Taxpayer prevails; tax re-verification decision quashed and remanded for procedural fairness review.

Şedinţa publică din data de 3 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 01.08.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a solicitat instanţei să dispună anularea Deciziei nr. 12/17.02.2017 emise de DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, înregistrată la DGAMC sub nr. x/29.12.2016, comunicată reclamantei la data de 20.02.2017, anularea Deciziei de reverificare nr. x/01.11.2016 emise de DGAMC, prin care s-a dispus reverificarea reclamantei cu privire la următoarele obligaţii fiscale: "Impozit pe profit/plăţi anticipate în contul impozitului pe venit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele prevăzute de pct. 1, precum şi de persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate conform legislaţiei europene, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2438 din 25 mai 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGAMC, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. invocând disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a prezentat situaţia de fapt şi a susţinut că în mod greşit a concluzionat prima instanţă că nu se poate reţine încălcarea de către DGAMC a obligaţiei de audiere a societăţii, bazându-se pe o distincţie inexistentă în legislaţia procesuală fiscală.

Dreptul de a fi ascultat, prevăzut de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, este un drept esenţial şi reprezintă o garanţie a aplicării corecte a legislaţiei fiscale şi a respectării celorlalte drepturi ale contribuabilului în raporturile juridice fiscale, fiind aplicabil în toate situaţiile în care are loc o procedură de administrare a creanţelor fiscale, indiferent dacă aceasta este sau nu susceptibilă să fie urmată de stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare. Excepţiile de la regula generală a ascultării contribuabilului sunt în mod limitativ prevăzute la art. 9 alin. (2) Codul de procedură fiscală, niciuna dintre acestea nefiind însă invocată ori aplicabilă în cauză.

Obligaţia de audiere a reclamantei nu a fost îndeplinită, decizia de reverificare fiind emisă fără să aibă posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. Din analiza deciziei de reverificare rezultă că lipseşte cu desăvârşire menţiunea cu privire la audierea societăţii, întrucât aceasta nu a avut loc.

Totodată, în mod greşit a concluzionat prima instanţă că nu se poate reţine încălcarea de către DGAMC a obligaţiei de informare a societăţii. Chiar dacă în cauză nu a fost contestată o inspecţie fiscală de fond, organului fiscal îi revenea obligaţia de a comunica societăţii toate aspectele constatate, raportat la disp. art. 113 alin. (2) lit. h) coroborate cu disp. art. 130 Codul de procedură fiscală, care nu fac distincţia între o inspecţie fiscală ce vizează substanţa obligaţiilor contribuabilului şi o reverificare. Or, deşi organul fiscal a avut acces la toate informaţiile şi documentele, nu i-a comunicat niciodată în timpul procedurii informaţiile obţinute, considerate relevante, ce ar fi permis contribuabilului să ofere explicaţii şi să îşi formuleze apărările.

În mod greşit a concluzionat prima instanţă că nu se poate reţine încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale. Informaţiile invocate de DGAMC ca fiind "date suplimentare" le erau cunoscute ori accesibile organelor fiscale încă de la momentul efectuării inspecţiei fiscale iniţiale. Mai mult, decizia de reverificare a fost emisă fără a fi motivată.

A invocat recurenta disp. art. 118 alin. (3), art. 128 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, consideraţii doctrinare cu privire la interpretarea acestor prevederi, conform cărora datele suplimentare trebuie să fi fost necunoscute organului de inspecţie din motive obiective, iar necunoaşterea nu trebuie să fi fost cauzată de lipsa de diligenţă a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective, ce ţin de modalitatea concretă de desfăşurare a inspecţiei fiscale. De altfel, această abordare a fost confirmată chiar de Î.C.C.J. (decizia nr. 299/24.01.2012). De asemenea, aplicabilitatea excepţiei reverificării trebuie să aibă o justificare suficient conturată, astfel încât să permită ingerinţele asupra drepturilor contribuabililor supuşi reverificării.

În acest sens a susţinut că principiul unicităţii inspecţiei fiscale garantează contribuabilului respectarea principiului securităţii juridice, care îl protejează de eventualele modificări ale rezultatelor inspecţiei fiscale datorate culpei ori neglijenţei organului fiscal. Totodată, evită afectarea activităţii contribuabilului prin derularea asupra sa de activităţi repetate de inspecţie.

