Tax authority appeals rejected; partial annulment of tax assessments upheld, taxable loss reduced by RON 3,268,343.

Şedinţa publică din data de 23 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.12.2016, reclamanta Frigorifer S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, anularea Deciziei nr. 137/07.06.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în soluţionarea contestaţiei administrative, anularea Deciziei de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/4.12.2015, emise de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în baza prevederilor art. 451 şi urm. C. proc. civ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2537 din 31 mai 2018, a admis în parte cererea formulată de expert A. şi a dispus majorarea onorariului de expert cu suma de 6000 RON, obligând reclamanta la plata către expert a acestei diferenţe, a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Frigorifer S.A..

În consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/4.12.2015, emise de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, dispunând diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.268.343 RON şi preluarea acestei sume în declaraţia anuală a impozitului pe profit pentru anul 2015 şi în registrul de evidenţă fiscală.

A respins în rest cererea de chemare în judecată şi a obligat pârâta la plata sumei de 8.200 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că în perioada 28.09.2015 - 04.12.2015 reclamanta Frigorifer S.A. a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit datorat pe perioada 1.01.2012 - 31.12.2014 şi a TVA pe perioada 1.12.2011 - 31.07.2015, după finalizarea activităţii de inspecţie fiind întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x/4.12.2015, prin care s-au constatat nereguli referitoare la impozitul pe profit, TVA, precum şi la contabilizarea pierderii fiscale suferite.

Astfel, s-a efectuat reajustarea rezultatului din exploatare al Frigorifer S.A. ca urmare a considerării că, în cadrul dosarului preţurilor de transfer, în fundamentarea costului de producţie nu au fost luate în calcul toate cheltuielile de exploatare şi au fost cheltuieli administrative nealocate, ajustarea fiind de 3.638.069 RON.

Totodată, au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu deplasarea administratorilor societăţii Frigorifer S.A. în Bucureşti şi Timişoara, cheltuieli refacturate de B. S.R.L. (38.893 RON) şi C. S.R.L. (în sumă de 11.445 RON).

Au fost considerate nedeductibile şi cheltuielile cu mercantizarea facturate de D. S.R.L., considerându-se că aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri (suma de 338.956 RON), precum şi penalităţile facturate de D. S.R.L. pentru împrumuturile acordate iniţial ca avansuri, conform Contractului nr. x/1.07.2009, în sumă totală de 382.886 RON.

Ca urmare a neregulilor constatate, a fost emisă Dispoziţia privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. 1614/4.12.2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 7.245.368 RON şi preluarea acesteia în declaraţia anuală a impozitului pe profit pentru anul 2015, precum şi decizia pentru nemodificarea bazei de impunere nr. x/4.12.2015.

Totalitatea ajustărilor efectuate şi care sunt contestate de partea reclamantă se ridică la suma de 4.410.249 RON.

Contestaţia administrativă formulată de societatea reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată şi nemotivată prin Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor.

Analizând probatoriul administrat în susţinerea acţiunii promovate de societate în anularea actelor administrativ-fiscale contestate, instanţa de fond a procedat la restabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina intimatei reclamante, constatând că, potrivit raportului de expertiză, diminuarea pierderii fiscale trebuie făcută cu suma de 3.268.343 RON.

Modificarea pierderii fiscale înregistrate de către reclamantă s-a făcut ca urmare a greşitei reţineri a sumei de 3.638.069 RON, reprezentând ajustarea legată de preţurile de transfer, şi a sumei de 338.956 RON, reprezentând cheltuieli de mercantizare.

Or, scăzând din suma de 7.245.368 RON (suma cu care s-a diminuat pierderea fiscală de către organele de control) suma de 3.638.069 RON şi suma de 338.956 RON, rezultă o diferenţă de 3.268.343 RON.

