea a solicitat organului fiscal înregistrarea în scopuri de T.V.A însă cererile au fost respinse, precum şi faptul că la momentul depăşirii plafonului societatea s-a înregistrat în scopuri de TVA însă prin Decizia nr. 1547/01.06.2016 organul fiscal a procedat la anularea codului de înregistrare, acesta nu poate fi reţinut având în vedere că la data efectuării operatiunii, respectiv01.11.2015, data transferului de active, societatea nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri TVA.

Societăţii contestatoare i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A acordat ca urmare depunerii declaraţiei urmare analizei declaraţiei anexată declaraţiei şi a controlului efectuat de către inspectorii organului fiscal.

Prin sentinţa atacată, instanţa de fond a apreciat că procesul-verbal de control din data de 08.08.2016 întocmit de inspectorii antifraudă prin care s-a analizat comportamentul fiscal al reclamantei constituie proba suficientă care să demonstreze faptul că reclamanta este persoană impozabilă, dar nu i-a în considerare faptul că prin acelaşi raport, inspectorii antifraudă au apreciat faptul că A. S.R.L. comportă riscurile de a înregistra un comportament fiscal inadecvat, pe măsura desfăşurării activităţii sale, acesta fiind în principal, motivul pentru care a respins în celelalte două rânduri, cererea de înregistrare în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte aspectul reţinut prin sentinţa recurată, referitor la faptul că reclamanta a fost înregistrată în scopuri de TVA în data de 01.06.2016, expertul fiscal lămureşte acest aspect în sensul că "A. S.R.L. chiar dacă şi-a îndeplinit obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în data de 01.06.2018 avea obligaţia să continue activitatea de închiriere derulată de S.C. C. optând pentru taxarea operaţiunii de închiriere, adică să emită facturile de chirie către clienţi cu TVA şi să colecteze TVA ceea ce implicit însemnă că trebuia să rămână şi după data de 01.06.2016 înregistrată în scopuri de TVA pentru a desfăşura operaţiuni taxabile.

Din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2016, document premergător emiterii deciziei de impunere, în care sunt consemnate pe larg constatările, la Cap. T.V.A., rezultă că organul de inspecţie fiscală invocă dispoziţiile Legii nr. 571/2003.

Raportul de inspecţie fiscală, stă la baza emiterii actului administrativ fiscal, fapt pentru care nu poate fi contestat decât împreună cu acesta.

Astfel, Decizia de impunere trebuie analizată împreună cu Raportul de inspecţie fiscal, motiv pentru care se poate observa faptul că organul de inspecţie fiscală din eroare a consemnat aplicabilitatea dispoziţiilor Legii nr. 227/2015.

De asemenea, organul de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă nu a analizat şi cenzurat acest aspect, reclamanta neaducând nici o critică în sensul celor precizate prin acţiunea de faţă, lucru ce apare ca inadmisibil.

Totodată, în speţa de faţă nu este vorba de o retroactivitate a legii fiscale întrucât legiuitorul a prevăzut această obligaţie imputată reclamantei şi în Legea nr. 571/2003, obligaţie pe care aceasta trebuia să o îndeplinească.

În susţinerea recursurilor sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. B. S.R.L. a formulat note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în notele scrise, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

În motivarea hotărârii judecătoreşti se regăsesc toate susţinerile invocate de partea reclamantă, astfel că sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin decizia de impunere atacată organele fiscale reţin ca dată a transferului de active data de 1.11.2015, când era în vigoare Legea nr. 571/2003.

Organele fiscale trebuiau să indice ca temei de drept al Deciziei de impunere, dispoziţiile legii în vigoare la data transferului, respectiv Legea nr. 571/2003 şi nu Legea nr. 227/2015.

Faptul că organele fiscale au reţinut ca temei de drept prevederile noului Codul fiscal raportat la o operaţiune din 1.11.2015 echivalează cu o retroactivitate a legii fiscale.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a înlăturat apărările pârâtei în sensul că în Raportul de inspecţie fiscală a fost indicat corect temeiul de drept, actele administrative susceptibile de control judiciar fiind decizia de impunere şi decizia pronunţată în soluţionarea contestaţiei, acte în care este indicat un temei de drept greşit.