Principiul proporţionalităţii, consacrat expres la art. 5 alin. (4) TFUE, este invocat în jurisprudenţa europeană în materie fiscală în două tipuri de situaţii: cele în care se pune în discuţie formalismul impus de legislaţiile naţionale în vederea exercitării unui drept instituit de legislaţia europeană (de ex., dreptul de deducere a TVA, rambursarea TVA) şi cele în care se discută despre protecţia exercitării unor drepturi, în comparaţie cu rigorile necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept. A invocat hotărârea CJUE în cauza C 286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgia, precum şi dreptul fundamental al contribuabililor la o bună administrare, reglementat de art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene şi jurisprudenţa naţională - Deciziile Î.C.C.J. nr. 2242/02.06.2008 şi nr. 4458/08.12.2006.

Recurenta a prezentat înscrisurile şi explicaţiile din care rezultă că informaţiile prezentate de DGAMC ca fiind "date suplimentare", erau cunoscute de organele fiscale încă de la momentul efectuării inspecţiei fiscale iniţiale. Astfel:

(i) prin adresele nr. x/10.02.2015 şi nr. y/26.06.2015 emise de DGAMC - AIF către Serviciul schimb internaţional de informaţii, preţuri de transfer din cadrul DGAMC, au fost solicitate rapoartele privind informaţiile primite prin sistemul VIES şi lista neconcordanţelor din declaraţia informativă 394, pentru perioada 2012-2014. Ca răspuns la aceste două solicitări, prin adresele nr. x/17.02.2015 şi nr. y/01.07.2015 emise de Serviciul schimb internaţional de informaţii, preţuri de transfer din cadrul DGAMC, au fost comunicate Rapoartele nr. x/16.02.2015 şi nr. y/30.06.2015 (Rapoartele 2015) privind informaţiile primite prin sistemul VIES pentru perioada 2012-2014 referitoare la A. şi Declaraţiile 394 aferente acestei perioade şi situaţia neconcordanţelor aferente livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor declarate de contribuabilii care au derulat tranzacţii pe teritoriul naţional cu A.. Din acestea rezultă că, pe parcursul inspecţiei fiscale iniţiale desfăşurate cu privire la A., anterior emiterii deciziei de reverificare, organele fiscale aveau la dispoziţie următoarele informaţii: informaţiile primite prin sistemul VIES referitoare la livrările intracomunitare declarate de către toţi contribuabilii din toate statele membre către A., pentru perioada 2012-2014; lista neconcordanţelor constatate între informaţiile raportate prin VIES şi cele declarate de A., pentru perioada 2012-2014, din care a rezultat o diferenţă totală dintre menţiunile din declaraţia recapitulativă şi înregistrările VIES de 878.742 RON pentru perioada ianuarie 2012 - decembrie 2014, respectiv, 231.093 RON pentru anul 2014.

Mai mult, prin Sesizarea nr. 4741/05.09.2014 formulată de DGRFP Bucureşti, Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, Activitatea de Inspecţie Fiscală, adresată DGPMB, Serviciul de Investigare a Fraudelor ("Sesizarea B."), depusă împreună cu Precizările DGAMC, s-a solicitat verificarea realităţii şi oportunităţii serviciilor înscrise în contractele care vizau activitatea B., inclusiv în Contractul de furnizare şi dezvoltare software din data de 01.09.2012 încheiat între A. şi C. Cipru. Prin urmare, încă de la momentul formulării Sesizării B. (anul 2014), organele fiscale au analizat raporturile juridice dintre A., C. şi B., informaţiile cu privire la acestea fiind accesibile.

(ii) din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit la B. şi documentaţia care a stat la baza acestei inspecţii fiscale a rezultat că, la momentul efectuării inspecţiei fiscale iniţiale, organele de control aveau la dispoziţie toate informaţiile referitoare la operaţiunile derulate de A. cu B. şi C. ce au format ulterior obiectul reverificării.

Pretinsele informaţii suplimentare, invocate de DGAMC în ceea ce priveşte relaţia societăţii cu B. şi C., erau cunoscute organelor de inspecţie fiscală la momentul efectuării inspecţiei fiscale, fapt reconfirmat de documentaţia care însoţeşte Precizările DGAMC. Astfel:

- din Sesizarea B. rezultă, dincolo de orice îndoială, că raporturile juridice A.-B.-C. au fost analizate de organele fiscale încă din anul 2014. Modalitatea în care a fost efectuată această analiză, nivelul de detaliere la care organele fiscale au apreciat necesar să se raporteze sunt elemente asupra cărora nu se poate reţine nicio responsabilitate în sarcina societăţii, nefiind acceptabilă teza unei reverificări ca urmare a deficienţelor de efectuare a analizei de către organele fiscale.

