Suspension of tax assessment: substantive merits arguments insufficient to establish a well-justified case for interim relief

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.01.2020, emisă de către Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal din cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice, prin care s-a stabilit în sarcina societăţii reclamante un impozit pe venit din alte surse - cesiune de creanţă în sumă de 2.315.028 RON, până la pronunţarea instanţei de fond;

- suspendarea executării tuturor actelor subsecvente emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş Timiş, respectiv: (1) Titlul executoriu cu nr. x/09.03.2020; (2) Somaţia nr. x; (3) Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere cu nr. x/10.03.2020, pentru toate sumele identificate în cuprinsul deciziei prin codul 33 (provenind din Decizia x/22.01.2020); (4)Proces-verbal de sechestru pentru bunuri imobile nr. x/10.03.2020.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 180 din 9 iulie 2020, a respins acţiunea formulată de reclamantă, reţinând că, în cauză, nu sunt întrunite cumulativ cerinţele impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării deciziei de impunere atacate până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor incidente în cauză, dând o interpretare eronată noţiunii de "caz bine justificat"', prin raportare la situaţia de fapt concretă, iar în privinţa condiţiei necesităţii prevenirii unei pagube iminente a reţinut că ar fi îndeplinită.

Astfel, a considerat că în mod eronat prima instanţă a reţinut că argumentele invocate de societate impun o analiză pe fond, neputându-se verifica aparenţa dreptului, în condiţiile în care a arătat, în esenţă, că organul fiscal ignoră distincţia obligatorie între două modalităţi substanţial diferite de stingere a obligaţiilor, plata, pe de o parte, respectiv compensaţia, pe de altă parte.

Conversia creanţelor în capital social sau "transformarea creanţelor în capital", ca mecanism reglementat de art. 210 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, presupune o stingere a datoriilor societăţii faţă de creditor prin compensare, nu prin plată.

Or, reglementarea distinctă a celor două modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale poate fi observată de instanţa învestită cu cererea de suspendare fără a fi necesară o evaluare a aspectelor de fond, aşa cum consideră în mod greşit prima instanţă, care trebuia să să-şi continue raţionamentul, analizând aparenţa actului administrativ şi criticile formulate prin cerere, în sensul de a observa confuzia practicată de organul fiscal.

Regulile aplicabile plăţii nu sunt aplicabile de plano şi compensaţiei, după cum nici regulile compensaţiei nu se pot aplica tale quale plăţii, distincţia fiind esenţială atât în dreptul comun al obligaţiilor, cât şi în dreptul fiscal.

Recurenta a subliniat că plata impozitului prin reţinere la sursă este logic incompatibilă cu modalitatea de stingere a compensaţiei, în cauză incompatibilitatea logică a reţinerii la sursă rezultă, suplimentar, şi din prestaţia societăţii care a format obiectul compensaţiei: transferul unor părţi sociale, un argument suplimentar, de asemenea, ignorat fiind şi acela că, potrivit noului regim fiscal, veniturile obţinute din cesiuni de creanţă nu mai sunt impozitate prin mecanismul reţinerii la sursă.

Totodată, a susţinut că indiferent dacă operează compensaţia între sume de bani, nu poate fi vorba despre plată ca modalitate de stingere a obligaţiilor nici în dreptul comun, nici în dreptul fiscal, deci problema reţinerii la sursă nu se poate reţine.

În ceea ce priveşte modul de calcul al impozitului pe venit la valoarea nominală a părţilor sociale emise de societate, organele fiscale au denaturat natura economică a operaţiunii. Indiferent cine este plătitor, venitul impozabil în speţă îl reprezintă valoarea reală, de piaţă, a părţilor sociale, nu cea nominală, din care trebuie scăzut preţul plătit de către cesionar în vederea achiziţionării creanţei, actele atacate fiind nelegale şi din acest punct de vedere.

În fine, contrar susţinerilor primei instanţă, a arătat că organul fiscal nu precizează temeiul legal în baza căruia a utilizat procedeul sutei mărite pentru calculul obligaţiilor fiscale imputate, sub aspectul modului de calcul, esenţial pentru stabilirea întinderii obligaţiilor, actul atacat fiind nemotivat, ceea ce reprezintă un motiv suficient pentru a răsturna prezumţia de legalitate a acestuia.

În ceea ce priveşte necesitatea prevenirii unei pagube iminente, a arătat că îşi menţine argumentele invocate prin cerere, care, de altfel, sunt considerate valabile de către prima instanţă.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, pe fond, admiterea cererii de suspendare.

4. Apărarea intimatelor-pârâte

Prin întâmpinările formulate în cauză, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş au solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.01.2020, emisă de către Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal din cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice, şi a tuturor actelor subsecvente emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş Timiş, respectiv Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii şi actele de executare, până la pronunţarea instanţei de fond.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Prin prisma acestor condiţii, soluţia pronunţată de prima instanţă şi considerentele pe care s-a fundamentat sunt la adăpost de orice critică, întrucât s-a apreciat corect că nu pot fi reţinute, în argumentarea cazului bine justificat, susţinerile reclamantei, legate de faptul că organul fiscal ignoră distincţia obligatorie între două modalităţi substanţial diferite de stingere a obligaţiilor: plata, pe de o parte, respectiv compensaţia, pe de altă parte; organele fiscale au denaturat natura economică a operaţiunii privind modul de calcul al impozitului pe venit la valoarea nominală a părţilor sociale emise de societate; veniturile obţinute din cesiuni de creanţă nu mai sunt impozitate prin mecanismul reţinerii la sursă, iar cesiunea de creanţă, ca operaţiune, este incompatibilă cu procedeul sutei mărite, iar sub aspectul modului de calcul al obligaţilor actul atacat fiind nemotivat, întrucât vor fi analizate în cadrul cercetării legalităţii actului administrativ, constituind apărări de fond, şi nu în cadrul prezentului demers, cum în mod corect a apreciat şi judecătorul fondului.

Referitor la susţinerile privind nemotivarea deciziei atacate, într-adevăr, nemotivarea actului administrativ poate constitui un caz bine justificat cu condiţia să fie evidentă, or, în cauză există o motivare a actului contestat, precizându-se, la fila x din decizie, şi faptul că modul de calcul al obligaţiilor este prezentat în raportul de inspecţie fiscală, ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Aşadar, motivele de nelegalitate circumscrise de recurenta-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenţei dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, însă este esenţial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare), etc.

Or, în speţă, recurenta-reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt şi de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanţa învestită cu cererea de anulare a respectivelor acte.

Prin urmare, în mod corect prima instanţă a reţinut faptul că s-au invocat aspecte ce ţin de fondul cauzei care nu pot fi analizate într-o cerere de suspendare, în cadrul căreia nu se poate antama fondul dreptului dedus judecăţii.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, se remarcă că prima instanţă a apreciat că ar putea fi considerată îndeplinită, însă nu se mai impune a fi analizată, ambele condiţii trebuind să fie îndeplinite cumulativ.

Conchizând, Înalta Curte apreciază că toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul, formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 180 din 9 iulie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.