A mai arătat instanţa că ceea ce a constatat referitor la caracterul parţial deductibil al cheltuielii cu dobânzile/penalităţile rezultate din derularea Contractului nr. x/1.07.2009 (la nedeductibilitatea sumei de 107.335 RON pentru anul 2013 şi 135.659 RON pentru anul 2014, în total 242.994 RON) nu conduce la modificarea pierderii fiscale, având efect exclusiv asupra impozitului pe profit şi asupra opţiunii reclamantei de a deduce TVA. Prin urmare, concluziile instanţei referitoare la deductibilitatea acestor cheltuieli produce efecte doar în ceea ce priveşte legalitatea deciziei de soluţionare a constestaţiei, întrucât curtea de apel nu a fost învestită cu o cerere privind anularea unei decizii de impunere, în cazul în care aceasta a fost emisă.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au promovat recursuri pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi pârâta Direcţia Generală Regionale a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material") şi solicitând admiterea recursurilor, casarea in parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Prin recursul formulat de recurenta pârâtă D.G.R.F.P Galaţi - A.J.F.P Vrancea, s-au susţinut în esenţă următoarele:

În privinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 3.638.069 RON reprezentând cheltuieli nerepartizate aferente vânzărilor de legume congelate, prin realocarea acestei pierderi către societăţi afiliate, nu este de acord cu reţinerea instanţei potrivit căreia reconsiderarea evidenţelor, în scopul reflectării preţului de piaţă, s-ar fi impus şi la societatea afiliată D. S.R.L..

Astfel, a precizat recurenta că nu a procedat la o ajustare a preţului de piaţă, ci s-a avut în vedere doar principiul deductibilităţii costurilor la Frigorifer S.A., iar ordinul invocat de instanţă nu putea fi aplicat retroactiv.

Considerentul instanţei, preluat din raportul de expertiză efectuat în cauză, potrivit căruia ajustarea nu a fost efectuată în baza niciunei metode de estimare a preţului de piaţă este eronată, deoarece inspectorii fiscali au analizat strict deductibilitatea cheltuielilor raportat la activitatea desfăşurată şi în concordanţă cu capacităţile de producţie, dosarul preţurilor de transfer fiind solicitat doar pentru a se obţine date în fundamentarea unei opinii privind recuperarea prin preţ a cheltuielilor de exploatare, concluzia inspecţiei fiind că sunt diferenţe semnificative între randamentul tranzacţiilor intra-grup şi randamentul activităţii per ansamblu, ceea ce nu justifică pierderea înregistrată din exploatare.

Privitor la modul de alocare a cheltuielilor aferente tranzacţiilor cu D. S.R.L., a precizat recurenta că la control nu a fost reconsiderat preţul de piaţă practicat de Frigorifer S.A., fiind analizate doar cheltuielile prin prisma deductibilităţii acestora în strânsă corelaţie cu capacitatea de producţie, motiv pentru care concluzia la care s-a ajuns a fost diferită de estimarea făcută de expert şi de instanţa de judecată.

Organul de control nu putea aprecia cheltuielile generale de administraţie ca deductibile sau nedeductibile făcând abstracţie de cheltuielile de depozitare sau amortizare, deductibilitatea cheltuielilor generate de camerele de frig trebuind să fie analizate în strânsă legătură cu gradul de utilizare a acestora.

Prin expertiză s-a arătat că organele de control nu au ţinut cont de circumstanţele cazului individual, respectiv că, în perioada investiţională, Frigorifer S.A. a avut o rată a profitabilităţii mai scăzută decât alte entităţi independente, ignorând că intimata reclamantă era singurul producător de legume congelate.

Or, tocmai având în vedere toate aceste aspecte, realocarea pierderii s-a efectuat ţinând cont de gradul de neutilizare a capacităţii de producţie.

Alocarea pierderii de 1.559.089 RON pentru anul 2012 a fost efectuată de inspecţia fiscală pe motiv că această sumă reprezintă o pierdere operaţională care nu este recuperată prin preţul de vânzare, aspect ce nu a fost avut în vedere de prima instanţă. Aceste costuri nu sunt separate de procesul de producţie şi de cel de depozitare, iar faptul că depozitele frigorifice nu au fost utilizate la întreaga capacitate nu este un motiv pentru acordarea deductibilităţii fiscale.

