Clawback tax refund claim remanded for administrative review; direct restitution rejected, appeals dismissed

Şedinţa publică din data de 12 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti- Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând constatarea refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal de restituire/compensare, obligarea autorităţii la restituirea sumei de 1.523.443 RON, reprezentând diminuarea contravalorii contribuţiei clawback, aferentă trimestrelor I, II şi III ale anului 2012, în subsidiar, obligarea intimatei să emită un act administrativ fiscal pentru restituirea/compensarea sumei de 1.523.443 RON, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 3973 din 8 octombrie 2018, a admis în partea acţiunea privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi chemata în garanţie Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a anulat adresa nr. x/15.12.2017 emisă de DGRFP - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii la verificarea şi soluţionarea în fond a cererii de restituire/compensare nr. x/21.09.2017, precum şi la emiterea actului administrativ fiscal de soluţionare a acestei cereri, a respins în rest acţiunea, ca nefondată şi a respins cererea de chemare în garanţie, ca rămasă fără obiect.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs principal, iar reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident.

I. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii în motivarea recursului arată că în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Din documentaţia anexată rezultă faptul că plăţile au fost efectuate în contul deschis la Trezoreria Statului pe numele Ministerului Sănătăţii, cont specificat în anexa nr. 3 la Ordinul comun al ministrului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 351/464/2011 pentru modificarea si completarea Normelor privind organizarea evidenţei pe plătitori, declararea, constatarea şi controlul contribuţiilor prevăzute la art. 3631alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare, soluţionarea contestaţiilor şi încasarea-contribuţiilor pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, aprobate prin Ordinul ministrului sănătăţii si al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/2010, act normativ anterior O.U.G. nr. 77/2011.

Sumele în discuţie nu au fost încasate de organul fiscal, competent în administrarea contribuţiei începând cu data întării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, întrucât, chiar dacă plata a avut loc după aceasta dată, contul în care s-au virat sumele a fost contul deschis pe numele Ministerului Sănătăţii.

În opinia recurentei, nu exista niciun criteriu pentru care Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii să fie obligată la restituirea/compensarea contribuţiilor de sănătate în discuţie.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul respingerii excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, susţinând că adresa nr. x/15.12.2017 nu reprezintă un act administrativ fiscal, în sensul art. 50 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală sau act administrativ în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004-Legea contenciosului administrativ.

Printre elementele definitorii ale actului administrativ se numără, alături de calitatea emitentului - autoritate publică, unilateralitatea lui şi scopul acestuia - de a organiza executarea şi de a executa în concret legea, ca şi efectul lui de a da naştere, modifica ori stinge raporturi juridice.

Or, actul atacat prin acţiunea reclamantei, deşi este emis de o autoritate publică şi are caracter unilateral, nu reprezintă un act administrativ în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. "c" din Legea nr. 554/2004, câtă vreme nu are ca efect naşterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice.

Pe fond, recurenta consideră că instanţa în mod greşit a admis acţiunea având în vedere că, în speţă, nu poate fi vorba de un refuz nejustificat de soluţionare a cererii întrucât obiectul dosarului în care s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 2095/01.07.2014 a Curţii de Apel Bucureşti şi Decizia nr. 1672/31.05.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, îl constituie anulare act administrativ, hotărârile pronunţate în acest sens fiind de anulare a notificărilor emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Astfel, acest fapt nu anulează obligaţia de plata a contribuţiei pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, fiind necesar ca cele două societăţi să primească de la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, datele pentru stabilirea obligaţiei de plată aferentă perioadelor pentru care instanţa a anulat notificările emise iniţial.

Pe de altă parte, organul fiscal, nu a fost parte în procesul în care s-au anulat notificările emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, astfel încât nu-i sunt opozabile titlurile executorii reprezentate de sentinţa civila nr. 2095/01.07.2014 a Curţii de Apel Bucureşti şi Decizia nr. 1672/31.05.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

II. Reclamanta A. S.R.L., prin recursul incident, susţine că sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material in soluţionarea capătului nr. 3 al cererii de chemare în judecată, respectiv:

"Obligarea intimatei să emită un act administrativ-fiscal pentru restituirea sau compensarea sumei de 1.523.443 RON reprezentând diminuarea contravalorii contribuţiei clawback aferentă trimestrelor I, II şi III ale anului 2012".

Reţinând corect practic toate elementele relevante ale situaţiei de fapt, precum şi majoritatea temeiurilor de drept incidente cauzei, sentinţa atacată are practic un singur aspect cu privire la care a făcut o aplicare greşită a legii, numai în ceea ce priveşte atributul instanţei de a obliga pârâta DGRFP Bucureşti la însăşi restituirea sumei care face obiectul Cererii de restituire/compensare a A. şi a cărei soluţionare a fost refuzată în mod nejustificat de DGRFP (după cum s-a reţinut corect de către prima instanţă).

