Scope of suspension of tax enforcement: automatic extension of late-payment penalty exemption to definitive resolution under art. 15(4) Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 10 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta Regia Autonomă Municipală "RAM" Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea deciziei nr. 366/11.10.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.NA.F.), precum şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/5.07.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi,(D.G.R.F. P. Galaţi) şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 91 din 7 mai 2018, a admis în parte contestaţia formulată de reclamantă şi a anulat în parte decizia 366 din 11 oct. 2017 şi pe cea referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x din 5 iulie 2017 pentru penalizările de întârziere aferente perioadei 4 iulie 2014 - 12 noiembrie 2014.

Totodată, a menţinut actele administrativ fiscale contestate pentru dobânzi şi penalităţile de întârziere aferente perioadei 13 noiembrie 2014 - 5 iulie 2017.

1.3. Recursurile exercitate în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. 91 din 7 mai 2018 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au promovat recurs, atât reclamanta Regia Autonomă Municipală "Ram" Buzău, prin administrator judiciar provizoriu A.. şi B.., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, în condiţiile art. 483 C. proc. civ.

1.3.1. Recursul reclamantei

Reclamanta a criticat sentinţa pronunţată de instanţa de fond pentru nelegalitate, astfel că, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a acesteia, în sensul anulării în parte a Deciziei de accesorii nr. x/05.07.2017 şi pentru penalităţile de întârziere impuse la plată şi calculate de organul fiscal pentru perioada suspendată 13.11.2014-16.03.2017, astfel încât să fie întregită perioada 04.07.2014-16.03.2017, în care Decizia de impunere FBz 247/2014 avea executarea suspendată, astfel că nu erau datorate penalităţi de întârziere pentru această perioadă.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că deşi a reţinut în mod corect împrejurarea că, pe toată durata suspendării actului administrativ-fiscal, organele fiscale nu pot calcula şi nici impune plata penalităţilor de întârziere, conform dispoziţiilor art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a avut o abordare limitată stabilind perioada când a fost suspendată decizia de impunere prin hotărâre judecătorească, fără a lega aplicabilitatea art. 14 din Legea nr. 554/2004 de art. 15 alin. (4) din aceeaşi lege, motivat de faptul că suspendarea efectelor executorii ale Deciziei de impunere nr. FBz 247/2014 au fost generate prin pronunţarea sentinţei nr. 1094/02.07.2014, definitivă prin decizia nr. 5114/28.10.2014, pronunţate în dosar nr. x/2014 şi prin pronunţarea sentinţei nr. 227/12.11.2014 prin care a Curtea de Apel Ploieşti a anulat decizia de impunere.

Or, suspendarea actului în cauză, menţionează recurenta-reclamantă, nu curge doar până la pronunţarea instanţei de fond, astfel cum limitat a apreciat judecătorul fondului, fără a include, pe lângă aplicabilitatea art. 14 şi dispoziţiile art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, întrucât, prin anularea deciziei de impunere, se impunea extinderea efectelor suspendării deciziei de impunere care se prelungeau de drept, prin coroborare cu prevederile art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală potrivit cărora nu se datorează penalităţi de întârziere sau de nedeclarare pe perioada suspendării.

1.3.2. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF)

Pârâta ANAF a criticat sentinţa instanţei de fond pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a acesteia, în sensul respingerii acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului a fost criticat raţionamentul instanţei de fond care, în opinia recurentei este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/05.07.2017, în temeiul art. 98 lit. c) şi art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2014, organele fiscale au calculat, pentru perioada 04.07.2014-05.07.2017, accesorii în sumă totală de 5.494.545 RON aferente TVA, reprezentând dobânzi în sumă de 3.435.188 RON şî penalităţi de intârziere în sumă de 2.059.357 RON.

În ceea ce priveşte calculul accesoriilor reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, s-a menţionat că sunt aplicabile dispoziţiile art. 173 alin. (1) şi art. 174 alin. (1), alin. (2) şi alin. (5) şi art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/05.07.2017, au fost calculate accesorii în sumă de 5.494.545 RON (dobânzi în sumă de 3.435.188 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.059.357 RON) aferente TVA în sumă de 12.541.759 RON, documentul prin care s-a individualizat suma de plată fiind Decizia de impunere nr. x/28.02.2014.

Învederează recurenta că în urma inspecţiei fiscale efectuate la Regia Autonomă Municipală "RAM" Buzău, care a vizat TVA aferentă perioadei 01.08.2010-31.12.2013, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei judeţene a finanţelor publice Buzău au emis, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2014, Decizia de impunere nr. x/28.02.2014 prin care a fost stabilită TVA în sumă de 13.760.702 RON.

Astfel, obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 5.494.545 RON aferente TVA în sumă de 12.541.759 RON au fost stabilite ca măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei rezultă că în urma acţiunilor pe fond a cauzei, Administraţia judeţeană a finanţelor publice Buzău a procedat la suspendarea executării sumelor ce au făcut obiectul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2014, astfel că pe toată perioada suspendării nu s-au calculat alte accesorii.