- este falsă afirmaţia DGAMC potrivit căreia la momentul inspecţiei fiscale iniţiale nu au fost analizate elemente ce ţin de executarea contractelor şi substanţa raporturilor juridice dintre societate şi cocontractanţi, în condiţiile în care, conform Notei explicative date de dl. D., administratorul B., la data de 18.12.2013, B. a fost interogată cu privire la necesitatea achiziţionării programelor de calculator de la A., conform contractului din data de 01.06.2012. La pag. 7 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit pentru B., organele de control au indicat în mod expres o serie de informaţii cu privire la raporturile comerciale dintre Societate, C. şi B..

- referitor la constatările pretins noi ale controlului inopinat desfăşurat cu privire la activitatea B., verificarea relaţiei B. cu C. prin raportare inclusiv la serviciile prestate de C. către A. a format obiectul unui control încrucişat la A., ce a fost efectuat anterior inspecţiei fiscale, cu ocazia unei solicitări de rambursare a TVA formulate de B..

A susţinut recurenta că informaţiile din procesul-verbal de control încrucişat nr. x/02.12.2014, întocmit de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice din cadrul DGRFP Bucureşti cu ocazia soluţionării decontului de TVA depus de B., sunt absolut identice cu informaţiile reţinute de inspectorii DGAF în procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Prin depunerea Precizărilor DGAMC, intimata-pârâtă a confirmat faptul că la momentul efectuării controlului fiscal din anul 2015, aceasta nu a mai derulat nicio altă cercetare, deşi nu exista niciun impediment procedural ori de altă natură în acest sens, ceea ce demonstrează încă o dată faptul că nu apariţia unor informaţii noi, ci lipsa de diligenţă a organelor fiscale a fost cea care a stat la baza emiterii deciziei de reverificare.

(iv) din procesele-verbale încheiate ca urmare a controalelor inopinate şi operative desfăşurate faţă de societăţile B. şi E. S.R.L. rezultă că pretinsele informaţii suplimentare erau accesibile organelor de inspecţie fiscală la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi nu pot servi drept temei al reverificării.

Faptul că organele fiscale se aflau în posesia ori aveau aptitudinea de a se afla în posesia tuturor informaţiilor relevante rezultă inclusiv din procesele-verbal nr. x/19.04.2016 şi nr. y/19.04.2016. Astfel, în ceea ce priveşte societatea E. S.R.L., nici în procesul-verbal nr. x, nici în jurnalul de achiziţii şi vânzări/prestări din perioada 2012-2014, nu se face vreo menţiune la eventualele relaţii comerciale cu societatea.

În ceea ce priveşte societatea B., toate tranzacţiile efectuate în perioada 2012-2014 au făcut obiectul inspecţiei fiscale iniţiale, iar organul de control a stabilit că toate cheltuielile aferente acestor operaţiuni sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Din analiza procesului-verbal B. se poate observa că inspectorii antifraudă nu aduc critici de nelegalitate tranzacţiilor efectuate între A. şi B., analizând relaţiile comerciale desfăşurate cu societatea, fără a constata vreo încălcare a dispoziţiilor legale. Acest aspect rezultă şi din procesul-verbal nr. x unde, la capitolul concluzii şi constatări, nu se constată niciun prejudiciu estimat, în urma relaţiilor comerciale desfăşurate între A. S.R.L. şi B..

(v) instanţa de fond a ignorat împrejurarea că organele de inspecţie fiscală şi-au încălcat obligaţia legală de a analiza integral elementele de fapt existente şi cunoscute la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

A mai invocat disp. art. 6, art. 94, art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 din care rezultă că analizarea tuturor elementelor de fapt şi de drept relevante nu este o opţiune pentru organul fiscal, ci o obligaţie, sens în care s-a exprimat şi Î.C.C.J.

Niciuna dintre informaţiile suplimentare invocate de DGAMC nu se încadrează în noţiunea "datelor suplimentare" prevăzute de art. 128 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În măsura în care organele de control ar fi apreciat necesară ori relevantă interogarea administraţiei fiscale din Cipru cu privire la modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale/contabile de către cocontractanţii societăţii, nu exista niciun impediment pentru ca acestea să procedeze astfel cu ocazia derulării inspecţiei fiscale.