A mai susţinut recurenta că, pentru a fi deductibile cheltuielile înregistrate într-un exerciţiu financiar, trebuie să fie aferente realizării veniturilor realizate, iar investiţiile efectuate de intimată au fost înregistrate în conturile de imobilizări corporale, nu de cheltuieli, astfel că nu au generat pierderi şi nu au condus la diminuarea profitabilităţii.

Prin urmare, în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat ca nedeductibile următoarele cheltuieli: 1.559.098 RON pe anul 2012, 599.639 RON pe anul 2013 şi 1.479.341 RON pe anul 2014.

Referitor la acordarea de către prima instanţă a deductibilităţii cu serviciile de mercantizare şi publicitate facturate de D. S.R.L., recurenta a precizat că, prin refacturarea costurilor asumate de această societate în calitate de intermediar, cheltuielile în discuţie au fost recuperate de la Frigorifer S.A., motiv pentru care sunt considerate nedeductibile fiscal, contrar celor reţinute prin sentinţă.

De asemenea, a reiterat recurenta susţinerea că societatea nu îndeplinea condiţiile cumulative stipulate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv nu a probat existenţa contractelor şi efectivitatea serviciilor prestate. Astfel, societatea nu a prezentat rapoarte întocmite de distribuitorul D. S.R.L privind rezultatele promoţiilor desfăşurate în perioada contractuală, documente prevăzute în clauza 4 din contract şi care trebuiau să fie validate de Frigorifer S.A, înainte de întocmirea facturilor.

Recurenta a arătat că D. S.R.L., care este intermediar pe linie de distribuţie pentru produsele realizate de Frigorifer S.A., trebuia să îşi asume aceste cheltuieli, fără a le impune intimatei societate afiliată, care şi-a diminuat astfel marja de profit. Alta ar fi fost situaţia dacă Frigorifer S.A. ar fi distribuit direct acele produse, caz în care şi-ar fi asumat legal cheltuielile de marketing.

În consecinţă, respectivele cheltuieli de mercantizare şi publicitate facturate de D. S.R.L. nu au condus la realizarea de venituri impozabile în favoarea intimatei-reclamante, fapt pentru care organele de control au diminuat pierderea fiscală cu suma de 338.956 RON.

Cât priveşte diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli reprezentând penalităţi de întârziere facturate de D. S.R.L., recurenta a susţinut că în mod corect a recalificat obiectul contractului din "avans acordat" în "împrumut" şi, întrucât sumele acordate iniţial ca avansuri au fost stinse prin reconsiderarea acestora ca împrumut, organele de control au constatat în mod corect că aceste cheltuieli nu au fost justificate cu documente din care să reiasă că au fost efectuate în scopul realizării de venituri de către intimată, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere la calculul profitului impozabil.

Potrivit concluziilor controlului, avansul acordat a fost retratat în sensul că sumele au fost considerate de D. S.R.L. ca fiind un împrumut acordat către Frigorifer S.A., nefiind acceptată stingerea avansurilor primite cu valoarea mărfurilor livrate, motiv pentru care s-au calculat penalităţi de întârziere de către distribuitor în sarcina societăţii intimate, cu încălcarea prevederilor OMF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Au fost încălcate şi prevederile art. 2 din Actul adiţional nr. x/30.10.2011 la contractul de avans marfă, iar facturarea penalităţilor a fost abuzivă, reprezentând de fapt o modalitate de retragere a unor sume de bani de la societatea afiliată.

Pentru aceste motive, organele de control au analizat deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile prin prisma conţinutului economic al tranzacţiilor, luând în considerare contractul ca fiind unul de plată avans marfă, şi nu unul de împrumut, aşa cum a fost transformat ulterior, generând în mod artificial penalităţi.