Argumentul organelor fiscale îl reprezintă încheierea unui contract de închiriere în data de 01.11.2015 între S.C. A. S.R.L. (actualmente B. SRL), societatea care primea aportul în natură constând în clădirea Centrului comercial, şi C. societatea care aducea ca aport în natură clădirea Centrului comercial.

În realitate, prin actul constitutiv nr. 6115/30.09.2015 se înfiinţează societatea S.C. A. S.R.L. având ca asociat unic C.. Capitalul social la constituire se compune din 200 de RON capital subscris şi vărsat şi 8.840.400 RON capital subscris şi nevărsat -aport în natură reprezentând valoarea centrului comercial D..

Aportul subscris nevărsat reprezintă aportul în bani şi în natură pe care asociaţii sau acţionarii s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale în calitatea lor de proprietari.

Împărţirea capitalului subscris în capital subscris vărsat şi capital subscris nevărsat asigura delimitarea celor două momente necesare în formarea capitalului social - subscriere, prin care acţionarii sau asociaţii se angajează contractual cu partea de aport adusă, şi vărsare, prin care aceştia pun efectiv la dispoziţia societăţii partea de capital subscrisă.

Motivul pentru care s-a încheiat Contractul de închiriere din 01.11.2015 a fost acela pentru a se clarifica situaţia juridică a clădirii, a terenului şi a spaţiilor închiriate către terţi.

La data de 01.05.2016 se procedează efectiv la transferul activului de la S.C. C. către S.C. A., când are loc, în fapt, vărsarea aportului în natură subscris de acţionar.

Punerea în posesia asupra construcţiei are loc în baza procesului-verbal nr. x din 01.05.2016.

Ulterior vărsării aportului/transferului de active în luna mai 2016 societatea a început încheierea de contracte de Novatie prin schimbare de creditor cu toţi clienţii D..

În realitate, după transferul activelor din data de 01.05.2016, societatea a depus la organul fiscal în data de 10.05.2016, declaraţia 010 înregistrată sub nr. x, prin care solicita înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.2016

Ca urmare a acestei declaraţii societatea a fost înregistrata în scopuri de TVA.

D. S.R.L., cu peste 40 de chiriaşi şi un capital social de peste 2.000.000 de euro, a fost nevoită să fuzioneze prin absorbţie cu S.C. B. S.R.L., o societate cu un capital social de 10.000 de euro şi o cifră de afaceri, în 2015, de 25.000 de euro.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că temeinic şi legal s-a apreciat că S.C. A. S.R.L. a fost înregistrată în scopuri de TVA pentru prima oară în data de 01.06.2016 dar în data de 02.06.2016 i-a fost anulată înregistrarea de TVA, iar ulterior toate cererile de înregistrare în scopuri de TVA depuse de aceasta au fost respinse de către organul fiscal.

De asemenea, în mod corect s-a reţinut că TVA în suma de 3.756.578 RON stabilită suplimentar de organul de control prin raportul de inspecţie fiscală a fost corect determinată deoarece la momentul controlului societatea nu era înregistrată în scopuri de TVA şi nici nu a depus la organul fiscal declaraţia cod 307 ca urmare a transferului de active.

Totodată, dacă organul fiscal nu anula înregistrarea în scopuri de TVA din data de 01.06.2016 sau aproba una din cererile ulterioare de înregistrare în scopuri de TVA, la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală societatea ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA, iar organul de control nu ar mai fi fost pus în situaţia de a stabili suplimentar TVA aferent ajustării ci societăţii iar fi putut fi calculate doar obligaţii de plată accesorii constând în dobânzi şi penalităţi pentru perioada cuprinsă între data la care societatea avea obligaţia depunerii declaraţiei cod 307 şi data înregistrării în scopuri de TVA.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a avut în vedere faptul că la stabilirea obligaţiilor fiscale, trebuie aplicat principiul prevalentei economice asupra formei juridice, principiu prevăzut de art. 14 din Codul de procedura fiscală, iar societatea A. S.R.L. este absorbită prin fuziune de societatea B. S.R.L., persoana înregistrată în scopuri de TVA având Codul fiscal RO x, aceasta societate are dreptul să ajusteze TVA în favoarea acesteia, conform procedurii stabilite de art. 305 din Codul fiscal, pentru TVA de plată stabilită suplimentar prin Decizia nr. 378/28.11.2016.

De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 139/2018 din 4 octombrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2021.