Modalitatea în care un cocontractant al societăţii îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale/contabile nu poate fi încadrată în categoria "datelor suplimentare", cu atât mai mult cu cât raportul juridic dintre societate şi acest cocontractant fusese deja analizat în cadrul inspecţiei fiscale iniţiale. Astfel, faptul că societăţile din Cipru nu ar fi înregistrat integral în contabilitate sumele facturate către A. nu este de natură să influenţeze rezultatul inspecţiei fiscale iniţiale, care nu poate viza decât obligaţiile ce incumbă A., iar nu modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor conexe de către terţi, analiza cu privire la acest din urmă aspect fiind de competenţa administraţiei fiscale corespunzătoare fiecăruia dintre terţi. Totodată, în stabilirea limitei până la care eventualele deficienţe ale comportamentului fiscal/contabil al unui cocontractant îi pot fi imputate celui supus controlului fiscal, este necesar să fie avute în vedere liniile directoare trasate la nivelul Uniunii Europene cu privire la sarcina probei şi obligaţiile ce îi incumbă unui partener comercial. În acest sens, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexe C-80/11 şi C-142/11, apreciind că sunt lipsite de fundament considerentele reţinute de instanţă în ceea ce priveşte deciziile CJUE invocate de societate, întrucât relevanţa deciziilor CJUE nu poate fi apreciată prin raportare la considerente de oportunitate, ci exclusiv prin raportare la obligaţiile ce îi revin statului român în virtutea aderării la aquis-ul comunitar.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale desfăşurate cu societatea F., inspectorii antifraudă au constatat realitatea acestor tranzacţii şi faptul că au fost puse la dispoziţie toate documentele care atestă modalitatea de desfăşurare a relaţiilor comerciale dintre cele două societăţi.

Referitor la relaţiile economice desfăşurate cu societăţile G. şi H.., în procesul-verbal nr. x nu se arată care sunt eventualele documente sau înscrisuri obţinute în urma controlului, necunoscute organului de inspecţie la data efectuării controlului şi care să influenţează rezultatul acestuia. Astfel, informaţiile de la pagina 20 nu pot reprezenta date suplimentare în baza cărora să se poată dispune reverificarea fiscală. Pentru a putea fi considerate date suplimentare, inspectorii antifraudă trebuiau să arate care sunt documentele sau înscrisurile în baza cărora să se poată constata caracterul nereal al tranzacţiilor şi care să influenţeze rezultatul inspecţiei fiscale iniţiale. Documentele prezentate inspectorilor antifraudă sunt aceleaşi documente prezentate cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale iniţiale. Faptul că inspectorii au solicitat şi alte documente suplimentare, pe care A. nu le deţine, nu înseamnă că au apărut informaţii noi, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale iniţiale.

În cazul G., inspectorilor antifraudă le-au fost prezentate contractul, facturile şi anexele la facturi, prezentate şi cu ocazia inspecţiei fiscale iniţiale când, pe baza lor, s-a acordat drept de deducere. Faptul că s-a solicitat şi corespondenţa dintre societăţi sau alte documente care să ateste modalitatea de iniţiere, contractare şi desfăşurare a relaţiilor comerciale, nu pot reprezenta date suplimentare, cât timp societatea a prezentat toate documentele cerute de lege, în baza cărora s-a acordat dreptul de deducere.

La pag. 34 din RIF 2015, DGAMC a menţionat că, în ceea ce priveşte TVA, au fost efectuate verificări suplimentare în sistemul VIES, rezultând că, în măsura în care organele de control au apreciat că se impun clarificări suplimentare, au apelat la mijloacele specifice pe care le aveau la dispoziţie, societatea oferind, în acest sens, explicaţiile solicitate, prin Nota explicativă nr. 614/14.08.2015. Faptul că DGAMC nu a înţeles să procedeze în această manieră şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit nu este de natură să legitimeze o operaţiune de reverificare. Chiar admiţând că aceste informaţii ar fi informaţii "noi", nu pot justifica operaţiunea de reverificare câtă vreme nu sunt apte, din punct de vedere obiectiv, să schimbe concluziile inspecţiei fiscale. Mai exact, nu vizează elemente de natură să intre în analiza deductibilităţii cheltuielilor societăţii la calculul impozitului pe profit.