Prin urmare, în mod greşit expertul şi instanţa de fond au analizat cheltuielile cu penalităţile prin prisma art. 23 din Codul fiscal, raportându-se la gradul de îndatorare al dobânzilor, în condiţiile în care organele de control le-au analizat sub aspectul deductibilităţii prin raportare la activitatea desfăşurată şi la încadrarea în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În cererea de recurs formulată de recurenta pârâtă ANAF, circumscris motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-au criticat considerentele şi soluţia primei instanţe privind greşita realocare de către organul fiscal a unei părţi din pierderea înregistrată de societate, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale declarate cu sumele provenite din vânzările de legume congelate către distribuitorul D. S.R.L (persoană afiliată), susţinându-se că nu este justificată argumentarea judecătorului fondului în sensul că reconsiderarea evidenţelor în scopul reflectării preţului de piaţă trebuia efectuată şi la D. S.R.L.

A arătat recurenta că un ordin emis în aplicarea art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (şi a pct. 22-41 din Normele metodologice) nu poate fi aplicat retroactiv, iar împrejurarea relevată de instanţă nici nu a fost invocată prin contestaţie.

Faţă de reţinerea instanţei potrivit căreia ajustarea s-a efectuat eronat - în raport cu prevederile pct. 2.1. din OMF nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune - pornindu-se de la cheltuielile generale de administraţie, de exploatare, care nu au fost introduse în costul de producţie, deoarece veniturile din vânzare erau inferioare totalului cheltuielilor, recurenta pârâtă a susţinut că s-a bazat pe următoarele argumente:

- constatarea că la fundamentarea costului de producţie nu au fost luate în calcul toate cheltuielile de exploatare, rămânând nejustificată în totalitate pierderea înregistrată din exploatare şi declarată de reclamantă;

- din analiza Dosarului preţului de transfer rezultă că cea mai mare parte a vânzărilor a fost realizată prin distribuitorul D. S.R.L.;

- valorile indicatorului "E." indică diferenţe semnificative dintre randamentul tranzacţiilor intra-grup şi randamentul activităţilor per ansamblu.

De asemenea, societatea a recunoscut că există cheltuieli nealocate, respectiv cheltuielile administrative, astfel că este nelegală interpretarea instanţei, potrivit căreia, atât timp cât cheltuielile generale de administraţie nu pot fi legate în mod direct şi concret de producerea bunului sau a serviciului supus vânzării, acestea nu pot fi incluse în preţul de vânzare, conform Ordinului nr. 1826/2003.

Prin faptul că societatea intimată a denumit generic cheltuielile aferente tranzacţiilor efectuate cu D. S.R.L. ca fiind "cheltuieli ale perioadei", societatea şi-a asumat aceste cheltuieli ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, care - pentru a fi deductibile - trebuie să fie aferente veniturilor realizate, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate cu suma de 338.956 RON, reprezentând cheltuieli de mercantizare si publicitate facturate de D. S.R.L, autoritatea recurentă a susţinut că, prin facturarea acestor taxe, au fost recuperate cheltuielile şi taxele specifice distribuitorului de la persoana afiliată, care în acest caz este producătorul mărfurilor, deşi în virtutea relaţiilor contractuale cu lanţurile de magazine către care a vândut marfa trebuia să îşi asume aceste cheltuieli fără a le impune ulterior entităţii afiliate.

Aceste cheltuieli au fost, prin urmare, în mod corect considerate ca fiind nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi ale pct. 48 din Normele metodologice.

În acest sens, a arătat recurenta că aceste costuri ale distribuitorului (cu monitorizarea pieţei, taxe de transport, taxe de raft şi alte cheltuieli specifice distribuitorului de produse) sunt cheltuieli ce nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile la nivelul societăţii intimate, deoarece acestea au generat în fapt pierderi, impactul fiscal pentru Frigorifer S.A. fiind de diminuare a marjei profitului rezultat din tranzacţia încheiată cu distribuitorul, ajungându-se la un preţ de livrare al produselor proprii sub preţul de piaţă.

