Suspension of tax assessment execution: requirements for a well-justified case and imminent damage under Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 12 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei să pronunţe o hotărâre prin care să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 67/CA/2020 - PI din 20 iulie 2020, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, până la pronunţarea instanţei de fond şi a obligat pârâta la plata sumei de 35.573,78 ron cu titlu de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Instanţa de fond a admis acţiunea formulată de intimata-reclamantă motivat de faptul că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În opinia recurentei, pe fondul cererii de suspendare a executării de impunere, nu sunt îndeplinite niciuna din condiţiile prevăzute de art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Măsura suspendării actelor administrative este una excepţională care se poate dispune doar în situaţia îndeplinirii cumulative a celor două condiţii prevăzute de legea contenciosului administrativ.

Astfel, instanţa de fond a efectuat o analiza a chestiunilor ce ţin de fondul cauzei şi care nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare.

Or, pentru a ne afla în ipoteza unui caz bine justificat, astfel cum este acesta definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate a actelor administrative trebuie să apară cu evidentă şi să creeze de la început o îndoială puternică asupra legalităţii actelor administrative, nefiind necesară analizarea pe fond a legalităţii actelor, ci doar o "antamare a fondului".

În mod greşit instanţa constată că reclamanta invocă motive care se referă la încălcarea în mod vădit de către autorităţile fiscale atât a normelor fiscale, cât şi a normelor de drept substanţial incidente în cauză, aspecte care în mod evident creează îndoială serioasă şi suficientă asupra legalităţii actului administrativ fiscal contestat, deoarece, în speţă, reclamanta nu a probat, ci numai a susţinut nelegalitatea vădită a actului administrativ a cărui suspendare o solicită, nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative.

Cele două condiţii prevăzute de art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii pagubei.

Toate argumentele aduse în apărarea sa au fost analizate prin raportul de inspecţie fiscală, iar organele fiscale şi-au expus, de asemenea, părerea, înlăturându-le şi emiţând decizia de impunere.

Astfel, obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanţe certe, lichide şi exigibile, putând fi executate de organele fiscale.

În acest sens, instanţa poate verifica numai dacă sunt motive de vădită nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, act cu privire la care există o prezumţie de legalitate, or, în speţă, reclamanta nu aduce niciun motiv care să poată fi analizat de instanţă.

Cât priveşte cea de a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind Legea contenciosului administrativ, respectiv prevenirea unei pagube iminente, reclamanta trebuie să fie ameninţată cu producerea unei pagube iminente şi ireparabile, precum şi să facă dovada acestui aspect.

Instanţa de fond, fără a motiva printr-un raţionament juridic, a considerat greşit faptul că, cerinţa pagubei iminente se desprinde din datele financiare prezentate de societate, relativ la ruperea echilibrului său fragil în ceea ce priveşte lichiditatea.

Instanţa de fond şi-a însuşit întocmai logica afirmaţiilor reclamantei, ceea ce însemnă că, practic, orice act administrativ fiscal atacat, să nu mai poată fi pus în executare, cunoscut fiind faptul că niciun contribuabil nu acceptă constatările organului fiscal, care îi impune obligaţii în plus faţă de propriile declaraţii, orice act de control fiind contestat cel puţin administrativ.

Achitarea sumei în discuţie nu este de natură să producă în patrimoniul reclamantei un prejudiciu care ar putea să se reflecte în activitatea acesteia, în privinţa relaţiei cu salariaţii cât şi în privinţa relaţiilor comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii sau cu beneficiari, întrucât aceasta este consecinţa specifică ce intervine în cazul oricărei societăţi comerciale, constând în indisponibilizarea respectivei sume de bani.

În ceea ce priveşte obligarea la plata către pârâtă a cheltuielilor de judecată, în cuantum de 35.573,78 ron, recurenta precizează că în cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.

Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoită să le realizeze.

