Fiscal exemption for petroleum exports via commission: validity of fictitious export documents and good-faith reliance on tax authorities' acceptance.

Şedinţa publică din data de 03 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea formulată la data de 9.06.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.03.2007, a Raportului de Inspecţie Fiscală Parţială din data de 12.03.2007 ca act subsecvent care a stat la baza emiterii deciziei de impunere; anularea Deciziei nr. 89 din 15.03.2017 prin care a fost reluată soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A. a Deciziei de Impunere nr. x/13.03.2007 (suspendată prin Decizia 152/7.06.2007) emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor; exonerarea reclamantei de plata sumelor reţinute prin actele administrativ-fiscale arătate mai sus; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 109 din 30 mai 2018 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea. Au fost anulate Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x din 13.03.2007 şi Raportul de inspecţie fiscală parţială din 12.03.2007 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul fostei Direcţii Generale a Finanţelor Publice Prahova, Activitatea de Control fiscal, actuala AJFP Prahova.

A fost exonerată reclamanta de plata sumei de 14.281.972 RON reprezentând 5.766.486 RON accize, 3.953.019 RON majorări de întârziere aferente accizelor, 474.387 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor, 2.271.241 RON TVA, 1.616.391 RON majorări de întârziere aferente TVA, 200.448 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în numele DGRFP Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

3.1 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în numele DGRFP Ploieşti a declarat recurs împotriva sentinţei instanţei de fond, solicitând casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici care au fost încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

3.2 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs, prin care a solicitat de asemenea, casarea sentinţei civile recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici care au fost încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

3.3 Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a declarat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei civile recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, au fost invocate critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de DGAMC ca inadmisibil şi respingerea recursurilor declarate de celelalte pârâte ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Deliberând asupra excepţiei inadmisibilităţii recursului declarat de DGAMC, Înalta Curte o apreciază drept întemeiată în condiţiile în care calea de atac exercitată priveşte exclusiv modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei menţionate. Însă, această excepţie nu a fost soluţionată prin sentinţa atacată, ci prin încheierea din data de 11.12.2017, încheiere care însă nu a fost atacată cu recurs. Ca urmare, calea de atac formulată de DGAMC apare ca inadmisibilă.

Pe fond, Înalta Curte apreciază că celelalte două recursuri sunt întemeiate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.03.2007, a Raportului de Inspecţie Fiscală Parţială din data de 12.03.2007 ca act subsecvent care a stat la baza emiterii deciziei de impunere; anularea Deciziei nr. 89 din 15.03.2017 prin care a fost reluată soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A. a Deciziei de Impunere nr. x/13.03.2007 (suspendată prin Decizia 152/7.06.2007) emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor; exonerarea reclamantei de plata sumelor reţinute prin actele administrativ-fiscale arătate mai sus; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa atacată, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea şi au fost anulate Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x din 13.03.2007 şi Raportul de inspecţie fiscală parţială din 12.03.2007 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul fostei Direcţii Generale a Finanţelor Publice Prahova, Activitatea de Control fiscal, actuala AJFP Prahova.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Prin Decizia nr. 89 din 15.03.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală s-a respins ca neîntemeiată contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.03.2007 emisă de fosta Direcţie generală a finanţelor publice a judeţului Prahova, în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 12.03.2007, pentru suma totală de 14.281.972 RON reprezentând: 5.766.486 RON accize; 3.953.019 RON majorări de întârziere aferente accizelor; 474.387 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor; 2.271.241 RON taxa pe valoarea adăugată; 1.616.391 RON majorări de întârziere aferente TVA; 200.448 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

S-a reţinut că raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.03.2007 a fost înaintat de către organele de inspecţie fiscală Ministerului Public - DIICOT, conţinând verificări privind relaţiile comerciale ale reclamantei, în perioada noiembrie 2003 - iulie 2004 cu S.C. B. şi S.C. C. S.R.L., ridicându-se problema realităţii exporturilor efectuate prin aceşti comisionari.