În data de 03.07.2017, intimata a depus cerere de eşalonare la plată a obligaţiilor fiscale pentru suma de 17.929.327 RON, la care a anexat sentinţa civilă nr. 227/12.11.2014, definitivă prin Decizia nr. 1041/16.03.2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Ca atare, intimata a fost trecută din Subsistemul Actelor Suspendate I Executare Silită - SASE în subsistemul Creanţelor Aflate în Executare Silită -C..

In urma analizării evidenţei fiscale, s-a procedat la emiterea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/05.07.2017, prin care au fost calculate, pentru suma de 12.541.759 RON, reprezentând obligaţie suplimentară stabilită prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2014, dobânzi în sumă de 3.435.188 RON şi penalităţi în întârziere în sumă de 2.059.357 RON, perioada de calcul accesorii fiind 04.07.2014-05.07.2017.

Efectul suspendării actului administrativ fiscal constă în imposibilitatea organului fiscal de a emite decizie de calcul accesorii pe durata cuprinsă între data la care instanţa a dispus, prin hotărâre judecătorească definitivă, suspendarea executării şi data soluţionării definitive a litigiului privind anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii principale, iar nu în nedatorarea respectivelor obligaţii fiscale accesorii.

Deşi acest aspect este reţinut în mod corect de instanţa de fond, precizează recurenta, totuşi, prin hotărârea atacata se anulează penalităţile calculate pentru perioada 04.07.2014-12.11.2014, în condiţiile în care, din cuprinsul Deciziei de calcul accesorii nr. x/05.07.2017 reiese că organele fiscale au ţinut cont de efectele suspendării, procedând la emiterea deciziei de calcul accesorii abia la data de 05.07.2017, ulterior rămânerii definitive a sentinţei nr. 227/2014 a Curţii de Apel Ploieşti, prin Decizia nr. 1041/16.03.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a respins acţiunea formulată de intimata împotriva Decizia de impunere nr. x/28.02.2014.

1.3.3. Recursul pârâtei Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi

Pârâtele menţionate au criticat sentinţa instanţei de fond pentru netemeinicie şi nelegalitate, precizând că prin decizia de accesorii s-au stabilit obligaţii de plată a sumei de 5.494.545 RON pentru neachitarea la termen a obligaţiilor principale stabilite prin decizia de impunere nr. x/28.02.2014 pentru perioada 04.07.2014-05.07.2017.

Instanţa de fond a reţinut că în perioada 04.07.2014 şi 12.11.2014 a fost suspendată executarea deciziei de impunere nr. x/28.02.2014 până la momentul pronunţării sentinţei de fond nr. 227/12.11.2014 de către Curtea de Apel Ploieşti, astfel încât potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ coroborat cu art. 157 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reclamanta nu datorează accesorii, respectiv dobânzi şi penalităţi.

La data de 16.03.2017 ÎCCJ a pronunţat decizia civilă nr. 1041/16.03.2017 prin care a casat sentinţa civilă 227/12.11.2014 şi rejudecând a respins acţiunea formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/28.02.2014 în baza căreia organul fiscal a emis decizia de calcul accesorii nr. x/05.07.2017.

Astfel, în virtutea principiului "accesorium sequitur principale" s-au stabilit în sarcina reclamantei şi obligaţii fiscale accesorii fiind individualizate prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 5.494.545 RON, potrivit aceloraşi dispoziţii prin care a fost stabilit şi debitul principal stabilit prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2014.

1.4. Apărările formulate în cauză

Reluând argumentele de fapt şi de drept expuse în susţinerea propriilor recursuri, precum şi în faţa instanţei de fond, prin acţiunea introductivă şi întâmpinare, părţile au solicitat respingerea recursurilor formulate de fiecare dintre acestea.

1.5. Procedura derulată în recurs

Recursurile fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 27 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 14 octombrie 2020, respectiv 10 martie 20121, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurenţi, Înalta Curte, procedând la analiza comună a acestora, pentru că în esenţă vizează stabilirea eronată de către instanţa de fond a limitelor temporale asupra cărora se întind efectelor suspendării Deciziei de impunere nr. x/28.02.2014, constată că recursul declarat în cauză de recurenta-reclamantă este fondat, iar recursurile pârâţilor sunt nefondate, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte precizează că instanţa de fond a fost învestită cu controlul legalităţii Deciziei referitoare la obligaţiile accesorii nr. 10042/05.07.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, pentru neachitarea în termen a obligaţiilor fiscale principale individualizate prin Decizia de impunere x/28.02.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

După cum rezultă din cuprinsul deciziei care formează obiectul acţiunii în anulare, organul fiscal emitent a stabilit obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, pentru perioada 04.07.2014-05.07.2017, în sumă totală de 5.494.545 RON, din care penalităţi de întârziere în cuantum de 2.059.357 RON.