A mai susţinut recurenta că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că decizia de reverificare ar fi fost motivată corespunzător, deşi din cuprinsul acesteia lipsesc motivele care să justifice reverificarea. Sunt incidente disp. art. 128, art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, încălcarea cerinţelor de formă ale actului administrativ fiscal fiind sancţionată cu nulitatea actului administrativ fiscal, în condiţiile art. 105 alin. (2) din C. proc. civ., care se aplică în această materie, cu titlu de drept comun, raportat la prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Organul fiscal nu şi-a îndeplinit obligaţia de motivare, având în vedere următoarele aspecte:

(i) în privinţa informaţiilor vizând furnizorii interni ai societăţii, DGAMC s-a limitat la observaţii cu caracter generic, fără a indica efectiv constatările concrete ale DGAF şi în ce modalitate sunt apte să influenţeze concluziile inspecţiei fiscale anterioare. DGAMC nu oferă nicio detaliere a noilor informaţii care au condus la emiterea deciziilor de reverificare, făcând în schimb trimitere la conţinutul proceselor-verbale nr. x/19.04.2016 şi nr. y/19.04.2016;

(ii) în privinţa informaţiilor comunicate de autoritatea fiscală din Cipru cu privire la partenerii externi, DGAMC nu a pus la dispoziţia societăţii informaţii concrete ori o copie a informaţiilor comunicate de autoritatea fiscală din Cipru şi nici nu a indicat în concret în ce măsură şi în baza cărui temei legal această informaţie ar fi de natură să modifice concluziile inspecţiei anterioare.

4. Apărările intimatei pârâte

Intimata pârâtă DGAMC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele arătate în cererea de recurs.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

Reclamanta A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale, constatările fiind consemnate în raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.10.2015 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/20.10.2015, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.728.951 RON, reprezentând diferenţe de impozit pe profit, TVA, penalităţi şi majorări de întârziere. Ulterior, reclamantei i-a fost comunicată decizia de reverificare fiscală nr. x/1.11.2016 emisă de DGAMC, prin care a fost înştiinţată că, începând cu data de 5.12.2016, va face obiectul unei reverificări fiscale cu privire la impozitul pe profit, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014. În motivarea deciziei de reverificare s-a menţionat apariţia, de la data efectuării inspecţiei fiscale, a unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală şi care ar influenţa rezultatele acesteia, respectiv constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, urmare a efectuării unor controale inopinate şi operative la alţi contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la B. S.R.L., conform procesului-verbal nr. x/19.04.2016, şi la E. S.R.L., conform procesului-verbal nr. x/19.04.2016. Se mai face referire la o serie de informaţii comunicate de Administraţia Fiscală din Cipru cu privire la tranzacţiile derulate în perioada 2012-2014 de S.C. I. S.R.L. cu partenerii externi G., C., F., H., care nu confirmă integral înregistrarea sumelor în contabilitate şi existenţa documentelor care să justifice modul de realizare a serviciilor. Decizia de reverificare face referire şi la faptul că schimbul de informaţii cu autorităţile fiscale din Cipru, privind relaţiile comerciale ale I. S.R.L. cu operatorii intracomunitari de mai sus, a fost iniţiat de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în constatările înscrise în procesul-verbal nr. x/19.04.2016 încheiat urmare a controlului inopinat şi operativ efectuat la petentă. Aceeaşi decizie de reverificare informează reclamanta cu privire la drepturile de care dispune, prin raportare la OPANAF nr. 713/2004. Decizia de reverificare a fost contestată de reclamantă, iar prin decizia nr. 12/17.02.2017 contestaţia a fost respinsă.

Recurenta a criticat legalitatea sentinţei prin prisma reţinerii respectării principiului unicităţii inspecţiei fiscale, reglementat de art. 118 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării."

Art. 128 din acelaşi cod stabileşte excepţiile de la acest principiu prevăzând că "(1) Prin excepţie de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia. (2) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale inopinate desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare."

Recurenta a susţinut, în esenţă, că informaţiile invocate de DGAMC ca fiind "date suplimentare" le erau cunoscute ori accesibile organelor fiscale încă de la momentul efectuării inspecţiei fiscale iniţiale şi a precizat în cererea de recurs care sunt înscrisurile din care rezultă acest fapt, prezentând în mod detaliat conţinutul acestora şi argumentele pe care îşi întemeiază această critică.

Analizând cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că reclamanta a prezentat, la filele x, înscrisurile din care rezultă, în opinia sa, că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 128 Codul de procedură fiscală pentru a se dispune reverificarea obligaţiilor sale fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, făcând referire la constatări din cuprinsul acestora.

Se constată că instanţa de fond nu a procedat la analiza acestora în mod punctual, ci a făcut o analiză formală concluzionând în sensul existenţei datelor suplimentare care îndreptăţesc organul fiscal să procedeze la reverificarea obligaţiilor fiscale.