În conformitate cu prevederile art. 184 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data formulării contestaţiei, Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

În urma soluţionării definitive a Dosarului nr. x/2015 al Tribunalului Bucureşti s-a decis reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

S-a reţinut că la data de 5.11.2003 reclamanta a încheiat cu S.C. C. S.R.L. contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export nr. 20, având ca obiect desfăşurarea activităţii de comerţ exterior prin fapte şi acte comerciale juridice încheiate în numele comisionarului şi/în contul comitentului.

Prin Anexa 2 la contract s-a stipulat:

"comisionarul se obligă să pună la dispoziţia comitentului copii de pe documentele de export în termen de 5 zile lucrătoare de la data efectuării exportului, după depăşirea acestui termen urmând a se percepe comisionarului penalităţi de 0,1% pe zi din valoarea mărfii puse sau rămase la dispoziţie de către comitent". Expedierea şi livrarea produselor se făcea în condiţia franco-depozit comitent cu cisterne auto puse la dispoziţie de comisionar.

Pentru ridicarea de la rafinărie a cantităţii de 1.602,82 tone motorină şi 43,46 tone benzină EN 228, în vederea comercializării la export prin punctul vamal Constanţa-Port, beneficiar fiind D. Emiratele Arabe Unite, comisionarul a prezentat rafinăriei contractul de vânzare-cumpărare nr. x/7.11.2003 încheiat cu partenerul extern, certificatele de scutire la plata accizelor nr. 08/23.02.2004 şi nr. 46/2.07.2004 emise de DGRFP Constanţa şi autorizaţia pentru desfăşurarea activităţilor de transport naval în porturi şi pe căi navigabile seria x nr. x - 2/4.11.2003 eliberată de Ministerul Transporturilor, Construcţiilor şi Turismului, cu valabilitate până la data de 3.11.2008, prin care S.C. C. S.R.L. era autorizată să desfăşoare agenturarea navelor şi brunkeraj - ABN - IA 6322 în zona aflată în administrarea CN Administraţia Porturilor Maritime Constanţa S.A..

S-a reţinut de către echipa de inspecţie fiscală că pentru livrarea motorinei şi benzinei către comisionar, societatea contestatară a întocmit facturi, avize de însoţire a mărfii sau documente administrative de însoţire (DAI) către biroul vamal de ieşire, rapoarte de încercări şi note de greutate. Declaraţiile vamale de export au fost întocmite de comisionar, în cazul motorinei având înscrisă menţiunea "marfa este produsă de A. SA", contravaloarea facturilor fiind încasată integral prin bancă.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că la data de 29.03.2004, reclamanta a încheiat cu S.C. B., contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export nr. 02, având ca obiect desfăşurarea activităţii de comerţ exterior prin fapte şi acte comerciale juridice încheiate în numele comisionarului şi în contul comitentului, valabil până la data de 31.12.2004, la cap. IV din contract prevăzându-se că "dreptul de proprietate asupra mărfii şi înscrisurile corespunzătoare se transmit direct de comitent la cumpărătorul extern în condiţiile contractului extern".

Din Anexa la contract s-a constatat că expedierea şi livrarea produselor se făcea în condiţia FCA Ploieşti în autocisterne auto puse la dispoziţie de comisionar.

În baza contractului, comisionarul a ridicat în perioada 5.04.- 15.07.2004 de la reclamantă, în vederea comercializării la export, cantitatea de 3.679,04 tone motorină EN 590/2002, TLF, clasa C, în regim de scutire de la plata accizelor în baza autorizaţiilor de utilizator final nr. 58/3150/8.03.2004 şi nr. 91/3168/5.04.2004 emise de DGRFP Constanţa, contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.12.2003 încheiat cu E. şi Autorizaţiei pentru desfăşurarea activităţilor de transport naval în porturi şi pe căi navigabile seria x nr. x-12.12.2003 eliberată de Ministerul Transporturilor, Construcţiilor şi Turismului, cu valabilitate până la data de 11.12.2008. Pentru ridicarea produselor destinate exportului, comisionarul prezenta rafinăriei delegaţie de ridicare marfă în care se consemna numărul de identificare al autocisternelor, numele şi prenumele conducătorilor auto. După încărcarea motorinei şi sigilarea autocisternelor, rafinăria întocmea note de greutate, rapoarte de încercări, facturi şi documente administrative de însoţire, pentru justificarea exportului, comisionarul prezentând rafinăriei copii după declaraţiile vamale de export, facturi externe, bunker delivery recipient. Comisionarul a ridicat şi cantitatea de 649,02 tone benzină EN 228 provenită de la F. S.A. Bucureşti, G., în urma procesării unor semifabricate în baza a două contrate încheiate în luna mai 2004.