În sensul celor expuse este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, învestită fiind cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

De asemenea, ţinând cont de complexitatea cauzei şi de activitatea propriu-zisă desfăşurată de către avocat, recurenta solicită ca, în subsidiar, în temeiul dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., să se dispună reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară, precum şi decizii pronunţate de Curtea Constituţională.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019 emisă în baza Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2019, pârâta DGAMC a refuzat deducerea de către reclamantă a TVA în sumă de 3.713.971 RON reprezentând: 2.933.149 RON - TVA pentru bunuri achiziţionate de la B.; 780.822 RON- TVA pentru bunuri achiziţionate de la Connect Group NV şi a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 34.547.535 RON reprezentând: 21.606.063 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C. cu destinatari finali în Olanda, 11.299.807 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor directe de componente electronice către D., E. şi Inventi BV; 351.484 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C. şi F., ce fac parte din operaţiuni triunghiulare iar transportul a fost suportat de destinatarii finali; 1.282.238 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C., cu destinatari finali situaţi în Olanda, Franţa, Cehia, Germania şi Luxemburg; 3.776 RON - TVA colectată suplimentar pentru vânzarea de componente electronice către C. pentru care au fost transportate la G. S.R.L. din Cluj-Napoca; 4.167 RON - TVA colectată suplimentar pentru factura x/12.10.2011 către F..

Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea actului administrativ contestat.

Instanţa apreciază că în speţă sunt îndeplinite cerinţele referitoare la cazul bine justificat, în condiţiile în care societatea critică concluziile Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 şi ale Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2019, apreciindu-le ca fiind nelegale şi netemeinice, fiind rezultatul interpretării greşite a dispoziţiilor legale reţinute în raportul de inspecţie fiscală precum şi a probelor justificative puse la dispoziţia organelor de control.

Instanţa constată că reclamanta invocă motive care se referă la încălcarea în mod vădit de către autorităţile fiscale atât a normelor de drept procedural, cât şi a normelor de drept substanţial incidente în cauză, aspecte care în mod evident creează îndoiala serioasă şi suficientă asupra legalităţii actului administrativ fiscal contestat, de natură să justifice suspendarea.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că există împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care ridică serioase semne de îndoială faţă de legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ţinând atât de procedura de adoptare a actului administrativ adoptat, cât şi de temeinicia pe fond a acestuia.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

În cauză, s-a stabilit că prin raportare la totalul activelor imobilizate ale societăţii la data de 31 decembrie 2018, nivelul sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019 este de 3.36 ori mai mare decât totalul activelor imobilizate ale Societăţii la data de 31 decembrie 2018, reprezentând 336% din valoarea acestora.

Astfel, nici în situaţia în care societatea ar proceda la valorificarea tuturor activelor sale imobilizate, prin vânzare, fapt care ar bloca în totalitate activitatea societăţii, nu ar obţine resursele financiare necesare achitării sumelor stabilite prin Decizia de impunere NR. F-MC 99 din 28.03.2019.

Nivelul sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019 reprezintă 102,38% din totalul creanţelor societăţii.

Înalta Curte apreciază că temeinic şi legal s-a reţinut că în cazul punerii în executare silită a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019, societatea s-ar afla în imposibilitatea de a îşi achita datoriile existente faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul de stat, fapt care ar putea genera inclusiv intrarea în insolvenţă a societăţii, cu consecinţe extrem de grave pentru continuarea activităţii.

Obligarea societăţii la plata unei sume de 60.757.104 RON ar fi de natură să adâncească diferenţa dintre datoriile înregistrate şi rezerve şi are potenţialul de a compromite buna desfăşurare a activităţii economice şi, în mod indirect, a furnizorilor şi clienţilor acesteia.

Înalta Curte, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, apreciază că relevante sunt cuantumul foarte ridicat al obligaţiei fiscale impuse în sarcina reclamantei - 60.757.104 RON, precum şi numărul important de salariaţi ai societăţii - 1448 de angajaţi, care împreună cu familiile lor depind de această societate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind cheltuielile de judecată

Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune:

"(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi. Astfel, se poate vorbi şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Art. 453 C. proc. civ., fără a menţiona în terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite şi constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Prima instanţă a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

În jurisprudenţa CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil şi caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condiţiile impuse de legislaţia naţională, cât şi cele impuse de jurisprudenţa CEDO sunt întrunite în litigiul de faţă, condiţii ce au fost avute în vedere de prima instanţă atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte are în vedere şi Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 67/CA/2020 - PI din 20 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2021.