Astfel, instanţa a reţinut că răspunsurile oferite de administraţia fiscală din Cipru la solicitările de tip J. cu privire la relaţiile comerciale derulate de S.C. I. S.RL. cu partenerii G., C., F., H. corespund cerinţelor legale, fiind vorba de date noi pentru pârâtă. Reclamanta susţine cu privire la tranzacţiile derulate în perioada 2012-2014 cu partenerii externi G., C., F., H., care nu confirmă integral înregistrarea sumelor în contabilitate, că acestea nu constituie date suplimentare, întrucât societatea şi-a înregistrat în evidenţele contabile operaţiunile în discuţie şi serviciile au fost prestate, iar un presupus comportament neadecvat al prestatorilor nu este de natură a afecta înregistrările contabile ale societăţii reclamante.

Curtea a subliniat că art. 55 din Legea nr. 207/2015 reglementează mijloacele de probă în materie, sens în care constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului şi a altor persoane, ceea ce pârâta a şi realizat.

Coroborarea probelor strânse cu prilejul verificării partenerilor reclamantei a permis pârâtei să stabilească existenţa unor noi date, context în care informaţiile suplimentare se impune a fi reaplicate la obiectivele şi datele inspecţiei fiscale iniţiale. Cu atât mai mult cu cât în procesul-verbal nr. x/19.04.2016, întocmit de DGAF urmare a controlului efectuat la B. se arată că circuitul de facturare şi refacturare B. S.R.L. - C. (Cipru) - Grup A&D Pharma a dezvoltărilor software K. ar fi fost creat cu bună ştiinţă de către L., existând suspiciunea rezonabilă că prin crearea acestui circuit de tranzacţionare s-a urmărit mărirea valorii dezvoltărilor de software care este realizată de C. (Cipru), instanţa a considerat justificată concluzia organelor fiscale legată de necesitatea reverificării datelor de la reclamantă.

Curtea a apreciat că noţiunea de date suplimentare vizează orice informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale inopinate desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, fiind vorba de obţinerea unor mijloace de probă, în înţelesul art. 55 din Codul de procedură fiscală, care existau în momentul inspecţiei iniţiale, dar nu erau cunoscute pârâtei.

Datele suplimentare necunoscute organul fiscal invocate în speţă justifică reverificarea întrucât au relevanţă fiscală şi pot influenţa rezultatele inspecţiei iniţiale.

Aceste aprecieri au un caracter general şi nu se bazează pe analiza punctuală a înscrisurilor invocate de reclamantă, singurele înscrisuri pe care le menţionează prima instanţă fiind răspunsurile oferite de administraţia fiscală din Cipru şi procesul-verbal nr. x/19.04.2016, întocmit de DGAF urmare a controlului efectuat la B..

Or, reclamanta a făcut referire în mod expres în acţiune şi la următoarele înscrisuri:

- raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit pentru B.;

- procesul-verbal de control încrucişat nr. x/2.12.2014 întocmit de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, cu ocazia soluţionării decontului de TVA depus de B., susţinând că informaţiile din cuprinsul acestora sunt identice cu cele reţinute de inspectorii DGAF în procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/2.12.2014 şi nota explicativă furnizată de reclamantă, care ar conţine aceleaşi informaţii din procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

În cererea de recurs sunt reluate toate argumentele privind constatările din aceste înscrisuri, care nu ar justifica, apreciază recurenta, reţinerea unor date suplimentare în înţelesul art. 128 Codul de procedură fiscală, dar instanţa de control judiciar constată că prima instanţă nu a procedat la analizarea înscrisurilor într-un mod care să ateste examinarea efectivă a susţinerilor reclamantei. Chiar dacă instanţa a expus considerentele pe care şi-a întemeiat concluzia că sunt îndeplinite condiţiile reglementate de textul de lege sus menţionat, aceste considerente au în vedere o analiză formală şi nu punctuală a înscrisurilor şi nu oferă răspuns la argumente esenţiale prezentate în acţiune cu privire la nelegalitatea deciziei a cărei anulare se solicită.

Recurenta a mai criticat sentinţa şi din perspectiva reţinerii de către instanţă a respectării disp. art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform cărora "Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei."

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, "Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea creanţei fiscale stabilită anterior; c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită; e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii."

Critica de nelegalitate invocată de reclamantă a fost înlăturată cu motivarea că prin Decizia de reverificare nr. x/01.11.2016 nu se stabilesc creanţe fiscale, reverificarea privind o perioadă fiscală şi un impozit care au făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale anterioare, astfel că nu se reţine încălcarea acestor prevederi legale.