Pentru justificarea exportului, acest comisionar a prezentat rafinăriei contractul nr. x/10.06.2004 încheiat cu H., copii după declaraţiile vamale de export, facturi externe, bunker delivery recipient.

S-a constatat de către organele fiscale, în urma corespondenţei purtate şi a demersurilor întreprinse cu Autoritatea Naţională a Vămilor, Direcţia regională vamală Constanţa şi Direcţia regională vamală Oradea că documentele prezentate de cei doi comisionari rafinăriei nu erau reale.

Se arată, de asemenea, de către organul de soluţionare a contestaţiei că, prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016, instanţa penală a constatat că documentele deţinute de reclamantă pentru justificarea scutirii de la plata TVA şi a accizelor, atestă în fals livrarea la export a produselor petroliere achiziţionate, operaţiuni fictive în condiţiile în care marfa a fost comercializată exclusiv pe teritoriul României. Aceste documente nu au calitatea de documente justificative în sensul prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 rep., arată organele fiscale astfel încât nu produc efecte juridice .

În temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu cele ale pct. 11.1lit. a) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, contestaţia reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată.

Curtea de apel a reţinut, prin urmare, că verificările organelor fiscale privind modul de calcul, declarare şi virare a accizelor şi a TVA privesc perioada 1.11.2003-31.07.2004.

În raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.03.2007 au fost constatate obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând accize şi accesorii, după cum urmează: diferenţa suplimentară de accize - 5.766.486 le; dobânzi aferente perioadei 26.01.2004 - 31.12.2005 - 1.577.175 RON, majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2006-16.02.2007 în sumă de 2.375.844 RON; penalităţi de întârziere pentru perioada 1.02.2004 - 31.12.2005 în sumă de 474.387 RON. Prin urmare accesoriile însumează 4.427.406 RON, obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând accize totalizând 10.193.892 RON. Conform aceluiaşi raport de inspecţie fiscală s-au constatat obligaţii fiscale suplimentare reprezentând diferenţa TVA şi accesorii, după cum urmează: - diferenţa TVA - 2.271.241 RON; dobânzi aferente perioadei 26.01.2004 - 31.12.2005 - 680.640 RON; majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2006 - 16.02.2007 - 935.751 RON şi penalităţi de întârziere pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2005 - 200.448 RON. Accesoriile însumează 1.816.839 RON, obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând diferenţe TVA totalizând 4.088.080 RON.

Prin Decizia de impunere au fost stabilite diferenţe accize (debit principal) şi accesorii în sumă de 10.193.892 RON (5.766.486 RON - debit principal şi 4.427.406 RON - accesorii). De asemenea, prin aceeaşi decizie au fost stabilite diferenţe TVA (debit principal) şi accesorii în sumă de 4.088.080 RON (2.271.241 RON - debit principal şi 1.816.839 RON accesorii).

Aşa cum rezultă din raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de expert I. nu există diferenţe în ceea ce priveşte sumele constatate de către organele de control şi consemnate în raportul de inspecţie fiscală respectiv decizia de impunere, cu referire la cuantumul lor, aşa zisa diferenţă rezultând din modul de interpretare a noţiunilor de dobândă, penalitate şi majorări. Accesoriile reprezentând dobânzi/penalităţi de întârziere (conform H.G. nr. 1513/2002, H.G. nr. 67/2004 şi H.G. nr. 784/2005) au fost cumulate cu accesoriile reprezentând majorări de întârziere, noţiune care începând cu 1.01.2006 a înlocuit noţiunea de dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere cu noţiunea de majorări de întârziere (art. IV din Legea nr. 210/2005).