Potrivit pieselor dosarului, executarea Deciziei de impunere x/28.02.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău a fost suspendată, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, până la pronunţarea instanţei de fond, prin sentinţa nr. 1094/02.07.2014 pronunţată de Tribunalul Buzău, în dosar nr. x/2014, definitivă prin decizia nr. 5114/28.10.2014 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti.

Concomitent, la data de 30.07.2014, reclamanta Regia Autonomă Municipală "Ram" Buzău a învestit Curtea de Apel Ploieşti cu acţiune în anularea parţială a Deciziei de impunere x/28.02.2014, sub aspectul sumelor impuse cu titlu de TVA şi accesorii aferente, acţiune înregistrată în dosar nr. x/2014 şi finalizată prin sentinţa nr. 227/12.11.2014 prin care actul administrativ-fiscal menţionat a fost anulat în privinţa creanţelor contestate, în cuantum total de 18.250.787 RON, din care TVA în sumă de 13.760.702 RON şi accesorii aferente în sumă de 4.490.085 RON.

Urmare a admiterii recursurilor declarate în cauză de DGRFP Galaţi şi ANAF, prin decizia nr. 1041/16.03.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a dispus casarea sentinţei nr. 227/12.11.2014 Pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti şi, în rejudecare, acţiunea în anularea deciziei de impunere a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Faţă de circumstanţele evenimenţiale expuse corect şi de către judecătorul fondului, Înalta Curte constată că acesta a reţinut judicios aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 278 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora, prin excepţie de la prevederile art. 173, în cazul în care instanţa judecătorească de contencios administrativ admite cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, nu se datorează penalităţi de întârziere pe perioada suspendării.

În pofida acestui fapt, însă, Înalta Curte precizează că judecătorul fondului s-a aflat în eroare stabilind că efectele suspendării deciziei de impunere se întind, începând de la momentul pronunţării sentinţei nr. 1094/02.07.2014 pronunţată de Tribunalul Buzău, până la pronunţarea sentinţei nr. 227/12.11.2014 de către Curtea de Apel Ploieşti, motivat de împrejurarea că, după pronunţarea acesteia din urmă nu s-a dispus prin hotărâre definitivă suspendarea executării deciziei de impunere, coroborat cu împrejurarea că suspendarea a fost dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi nu în temeiul art. 15 din aceeaşi lege, efectele fiind aşadar limitate până la momentul pronunţării instanţei de fond.

Procedând în această manieră, instanţa de fond a înlăturat nejustificat de la aplicare prevederile art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, deplin incidente litigiului pendinte, potrivit cărora, în ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14 din aceeaşi lege, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1) al aceluiaşi art. 15, adică în cadrul acţiunii în anularea actului.

Prin urmare, Înalta Curte conchide, astfel cum în precedent s-a reţinut, că ipoteza cuprinsă în prevederile art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se regăseşte deplin în datele speţei dedusă judecăţii, ceea ce conduce la concluzia că măsura suspendării deciziei de impunere x/28.02.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, dispusă prin sentinţa nr. 1094/02.07.2014 pronunţată de Tribunalul Buzău, a fost prelungită de drept până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anularea acestui act administrativ-fiscal care a avut loc la data de 16.03.2017 când Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a pronunţat decizia nr. 1041/2017, prin care, urmare a casării sentinţei nr. 227/12.11.2014 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, acţiunea a fost respinsă, coroborat cu împrejurarea că, iniţial, prin sentinţa casată, acţiunea fusese admisă.

Prin urmare, în temeiul dispoziţiilor art. 278 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, pentru perioada 04.07.2014-16.03.2017, recurenta reclamantă nu datorează penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere x/28.02.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, astfel încât decizia referitoare la obligaţiile accesorii nr. 10042/05.07.2017 a fost emisă parţial, în limitele temporale menţionate, cu nerespectarea dispoziţiilor legale arătate.

Ca atare, faţă de considerentele de fapt şi de drept anterior prezentate, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va proceda la admiterea recursului formulat de reclamantă, cu consecinţa casării sentinţei pronunţate de instanţa de fond şi rejudecând procesul în fond va admite în parte acţiunea formulată de aceasta şi va anula în aceeaşi manieră decizia nr. 366/11.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative precum şi decizia referitoare la obligaţiile accesorii nr. 10042/05.07.2017, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere aferente perioadei 04.07.2014 -16.03.2017.

Pentru aceleaşi considerente, va fi respinsă în rest acţiunea introductivă, ca neîntemeiată, precum şi recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta Regia Autonomă Municipală "Ram" Buzău prin administrator judiciar provizoriu A. şi B. împotriva sentinţei nr. 91 din 7 mai 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte decizia nr. 366 din 11 .10. 2017 şi decizia referitoare la obligaţiile accesorii nr. 10042 din 5. 07. 2017, în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere aferente perioadei 4. 07. 2014 -16 03. 2017.

Respinge în rest acţiunea.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, împotriva sentinţei nr. 91 din 7 mai 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 martie 2021.