Înalta Curte constată că art. 9 - Dreptul de a fi ascultat - face parte din Cap. II - Principii generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, din cadrul Titlului I al Codului de procedură fiscală - Dispoziţii generale. Acest articol nu face nicio distincţie cu privire la conţinutul deciziei organului fiscal, după cum aceasta stabileşte sau nu creanţe fiscale.

În privinţa conţinutului dreptului la apărare în materie fiscală, jurisprudenţa CJUE a evidenţiat importanţa dreptului de a fi ascultat în procedura administrativă: dreptul de a fi ascultat garantează oricărei persoane posibilitatea să îşi exprime în mod util şi efectiv punctul de vedere în cursul procedurii administrative şi înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele (hotărârea în cauzele conexate Kamino şi Datema - pct. 39); dreptul de a fi ascultat asigură că autoritatea competentă ţine cont în mod util de ansamblul împrejurărilor de fapt şi de drept relevante, iar particularului îi dă posibilitatea de a corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situaţia sa personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conţinut (hotărârea în cauzele conexate Kamino şi Datema - pct. 28).

Prin hotărârea pronunţată la data de 3 iulie 2014 în cauzele conexate Kamino International Logistic BV (C-129/13), Datema Hellmann Worldwide Logistic BV (C-130/13) împotriva Staatssecretaris van Financiën, CJUE a statuat că, "condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare şi consecinţele încălcării acestui drept intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii). Instanţa naţională, care are obligaţia de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecinţele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să ţină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit."

În considerentele hotărârii se arată că:

"28. În această privinţă, trebuie amintit că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu fundamental al dreptului Uniunii din care face parte integrantă dreptul de a fi ascultat în orice procedură (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctele 33 şi 36, precum şi Hotărârea M., C-277/11, EU:C:2012:744, punctele 81 şi 82).

29. Dreptul de a fi ascultat în orice procedură este în prezent consacrat nu doar la articolele 47 şi 48 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, care garantează respectarea dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil în cadrul oricărei proceduri judiciare, ci şi la articolul 41 din aceasta, care garantează dreptul la o bună administrare. Alineatul (2) al articolului 41 menţionat prevede că acest drept la o bună administrare include printre altele dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere (Hotărârea M., EU:C:2012:744, punctele 82 şi 83).

30. În temeiul acestui principiu, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte faţă de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctul 36), destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctul 37). (...).

79. Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11-P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

Din jurisprudenţa CJUE rezultă următoarele aspecte în privinţa consecinţelor nerespectării dreptului la apărare, în special în ceea ce priveşte dreptul de a fi ascultat:

- atunci când consecinţele încălcării dreptului la apărare nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, ele intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) - (hotărârea din cauza C-430/19, pct. 34);

- obligaţia instanţei naţionale de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii nu impune ca o decizie contestată să fie anulată în toate cazurile, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat (hotărârea în cauzele conexate Kamino şi Datema - pct. 39);

- potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (hotărârea din cauza C-430/19, pct. 35).

Rezultă aşadar că instanţa naţională va analiza îndeplinirea condiţiilor echivalenţei şi efectivităţii în privinţa cerinţelor dreptului la apărare şi consecinţelor nerespectării acestuia şi, în cadrul consecinţelor nerespectării respectivului drept, revine aceleiaşi instanţe să verifice, în funcţie de circumstanţele de fapt şi de drept specifice fiecărei cauze, dacă neregularităţile procedurale i-au privat efectiv pe cei care le invocă de posibilitatea unei apărări mai bune într-o asemenea măsură încât această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit.

Instanţa de control judiciar constată că motivul de nelegalitate vizând încălcarea art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală se impunea a fi analizat de instanţa de fond prin raportare la jurisprudenţa CJUE, pentru a stabili dacă o astfel de încălcare invocată de reclamantă determină anularea deciziei contestate, respectiv dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit.

În consecinţă, prin prisma lipsei acestei analize a motivului de nelegalitate sus menţionat, dar şi a examinării formale a motivului de nulitate referitor la lipsa unor informaţii suplimentare care să justifice reverificarea pentru aceeaşi perioadă, examinare ce nu s-a făcut prin analiza punctuală a înscrisurilor care, în opinia reclamantei, dovedesc că informaţiile avute în vedere la emiterea deciziei de reverificare existau sau erau accesibile organului fiscal, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevăzute la alin. (1)-(4), precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.