Prin urmare, critica reclamantei sub acest aspect este nefondată.

În continuare, instanţa de fond a reţinut că, raporturile comerciale derulate între reclamantă şi cei doi comisionari (S.C. B. şi S.C. C. SRL) s-au întemeiat pe contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export reglementat de dispoziţiile Titlului XI- Despre mandatul comercial şi despre comision, art. 405-412 cod comercial.

Astfel, între reclamantă, în calitate de comitent şi S.C. B., în calitate de comisionar s-a încheiat Contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export nr. 2/29.03.2004 şi Anexele nr. 1-4.

De asemenea, între reclamantă, în calitate de comitent şi S.C. C. S.R.L., în calitate de comisionar s-a încheiat Contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export nr. 20/5.11.2003 şi Anexele 1-6.

În ce priveşte contractul de comerţ exterior pe bază de comision nr. 2/29.03.2004 încheiat între reclamantă şi S.C. B., acesta a avut la bază contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.12.2003 încheiat între S.C. B. (vânzător) şi E. (cumpărător), vânzătorul angajându-se să vândă cantitatea de 14.000 tone metrice europene motorină EN 590/2002/TLS, clasa C. În perioada 5.04 -15.07.2004, reclamanta a livrat către S.C. B., în regim de scutire de la plata accizelor, cantitatea de 3.679,04 tone motorină, în baza autorizaţiilor de utilizator final nr. x şi nr. x. De asemenea, S.C. B. a prezentat reclamantei, alături de contractul de vânzare-cumpărare şi autorizaţiile de utilizator final şi autorizaţia pentru desfăşurarea activităţilor de transport naval în porturi şi pe căi navigabile seria x, nr. x, valabilă până la data de 11.12.2008 prin care aceasta era autorizată să desfăşoare activitatea de "agenturare a navelor şi brunkeraj - ANB -IA 6322".

Potrivit anexei 4 la contract s-a convenit livrarea cantităţii de 1800 MT benzină EN 228, de către reclamantă, urmând ca expedierea şi livrarea produselor să se facă în condiţia FCA Piteşti în autocisterne puse la dispoziţie de S.C. B.. Cu această ocazie, comisionarul a prezentat reclamantei contractul de livrare de produse nr. 876/10.06.2004 încheiat cu H. şi copii ale documentelor ce atestau realizarea exporturilor, respectiv copii ale declaraţiilor vamale de export, facturi externe- invoice, bunker delivery recipient.

În ce priveşte contractul de comerţ exterior pe bază de comision pentru export nr. 20/5.11.2003 încheiat între reclamantă şi S.C. C. S.R.L., comisionarul a prezentat rafinăriei contractul de vânzare- cumpărare nr. x/7.11.2003 încheiat cu firma D. - Dubai, Emiratele Arabe Unite şi copii ale documentelor ce atestau realizarea exporturilor - declaraţii vamale de export, facturi externe- invoice, astfel cum arată expertul desemnat în cauză.

Potrivit art. 28 din O.U.G. nr. 158/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 523/2002, sunt scutite de la plata accizelor, produsele exportate direct de agenţii economici producători sau prin agenţi economici care îşi desfăşoară activitatea pe bază de comision.

Pentru livrările de motorină şi benzină scutite de plata accizelor, în relaţia cu S.C. C. S.R.L., efectuate în perioada 28.11.2003- 31.12.2003 reclamanta a întocmit avize de însoţire a mărfurilor şi facturi fiscale, cu respectarea OMFP nr. 989/2002 şi H.G. nr. 831/1997.

De asemenea, pentru perioada 1.01. -16.07.2004, pentru livrările de motorină şi benzină, în regim suspensiv de acciză conform art. 191 din Legea nr. 571/2003, în relaţia cu cei doi comisionari, reclamanta a întocmit avize de expediţie şi facturi fiscale speciale, conform art. 3 din OMFP nr. 1853/2003, precum şi document administrativ de însoţire (DAI) în acord cu prevederile art. 2 din OMFP nr. 1853/2003, art. 187 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 15 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, situaţie atestată de către expertul judiciar desemnat în cauză.