Faţă de constatările deja efectuate în mod corect în considerentele sentinţei care reţin faptul că refuzul de soluţionare a fost nejustificat; raportat la soluţia de admitere a acţiunii pe acel capăt de cerere, prin cenzurarea motivelor invocate fără temei de autoritatea intimată, având în vedere dispoziţiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prima instanţă ar fi trebuit să pronunţe o soluţie de obligare la emiterea actului solicitat, respectiv la emiterea actului administrativ-fiscal de restituire a sumei de 1.523.443 RON, conform petitului cererii introductive, având deplină competenţă potrivit legii să acţioneze în acest sens.

În ceea ce priveşte temeinicia Cererii de restituire/compensare, se arată că:

- intimata DGRFP nici nu a contestat îndreptăţirea A. la sumele solicitate spre restituire/compensare - nu s-a contestat sau infirmat, de exemplu, cuantumul şi calculul sumelor solicitate;

- sumele de restituit (1.523.443 RON) sunt certe şi rezultă ca urmare a efectelor a două hotărâri judecătoreşti definitive şi care beneficiază de autoritate de lucru judecat (decizia nr. 1672/2016 a ÎCCJ);

- hotărârea este opozabilă pârâtei DGRFP în calitatea sa de succesor legal al CNAS în ceea ce priveşte atribuţiile de colectare şi gestiune a taxei clawback (conform art. 5 si art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2001 - ANAF succedă de drept CNASS" in gestionarea taxei).

În opinia recurentei, aceeaşi posibilitate ca instanţa să se pronunţe şi asupra fondului raportului juridic fiscal este prevăzută şi de Codul de Procedură Fiscală ("CPF") dacă instanţa constată că refuzul autorităţii este nejustificat.

Prin urmare, competenţa instanţei de a se "pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal", chiar dacă autoritatea administrativ-fiscală nu a făcut-o, există la rândul său, fiind prevăzută expres chiar de legea specială aplicabilă în cauză.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză, au fost formulate întâmpinări.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinărilor, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta a achitat în temeiul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 contribuţia clawback aferentă trimestrelor I, II şi III ale anului 2012, în cuantum de 1118976 RON, 1086055 RON şi 1355293 RON cu OP nr. x/22.06.2012, OP nr. x/07.09.2012 şi OP nr. x/23.11.2012, plata fiind efectuată în baza notificărilor comunicate de CNAS cu privire la valoarea consumului medicamentelor suportate din bugetul FNUASS.

Reclamanta a contestat aceste notificări, care au fost ulterior anulate în parte prin sentinţa civilă nr. 2095/01.07.2014 a Curţii de Apel Bucureşti, definitivă prin decizia nr. 1675/31.05.2016 a ÎCCJ, prin care s-a constatat că nelegalitatea notificărilor poate fi reţinută exclusiv cu privire la includerea TVA în baza de impunere, prin raportare la Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013.

Litigiul având ca obiect anularea notificărilor emise de CNAS, care a făcut obiectul dosarului nr. x/2014, s-a judecat în contradictoriu cu pârâta CNAS.

Având în vedere anularea parţială a notificărilor, în baza cărora reclamanta a efectuat plata contribuţiei clawback, aceasta a formulat la data de 21.09.2017 cerere de restituire/compensare a sumelor achitate în plus, cu titlu de TVA şi nedatorate, în cuantum total de 1.523.443 RON, ataşând acestei cereri notificările în baza cărora s-a efectuat plata, dovada plăţii şi dovada anulării parţiale a acestor notificări de către instanţele de judecată.

Cererea de restituire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 167 Codul de procedură fiscală raportat la art. 5 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, fiind adresată pârâtei Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Bucureşti.

Prin adresa din 15.12.2017 pârâta a comunicat reclamantei că nu poate da curs cererii de restituire/compensare deoarece "conform fişei sintetice totale editate la data de 15.12.2017 societatea nu figurează cu sume achitate în plus în contul de Venituri din contribuţia pentru medicamente finanţate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii". Un alt motiv invocat de pârâtă pentru refuzul de soluţionare a cererii de restituire/compensare l-a reprezentat şi faptul că aceasta nu a fost parte în dosarul nr. x/2014.

De asemenea, reclamanta a fost informată că adresa de răspuns ce îi este comunicată nu reprezintă act administrativ fiscal.

Cu privire la susţinerile recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii referitoare la faptul că instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte constată că obiectul cererii de chemare în judecata îl constituie atacarea refuzului nejustificat al organelor fiscale de a soluţiona favorabil cererea de restituire/compensare a sumei achitate în plus cu titlu de contribuţie clawback. Această sumă a fost dovedită prin hotărâre judecătorească definitivă, respectiv adresa ANAF-DGRFP - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii nr. x/15.12.2017, precum şi prin faptul că dreptul la compensare/restituirea sumei de 1.523.443 RON a luat naştere prin Decizia nr. 1672/31.05.2016 a ÎCCJ şi prin notificările nr. x/22.09.20J6, nr. x/22.09.2016, nr. x/22.09.2016, emise de CNAS în considerarea hotărârii judecătoreşti definitive.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut că ANAF-DGRFP -Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii are calitate procesuala pasivă.

Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 5 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare:

"Agenţia Naţională de Administrare Fiscală administrează contribuţiile trimestriale prevăzute la art. 1 şi 12, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Contribuţiile prevăzute la art. 1 şi 12 sunt asimilate obligaţiei fiscale."

Conform art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare:

"începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă (01.10.2011), procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care Se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare."

De asemenea, art. 9 alin. (5) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare, prevede că: "În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, pentru obligaţiile prevăzute la alin. (1) Ministerul Sănătăţii şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate vor comunica Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală:

a) înscrisurile în care sunt individualizate creanţele datorate şi neachitate până la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenta şi care reprezintă titluri executorii;

b) situaţia soldurilor contribuţiilor stabilite înainte de data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă şi neîncasate până ia aceeaşi dată;

c) notificările privind contribuţiile stabilite, aferente trimestrului III 2011;

d) orice alte informaţii disponibile, necesare urmăririi şi verificării sumelor datorate.

Procedura de predare-primire a documentelor şi informaţiilor prevăzute la alin. (5) va fi aprobată prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului sănătăţii, în termen de 15 zile de la data Intrării in vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă."

Înalta Curte are în vedere şi prevederile art. 6 alin. (1) lit. b) şi art. 7 lit. B), pct. 4 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"ANAF îndeplineşte următoarele funcţii: (...) de gestiune a contribuabililor şi a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte venituri bugetare date în competenţa sa, conform legii." "În realizarea funcţiilor sale, Agenţia are, în principal, următoarele atribuţii; (...) organizează şi administrează evidenţa impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri bugetare, potrivit legii, declarate şi plătite de către contribuabili".

Astfel fiind, MFP-ANAF-Direcţia Generată Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii are calitate procesuală pasivă în cauza dedusă judecăţii.

Cu privire la susţinerile recurentei-intimate referitoare la faptul că instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, Înalta Curte reţine că reclamanta a solicitat anularea unui refuz nejustificat de soluţionare a unei cereri, respectiv refuzul materializat în adresa emisă da ANAF-DGRFP - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii nr. x/5.12.2017, precum şi faptul că dreptul la compensare/restituire a sumei de 1.523.443 RON care a fost stabilit prin Decizia nr. 1672/31.05.2016 a ÎCCJ şi prin notificările nr. x/22.09.2016, nr. y/22.09.2016, nr. z/22.09.2016, emise de CNAS în considerarea hotărârii judecătoreşti definitive.

Deci, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. i) şi art. 2 alin. (2), precum şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare.

Susţinerile recurentei-reclamante referitoare la admiterea recursului incident în ceea ce priveşte capătul de cerere nr. x al Cererii de chemare în judecată, în sensul admiterii Cererii de obligare a pârâtei DGRFP Bucureşti la emiterea unui act administrativ fiscal privitor ia restituirea sumei de 1.523.443 RON, Înalta Curte constată că acestea nu pot fi primite, instanţa de fond în mod corect a apreciat că organul fiscal nu a procedat la soluţionarea cererii reclamantei potrivit Ordinului nr. 528/2015 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit şi pentru care nu există obligaţia de declarare si Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire fi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Instanţa de fond în mod corect a reţinut că, organul fiscal este organul competent să soluţioneze cererile de restituire a contribuţiilor clawback, iar procedura de restituire, în lipsa unor norme speciale derogatorii (art. 9 alin. (10) din O.U.G. nr. 77/2011), este procedura generală aplicabilă celorlalte impozite şi taxe supuse restituirii, respectiv dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 207/2015 (în vigoare la data formulării cererii de restituire).

De asemenea, instanţa de fond în mod corect a reţinut la soluţionarea prezentei cauze incidenţa dispoziţiilor art. 5 şi art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, din care rezultă ca legiuitorul a împărţit atribuţiile în cadrul unei proceduri de administrare unice, între CNAS pe de o parte, căreia îi revine competenţa de comunicare a notificărilor în baza căreia se plăteşte contribuţia şi ANAF pe de altă parte, căreia îi revine în competenţă toate celelalte atribuţii în legătură cu administrarea contribuţiilor, inclusiv emiterea deciziilor de impunere şi restituirea sumelor achitate de contribuabili şi nedatorate.

Înalta Curte, în acord cu cele reţinute de instanţa de fond, constată că DGRFP- Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii îi revine obligaţia punerii în executare a sentinţei, precum şi la emiterea actului administrativ fiscal de soluţionare a cererii formulată, iar nu la îndreptăţirea CNAS, respectiv instanţei de fond să se substituie organului fiscal în analiza şi soluţionarea cererii de restituire.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că în mod corect a fost respinsă ca nefondată cererea reclamantei de soluţionare în fond a cererii de restituire, instanţa de fond constatând că excede competenţelor sale o astfel de analiză în lipsa unor verificări prealabile realizate pe fondul cererii de organul fiscal competent.

De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, precum şi recursul incident declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3973 din 8 octombrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2021.