În sfârşit, recurenta a criticat şi soluţia instanţei de fond de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, susţinând în principal că cererea este neîntemeiată, neexistând culpa autorităţii fiscale, şi solicitând în subsidiar să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de intimată în raport cu complexitatea cauzei şi activitatea depusă în dosar.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recursurile fiind de competenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ.

Însă, prin rezoluţia din 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen pentru judecarea în şedinţă publică a recursurilor la 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea lor în completul de filtru, potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată de C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ).

Intimata-reclamantă Frigorifer S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

În argumentele expuse în întâmpinarea formulată, a prezentat situaţia de fapt, apreciind că organele fiscale au procedat în mod eronat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate, urmare analizei efectuate cu privire la pierderea operaţională înregistrată în perioada 2012-2014, nedeductibilităţii unor cheltuieli de mercantizare şi a unor cheltuieli cu penalităţile contractuale.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative fiscale reprezentate de Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/4.12.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale doar în parte actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Or, mare parte dintre criticile comune formulate de cele două recurente reprezintă o reiterare a constatărilor cuprinse în actele administrativ fiscale contestate, nerelevând aspecte de interpretare sau aplicare greşită a legii prin sentinţa recurată, ci dezacordul părţii faţă de modul de apreciere a probatoriului şi de reţinere a situaţiei de fapt de către instanţa de fond.

Înalta Curte constată, referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.638.069 RON reprezentând cheltuieli nerepartizate aferente vânzărilor de legume congelate către D. S.R.L., că instanţa de fond a avut în vedere datele rezultate din Dosarul preţurilor de transfer, tocmai pornind de la susţinerile organelor fiscale privind existenţa unor diferenţe semnificative între randamentul tranzacţiilor intra-grup şi randamentul activităţii per ansamblu.

Este adevărat că vânzările sunt realizate în cea mai mare parte prin clientul care este persoană afiliată, dar tocmai în considerarea acestei din urmă împrejurări analiza nu se poate rezuma strict la deductibilitatea costurilor la societatea Frigorifer S.A..

Prevederile art. 21 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, invocate de recurentele pârâte stabilesc principiile generale de deductibilitate a cheltuielilor efectuate de orice operator economic, dar când în discuţie este activitatea desfăşurată de o societate care acţionează pe piaţă intrând în relaţii de afiliere, devin aplicabile normele speciale care reglementează tranzacţiile desfăşurate între persoane afiliate.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentelor pe acest aspect, prima instanţă a constatat corect aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, necesitatea de a se stabili dacă preţul practicat între persoanele afiliate respectă valoarea de piaţă a tranzacţiilor, iar reconsiderarea evidenţelor pentru reflectarea preţului de piaţă trebuia să aibă loc şi în ceea ce priveşte societatea D. S.R.L..

Întrucât cu ocazia controlului fiscal nu a fost reconsiderat preţul de piaţă practicat de Frigorifer S.A., fiind analizate doar cheltuielile prin prisma deductibilităţii acestora în strânsă corelare cu capacitatea de producţie, concluzia la care a ajuns echipa de control este diferită de estimarea făcută de expert şi de prima instanţă, ca urmare a efectuării analizei preţului de piaţă, în temeiul art. 11 din Codul fiscal, prin raportare la metoda marjei nete tranzacţionale care presupune calcularea indicatorului E. (calcularea unui raport între rezultatul net operaţional şi totalul cheltuielilor operaţionale).

Nu poate fi primită justificarea autorităţii recurente A.J.F.P Vrancea în sensul că inspecţia fiscală s-a axat pe principiul deductibilităţii doar prin raportare la costurile Frigorifer S.A. (cheltuieli de administrare, pierdere operaţională), în conţinutul raportului de inspecţie fiscală menţionându-se:

"constatările inspectorilor fiscali privesc exclusiv diminuarea pierderii fiscale înregistrate ca urmare a efectuării de ajustări prin aplicarea indicatorului E., calculat pentru tranzacţiile cu societatea afiliată D. S.R.L., fiind efectuată o analiză a costurilor practicate şi a costurilor aferente prin comparaţie cu tranzacţiile efectuate de reclamantă cu operatori economici independenţi."