Potrivit art. 191 din legea nr. 571/2003, anterior precizat, "în cazul deplasării unui produs accizabil între un antrepozit fiscal şi un birou vamal de ieşire din România sau între un birou vamal de intrare în România şi un antrepozit fiscal, acciza se suspendă, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de norme. Aceste condiţii sunt în conformitate cu principiile prevăzute la art. 186-190.

Instanţa de fond a constatat că, aşa cum au arătat şi organele fiscale, la momentul livrării produselor accizate în regim de scutire de la plata accizelor, respectiv regimul suspensiv, reclamanta deţinea documentele necesare justificării operaţiunilor comerciale de export în comision, de natură să justifice scutirea de accize şi TVA.

Potrivit art. 192 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum. Un produs accizabil este eliberat pentru consum în România în condiţiile prevăzute la art. 166, respectiv la ieşirea acestuia din regimul suspensiv.

Pct. 17(2) din Normele metodologice stipulează că, în cazul unui ulei mineral pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă şi care, prin schimbarea destinaţiei iniţiale, este oferit spre vânzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibilă la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare, obligaţia plăţii accizei revenind vânzătorului, sau la data la care este utilizat drept combustibil sau carburant, obligaţia plăţii accizei revenind utilizatorului.

Faţă de dispoziţiile legale menţionate, instanţa de fond a constatat că momentul exigibilităţii accizelor aferente uleiurilor minerale accizate, respectiv eliberarea în consum a intervenit ulterior livrărilor efectuate de reclamantă. Prin urmare, faţă de momentul livrării, reclamanta nu avea obligaţia determinării, înregistrării şi plăţii accizelor şi TVA către bugetul general consolidat al statului.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea art. 11 din Legea nr. 345/2002 şi Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 (pct. 1 şi 5) pentru operaţiunile comerciale efectuate până la data de 31.12.2003 respectiv Anexa 1 la OMFP 1846/2003 pentru operaţiunile comerciale efectuate începând cu data de 1.01.2004, fiind scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Pentru exportul realizat prin comisionari care acţionează în nume propriu, dar în contul unui comitent din ţară, scutirea de TVA se aplică atât de către comisionar, cât şi de către comitent.

Astfel cum au constatat şi organele fiscale, reclamanta, raportat la momentul livrării uleiurilor, în calitatea sa de comitent, deţinea documentele în baza cărora se acorda scutirea de TVA, respectiv contractele încheiate cu cei doi comisionari, copii ale declaraţiilor vamale de export, copia listei-anexă în care comisionarul a înscris denumirea comitentului, factura fiscală emisă de comitent către comisionar, în acord cu prevederile legale anterior menţionate.

De altfel, aşa cum reţine şi expertul judiciar desemnat în cauză, reclamanta şi-a îndeplinit toate obligaţiile prevăzute de normele fiscale în ceea ce priveşte înregistrările în contabilitate a livrărilor către cei doi comisionari, declarând organelor fiscale livrările de produse în regim suspensiv, efectuate în perioada ianuarie- noiembrie 2004.

În raport de dispoziţiile art. 192 alin. (6) şi alin. (8) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 17 din Normele metodologice de aplicare care stabilesc că momentul exigibilităţii accizei intervine la data la care produsele au fost oferite spre vânzare pe piaţa internă, obligaţia de plată a accizei revine comisionarilor care au comercializat uleiurile minerale pe piaţa internă, schimbând destinaţia iniţială a produselor achiziţionate în regim suspensiv de la plata accizei.

