Tax objection suspension pending criminal investigation: limits of Art. 277(1)(a) Fiscal Procedure Code and right to reasonable duration of proceedings

Şedinţa publică din data de 3 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 13 septembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea Imperativ S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ("ANAF"), a solicitat anularea Deciziei nr. 222107/07.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, a Raportului de inspecţie fiscala x/28.12.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 6625/21.02.2017, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 152 din 8 iunie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Imperativ S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 222107/07.07.2017, emisă de pârâtă, prin care s-a soluţionat contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6625/21.02.2017, toate emise de A.J.F.P. Maramureş, respectiv punctul 1 din dispozitivul acestei decizii, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantei pentru suma totală de 1.950.016 RON şi a obligat pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei pentru această sumă;

(iii) a respins restul cererii de chemare în judecată, respectiv anularea punctului 2 din Decizia nr. 222107/07.07.2017, emisă de pârâtă, privind suma de 137.073 RON şi anularea actulelor administrativ fiscale;

(iv) a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 152 din 8 iunie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

În motivarea recursului, pârâta susţine că hotărârea atacată a fost dată cu greşita aplicare a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, instanţa de fond reţinând în mod eronat că raportul de inspecţie fiscală cuprinde elemente de fapt suficiente, care permit o statuare asupra realităţii sau fictivităţii operaţiunilor realizate de reclamantă, contestaţia administrativă putând fi soluţionată fără a se aştepta soluţia din sesizarea penală.

Expunând constatările inspecţiei fiscale derulate pentru perioada 01.10.2014 - 31.05.2016, care au condus la concluzia că prin tranzacţiile desfăşurate, societatea reclamantă şi partenerii săi au simulat un circuit comercial, care să creeze aparenţa unor tranzacţii reale, recurenta-pârâtă susţine că există o strânsă legătură între sesizarea penală adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureş şi obligaţiile bugetare constatate prin raportul de inspecţie fiscală în baza căruia a fost emisă decizia de impunere, legătură constatată prin decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

Autoritatea fiscală consideră a fi oportună măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative, având în vedere existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. În speţă se pune problema înregistrării unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale şi a diminuării obligaţiilor fiscale, în privinţa TVA şi a cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit. Există, de asemenea, suspiciuni în legătură cu documentele prezentate de societate în susţinerea deducerii de cheltuieli şi TVA, astfel încât, chiar dacă sunt îndeplinite condiţiile de formă, societatea nu are drept de deducere, cât timp operaţiunile înregistrate nu sunt reale.

Arată recurenta că dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală conferă organului fiscal un drept de apreciere asupra oportunităţii suspendării soluţionării contestaţiei, decizie care se impune a fi luată atunci când soluţionarea contestaţiei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi, pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. În acest sens, recurenta-pârâtă invocă prevederile art. 28 C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile cu privire la existenţa persoanei şi a faptei pe care a săvârşit-o, precum şi considerentele Hotărârii Lungu c. România, pronunţată de CEDO la data de 21.10.2014, în cuprinsul cărora s-a reţinut încălcarea principiului securităţii juridice, prin derularea simultană şi paralelă a două proceduri independente cu privire la aceeaşi faptă.

În consecinţă, apreciază recurenta-pârâtă, în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative până la finalizarea laturii penale, astfel încât soluţia instanţei de fond, de anulare a deciziei de suspendare şi de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei, este nelegală.

Recurenta-pârâtă critică şi dispoziţia de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, având în vedere că nu se află în culpă procesuală, prin emiterea Deciziei nr. 222/07.07.2017 nefăcând altceva decât să aplice legislaţia fiscală în vigoare şi, totodată, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ., litigiul fiind pendinte.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-reclamantă Societatea Imperativ S.A. a invocat excepţia nulităţii recursului, pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

Referitor la excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, Înalta Curte o va respinge, ca neîntemeiată, întrucât criticile formulate de pârâta ANAF se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2016, a Raportului de inspecţie fiscala x/28.12.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 6625/21.02.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureş, la data de 29.12.2016, în vederea verificării tranzacţiilor derulate de reclamantă cu o parte dintre furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea existenţei unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a acestei cerinţe, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni referitoare la documentele justificative prezentate de contribuabil în vederea stabilirii bazei de impozitare, a TVA şi a caracterului deductibil al cheltuielilor.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, de peste 4 ani. Aceasta în condiţiile în care, până la judecarea prezentului recurs, pârâta nu a putut prezenta o dovadă a stadiului cercetărilor penale derulate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureş cu privire la sesizarea înregistrată sub nr. x/2.12.2016, respectiv a unei soluţii dispuse de organul de urmărire penală.

De asemenea, faptul că societatea reclamantă este supusă procedurii insolvenţei reclamă o urgenţă sporită în clarificarea situaţiei creanţelor datorate de debitoarea insolventă.

Aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pe cale de consecinţă, vor fi respinse, ca nefondate, şi criticile pârâtei referitoare la obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecată. Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., în cauză fiind dovedită culpa procesuală a pârâtei, constând în emiterea unui act administrativ fiscal nelegal, anulat de instanţa de fond, soluţie menţinută de instanţa de recurs.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă Societatea Imperativ S.A., ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 152 din 8 iunie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 martie 2021.