A susţinut recurenta că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că decizia de reverificare ar fi fost motivată corespunzător, deşi din cuprinsul acesteia lipsesc motivele care să justifice reverificarea. Sunt incidente, în opinia recurentei, disp. art. 128, art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sancţiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal.

Critica nu poate fi reţinută, în mod corect apreciind prima instanţă că decizia îndeplineşte condiţia motivării întrucât conţine, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, şi elementele prevăzute la art. 122 alin. (7) lit. b)-d). Modelul şi conţinutul tipizatului deciziei de reverificare este reglementat de Ordinul preşedintelui ANAF nr. 825/2016. Decizia de reverificare conţine toate elementele obligatorii solicitate sub sancţiunea nulităţii de art. 46, coroborat cu art. 49 din Codul de procedură fiscală, din cuprinsul acesteia reieşind care sunt motivele pentru care a fost adoptată. Se face referire la constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală urmare a efectuării unor controale inopinate şi operative la alţi contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la S.C. B. S.R.L., Bucureşti, (proces-verbal nr. x/19.04.2016) şi la S.C. E. S.R.L. Bucureşti (proces-verbal nr. x/19.04.2016), la informaţiile comunicate de Administraţia fiscală din Cipru cu privire la tranzacţiile derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi: G., C., F., H., M.. Decizia face cunoscut reclamantei că în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal este îndreptăţit să examineze starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. Se arată clar în decizie că verificarea vizează situaţia impozitului pe profit la reclamantă pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014, în conformitate cu prevederile art. 128 din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte constată că emitentul deciziei de reverificare a prezentat motivele de fapt şi temeiul de drept avute în vedere la emiterea deciziei, împrejurarea că nu a dezvoltat motivele de fapt într-un mod foarte detaliat, aşa cum pretinde recurenta, neputând fundamenta concluzia că decizia este nemotivată. Analizând conţinutul deciziei şi documentaţia care a stat la baza emiterii acesteia, instanţa de contencios administrativ poate să exercite controlul de legalitate asupra deciziei, ceea ce dovedeşte că decizia îndeplineşte cerinţa motivării.

Recurenta a mai criticat şi concluzia primei instanţe conform căreia nu se poate reţine încălcarea de către DGAMC a obligaţiei de informare a societăţii susţinând că, deşi în cauză nu a fost contestată o inspecţie fiscală de fond, organului fiscal îi revenea obligaţia de a comunica societăţii toate aspectele constatate, raportat la disp. art. 113 alin. (2) lit. h) coroborate cu disp. art. 130 Codul de procedură fiscală, care nu fac distincţia între o inspecţie fiscală ce vizează substanţa obligaţiilor contribuabilului şi o reverificare.

Cu privire la respectarea dreptului de informare, prima instanţă a constatat că organul de inspecţie fiscală a îndeplinit obligaţia de a comunica contribuabilului decizia de reverificare în conformitate cu art. 128 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, prin scrisoare recomandată în data de 9.11.2016, cu menţiunea că inspecţia fiscală va începe la data de 5.12.2016. Reclamanta a avut cunoştinţă de faptul că urmează a fi supusă inspecţiei fiscale cu aproximativ 1 lună anterior controlului. Referirile la incidenţa normelor de la art. 113 lit. h) raportat la art. 130 nu pot fi primite câtă vreme nu se pune problema pe fond a unei inspecţii fiscale, ci este în discuţie o reverificare ce porneşte de la date şi documente prezentate iniţial de reclamantă, de la obiective şi concluzii cunoscute.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 130 din Legea 207/2015, "(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale. (2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală."

Spre deosebire de art. 9 - Dreptul de a fi ascultat, care face parte, aşa cum s-a precizat anterior, din Cap. II - Principii generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, din cadrul Titlului I al Codului de procedură fiscală - Dispoziţii generale, art. 130 face parte din Titlul VI al legii - Controlul fiscal, Cap. I - Inspecţia fiscală, rezultând că nu este aplicabil decât în cazul în care are loc o inspecţie fiscală, obligaţia organului fiscal de a informa contribuabilul despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale fiind reglementată doar pentru ipoteza desfăşurării inspecţiei fiscale, astfel că sub acest aspect sentinţa este legală.

Având în vedere incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care va analiza motivele de nelegalitate a deciziei contestate, în conformitate cu considerentele prezentei decizii.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru argumentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2438 din 25 mai 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 martie 2021.