Prin obiecţiunile la raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, organele fiscale au arătat că, într-adevăr, reclamanta deţinea copii ale declaraţiilor vamale de export întocmite de comisionari, facturi externe, facturi fiscale, documente administrative de însoţire a mărfii, însă toate aceste documente nu au reflectat realitatea, văzând şi adresele nr. x/10.11.2004, nr. y/27.10.2004 emise de Direcţia Regională Vamală Constanţa şi Biroul Vamal J. care confirmau faptul că cei doi comisionari nu au efectuat nicio operaţiune de export, dar şi adresa nr. x/15.11.2004 emisă de Direcţia Regională Vamală Constanţa care comunică faptul că navele maritime înscrise în documentele de export nu au efectuat niciodată operaţiuni de brunkerare.

Instanţa de fond a reţinut că prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016 s-a constatat faptul că S.C. B. nu a efectuat operaţiuni de export prin punctele vamale indicate, iar în DVE-urile şi DAI-urile prezentate furnizorului erau înscrise date fictive referitoare la operaţiunile respective, la numele lucrătorilor vamali şi la ştampilele vamale aplicate, toate cantităţile livrate de rafinărie către această societate, cu destinaţia export au fost vândute pe teritoriul României, prin schimbarea destinaţiei pentru care livrarea s-a efectuat în regim suspensiv de accize şi TVA, mărfurile nepărăsind teritoriul vamal al României. Reprezentantul legal al societăţii comisionare a fost condamnat penal şi obligat la despăgubiri civile în cuantum de 6.595.560,40 RON către partea civilă Statul Român prin ANAF, la care s-au adăugat obligaţii fiscale accesorii calculate de la data când obligaţia a devenit scadentă şi până la data executării integrale a plăţi.

În considerarea dispoziţiilor art. 191 din Legea nr. 571/2003 şi a pct. 15 din Normele de aplicare rezultă că rafinăria avea obligaţia să livreze produsele însoţite de exemplarele 2, 3 şi 4 din DAI, să expedieze exemplarul 5 din DAI la organele fiscale teritoriale şi să primească/să deţină exemplarul 3 din DAI vizat la biroul vamal de ieşire, obligaţii îndeplinite astfel cum rezultă din actul de control.

De altfel, prin nota de control nr. x/30.04.2004 şi procesul-verbal nr. x/3.08.2004, s-a constatat de către organele de control ale Direcţiei Controlului Fiscal, în verificarea modului de constituire, evidenţiere şi virare a TVA în perioada 1.03.2003 -30.06.2004 faptul că nu există deficienţe privind TVA adăugată declarată şi achitată bugetului de stat.

Potrivit art. 189 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în baza oricărei abateri de la cerinţele prevăzute la art. 186-188, acciza se datorează de către persoana care a expediat produsul accizabil, însă, astfel cum s-a precizat anterior, rafinăria nu a încălcat niciuna din obligaţiile prevăzute la art. 186-188, comisionarul fiind cel care avea obligaţia livrării produselor la export în baza contractelor cu beneficiarii externi.

În ce priveşte TVA, prima instanţă a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 128 alin. (3) lit. d) Codul fiscal care reglementează transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Potrivit Normelor metodologice - pct. 5 comisionarul este considerat din punct de vedere al TVA cumpărător şi revânzător. Potrivit pct. 5(1) - lit. b) din Norme, atunci când vânzătorul şi comisionarul sunt persoane impozabile înregistrate ca plătitori de TVA în România, iar cumpărătorul este persoana stabilită în străinătate, vânzătorul face livrarea de bunuri către comisionar şi emite factura fiscală, iar acesta din urmă, la rândul său, face livrarea de bunuri către cumpărătorul străin, emite factura fiscală, factura externă şi întocmeşte declaraţia vamală de export în nume propriu, respectiv la rubrica "exportator" din declaraţia vamală de export îşi înscrie numele său.

Prin urmare, operaţiunea fiind tratată ca o livrare de bunuri, comisionarul este considerat din punctul de vedere al TVA, cumpărător şi revânzător.

În acest sens, comisionarul acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului (potrivit contractelor anterior menţionate), vânzătorul livrează produsele către comisionari şi emite facturi fiscale, iar comisionarii întocmesc factura internă INVOICE şi declaraţia vamală de export în nume propriu, precum şi factura fiscală cu valoarea comisionului către comitent.