Cât priveşte faptul că inclusiv expertiza a stabilit că societatea Frigorifer S.A. a avut o rată a profitabilităţii mai scăzută decât alte entităţi independente, recurentele nu au combătut în niciun fel împrejurarea relevată de intimată în sensul că este singurul producător de legume congelate pe piaţa naţională, motiv pentru care metoda comparării preţurilor nu este cea mai relevantă.

Investiţiile majore efectuate de intimată cu scopul de a-şi mări activitatea de bază (producţie de legume congelate) prin modernizarea unor depozite frigorifice şi a fabricii de producţie (realizate din fonduri SAPARD), precum şi prin contractarea de împrumuturi bancare (în cuantum total de circa 6.000.000 Euro) au influenţat pierderea înregistrată, chiar dacă au fost înregistrate în conturile de imobilizări corporale.

Critica recurentei ANAF potrivit căreia în mod corect organele de inspecţie au realocat parte din pierderea înregistrată de societate, diminuând astfel pierderea fiscală declarată cu sumele provenite din vânzările de legume congelate către distribuitorul D. S.R.L - persoană afiliată, pe motiv că intimata nu ar fi prezentat documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, este nefondată.

În opinia eronată a autorităţii fiscale, o serie de cheltuieli (cu salariile unei părţi a personalului - director general, echipa de vânzări, departamentul financiar-contabil etc. şi cheltuielile cu impozitele pe clădiri, asigurările de bunuri, auditul financiar, paza, etc.) inerente activităţii desfăşurate de orice agent economic nu ar fi fost efectuate pentru realizarea de venituri impozabile, deşi în lipsa unora dintre acestea nu se poate concepe desfăşurarea legală şi efectivă a activităţii economice.

Cât priveşte cheltuielile generale de administraţie, aşa cum judicios a arătat şi judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, potrivit Ordinului nr. 1826/2003, cheltuielile generale de administraţie se includ în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare. De asemenea, în sensul că aceste cheltuieli ale perioadei nu ar trebui incluse în costul produselor au fost şi concluziile raportului de expertiză fiscală.

Referitor la nerecunoaşterea, prin actele fiscale contestate, a deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de mercantizare şi publicitate facturate de D. S.R.L. în cuantum de 338.956 RON, Înalta Curte constată, referitor la îndeplinirea condiţiilor cumulative stipulate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, că judecătorul fondului a reţinut în mod temeinic, după analizarea contractelor de prestări servicii de publicitate încheiate de intimată cu D. S.R.L. din perspectiva dispoziţiilor legale aplicabile, că înscrisurile prezentate inclusiv în procedura judiciară (contractele de prestări servicii nr. x/07.01.2013 şi nr. y/28.02.2014, bugetul de mercantizare, modalitatea de decontare a serviciilor etc.) dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de mercantizare şi publicitate.

Totodată, contrar afirmaţiilor recurentelor în sensul că cheltuielile cu monitorizarea pieţei, taxe de transport, taxe de raft etc. ar fi cheltuieli specifice distribuitorilor, deci nu li se putea recunoaşte deductibilitatea în favoarea intimatei, Înalta Curte consideră că aceste operaţiuni au fost în concret necesare desfăşurării activităţii societăţii intimate, influenţând vânzările de mărfuri ale acesteia ca producător.

În sensul necesităţii prestării acestor servicii sunt, de altfel, şi concluziile raportului de expertiză dispus în cauză, susţinute şi de situaţia evoluţiei vânzărilor din perioada 2012 - 2014 efectuate de către Frigorifer S.A. către D. S.R.L., ca urmare a achiziţionării de servicii de mercantizare de la D. S.R.L., care indică evoluţia cifrei de afaceri a societăţii în raport cu D. S.R.L., a cărei creştere se datorează evident şi achiziţiei serviciilor în discuţie.