Reclamanta a aplicat regimul de scutire de TVA justificând scutirea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (4) lit. a), b) şi c) din OMFP nr. 1846/2003, respectiv de contractele încheiate cu comisionarii, copie DVE şi facturi fiscale emise către comisionari.

Prin urmare, între comitent şi comisionar nu s-au născut raportului juridice care să atragă răspunderea fiscală a comitentului pentru încălcarea legii de către comisionar, obligaţia îndeplinirii operaţiunilor de export revenind comisionarului care a încheiat în nume propriu contracte cu beneficiarul extern.

Organele fiscale nu au făcut dovada încălcării principiului enunţat de art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind "buna-credinţă" care stipulează că relaţiile dintre contribuabil şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna -credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.

Nu au făcut dovada cunoaşterii de către reclamantă a faptului că S.C. B. era implicată într-o fraudă privind TVA sau a posibilităţii rezonabile a acesteia de a efectua verificări ce, de altfel, nu sunt în sarcina sa, în condiţiile în care ambii comisionari au prezentat documente aparent valabile. Nu a fost stabilită participarea reclamantei la frauda fiscală, atâta timp cât aceasta a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru derularea unor raporturi comerciale corecte între comitent şi comisionar deţinând documentele necesare aşa cum arată că organele fiscale, fără a cunoaşte caracterul nereal al acestora.

Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a fi lămurite toate aspectele esenţiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) din noul C. proc. civ. potrivit cărora "judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale."

Astfel, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a făcut nicio referire la aplicarea în speţă a dispoziţiilor art, 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, desi soluţia de respingere a contestaţiei administrative emisă prin decizia nr. 89/2017 este întemeiată pe argumentul potrivit căruia nu au calitatea de documente justificative potrivit acestui text legal şi, ca urmare, nu produc efecte juridice documentele deţinute de reclamantă pentru justificarea scutirii de plata TVA şi a accizelor care atestă în fals livrarea la export a produselor petoliere achiziţionate, operaţiuni fictive, în condiţiile în care marfa a fost comercializată exclusiv pe teritoriul României .

De asemenea, Înalta Curte constată că nu se clarifică pe baza unor argumente legale precise (prin indicarea în concret a dispoziţiilor aplicabile) dacă deţinerea de către reclamantă a documentelor contabile ce justifică scutirea de la plata accizelor şi a TVA, coroborată cu buna-credinţă a acesteia determină nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, în condiţiile în care în cuprinsul acestora se reţine că sunt nereale împrejurările ce constituie temeiul scutirii, respectiv exportul bunurilor prin cei doi comisionari.

Totodată, Înalta Curte reţine că nu este pe deplin lămurită situaţia operaţiunilor economice efectuate de comisionarul S.C. C. S.R.L., în condiţiile în care instanţa de fond nu face nicio apreciere proprie cu privire la acestea. Judecătorul fondului se limitează la a reţine situaţia de fapt constatată prin decizia penală nr. 1773/A/25.11.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, decizie care se referă însă numai la comisionarul S.C. B..

În fine, Înalta Curte constată că instanţa fondului nu a stabilit dacă jurisprudenţa CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, invocată de reclamantă se aplică şi în situaţia unor litigii ca cel din speţă, referitoare la legalitatea unei decizii a organelor fiscale prin care s-a dispus majorarea bazei de impozitare a TVA, ca efect al reţinerii existenţei unor operaţiuni care nu se înscriau în sfera scutirii de TVA.

În acest context, Înalta Curte constată că, deşi prima instanţă a respins acţiunea ca nefondată, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât, astfel cum s-a arătat mai sus, nu au fost lămurite împrejurări esenţiale ale speţei.

Or, în raport cu principiile fundamentale ale procesului civil, soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin actul de sesizare a instanţei.

În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele şi împrejurările ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 109 din 30 mai 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

În temeiul prevederilor art. 497 noul C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva aceleiaşi sentinţe.

Va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca inadmisibil recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 109 din 30 mai 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 martie 2021.