Mai mult, chiar dacă aceste servicii au generat pierdere, motiv pentru care inspecţia fiscală le-a considerat nedeductibile nefiind efectuate în scopul realizării de venituri, este evident că aceste cheltuieli pot avea ca efect creşterea vânzărilor şi a cifrei de afaceri în timp.

Prin urmare, cheltuielile realizate ca urmare a achiziţionării de servicii de mercantizare şi publicitate realizate pentru promovarea produselor societăţii în cursul anilor 2012, 2013, 2014 au fost efectuate în scopul de a realiza venituri, constituind cheltuieli deductibile.

Cât priveşte cheltuielile constând în penalităţi de întârziere plătite de societatea intimată societăţii D. S.R.L. în cursul anului 2013 şi 2014, ca urmare a nestingerii la scadenţă a obligaţiilor izvorâte din Contractul de avans marfă nr. 1154/01.07.2009, se constată că sentinţa a fost criticată sub acest aspect doar de recurenta pârâtă DGRFP Galaţi - AJFP Vrancea, nu şi de recurenta ANAF, emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale.

Înalta Curte mai reţine că dispozitivul sentinţei nu cuprinde prevederi exprese referitoare la sumele reprezentând penalităţi de întârziere, iar obiectul acţiunii introductive nu îl constituie verificarea legalităţii unei decizii de impunere în legătură cu astfel de cheltuieli, ci doar a deciziei de nemodificare a bazei de impozitare şi a dispoziţiei de măsuri, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de intimata reclamantă împotriva celor două acte fiscale menţionate.

Totodată, referitor la susţinerea că judecătorul fondului ar fi ignorat prevederile art. 2 din Actul adiţional la contractul de avans marfă, se constată că în cuprinsul hotărârii recurate se menţionează expres că instanţa "consideră că în mod corect a fost retratat avansul ca fiind de fapt un împrumut, intenţia părţilor în acest sens fiind clară, în acest sens fiind de menţionat prevederile art. 2 din Actul adiţional nr. x/30.10.2011."

Înalta Curte apreciază ca fiind corect retratată natura juridică a contractului nr. x/01.07.2009 ca fiind de împrumut, intimata reclamantă primind de la societatea distribuitoare un capital pe care nu l-a restituit la termen (dobânda convenită şi penalităţile calculate reprezentând contravaloarea lipsei de folosinţă a acestui capital), în condiţiile în care, deşi contractul a fost încheiat iniţial ca fiind "de avans marfă", între părţile contractante a intervenit la 30.10.2011 actul adiţional (până în prezent nedesfiinţat), prin care s-a stabilit ca - pentru avansul rămas nerestituit în sumă totală de 1.750.000 RON - să se achite de către intimata reclamantă o penalitate de 11% pe an.

În consecinţă, în mod temeinic şi legal instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 23 din Codul fiscal, potrivit cărora "cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora. (5) În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului. (6) Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2). (7) Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplică societăţilor comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţilor de leasing pentru operaţiunile de leasing, societăţilor de credit ipotecar, instituţiilor de credit, precum şi instituţiilor financiare nebancare".

Într-adevăr, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile este reglementată în cuprinsul art. 23 din Codul fiscal, normă cu caracter special faţă de art. 21 din acelaşi act normativ, iar concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă au fost şi ele în sensul determinării cheltuielilor deductibile prin raportare la nivelul dobânzii de referinţă al BNR şi la gradul de îndatorare al societăţii intimate.

Nici criticile aduse de recurenta pârâtă ANAF-DGSC dispoziţiei din sentinţa atacată referitoare la obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată nu sunt justificate, instanţa de fond aplicând corespunzător, în opinia Înaltei Curţi, prevederile art. 451-453 din C. proc. civ.

Astfel, recurentele pârâte au pierdut procesul, intimata reclamantă a dovedit cheltuielile efectuate cu pezentul litigiu, iar cuantumul acestora nu se impunea a fi cenzurat în raport cu pretenţiile admise şi cu munca depusă de expert.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea împotriva sentinţei civile nr. 2537 din 31 mai 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 februarie 2021.