Denial of VAT deduction and expense deductibility based on upstream supplier tax non-compliance without proof of taxpayer participation in fraud

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la 16.06.2016 pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L a solicitat anularea Deciziei nr. 250/25.03.2016 emise de DGRFP Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii II prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2011 emise de AJFP Constanţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală, iar pe fond admiterea contestaţiei, anularea deciziei, cu consecinţa anulării următoarelor obligaţii de plată suplimentare stabilite in sarcina reclamantei, respectiv TVA - debit principal: 1.366.223 RON, majorări de întârziere + dobânzi: 1.070.181 RON şi penalităţi: 204.933 RON, precum şi Impozit de profit -debit principal: 1.150.504 RON, majorări de întârziere + dobânzi: 891,640 RON şi penalităţi: 172.575 RON.

Tribunalul Constanţa prin sentinţa nr. 1002/09.09.2016 a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat judecata cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub acelaşi nr. 3998/118/2016.

La data de 17.10.2016 reclamanta a depus la dosarul cauzei cerere completatoare a acţiunii introductive, prin care a învestit instanţa şi cu solicitarea de suspendare a executării actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/27.06.2011 până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa nr. 43/CA din 09.03.2017 pronunţată de Curtea de Apel Constantă, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de suspendare ca nefondată.

Anterior, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin sentinţa nr. 251/CA din 18.08.2011 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în dosar nr. x/2011 şi rămasă irevocabilă prin decizia nr. 5683/25.11.2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, fusese admisă cererea reclamantei A. S.R.L., dispunându-se suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr. x/27.06.2011 până la pronunţarea instanţei de fond.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2/CA din 10 ianuarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Constantă, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea în anulare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa, s-a dispus anularea Deciziei nr. 250/29.03.2016 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata următoarelor obligaţii fiscale:

- TVA reprezentat de obligaţie fiscală principală în sumă de 1.366.223 RON, majorări de întârziere + dobânzi aferente TVA în sumă de 1.070.181 RON şi penalităţi aferente TVA în sumă de 204.933 RON;

- impozit pe profit reprezentat de obligaţie fiscală principală în sumă de 1.150.504 RON, majorări de întârziere + dobânzi aferente TVA în sumă de 891.640 RON şi penalităţi aferente TVA în sumă de 172.575 RON.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că - potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2011 emis de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGFP Constanţa - echipa de control a efectuat, în perioada 22.11.2010-22.06.2011, inspecţia fiscală generală la contribuabilul S.C. A., cu obiect de activitate comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor, furajelor şi tutunului.

Obiectul inspecţiei fiscale l-a constituit verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale privind impozitele, taxele, contribuţiile şi operaţiunile relevante pentru inspecţia fiscală, verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei financiare, fiscale şi contabile, precum şi modul de determinare, evidenţiere, reţinere şi virare în cuantumurile şi la termenele legale a obligaţiilor faţă de bugetul de stat.

În concret, verificarea a cuprins: impozitul pe venit şi taxa pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.01.2005-30.06.2010; impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice pe perioada 01.01.2005-31.12.2009; impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; CAS datorat de angajator pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; CASS datorat de angajator pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; CASS reţinut de la asiguraţi pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator pe perioada 01.07.2007-30.06.2010; contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creaţelor salariale pe perioada 01.07.2007-30.06.2010.

În baza RIF, activitatea de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Constanţa s-a conformat dispoziţiilor art. 109 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 în sensul emiterii Deciziei de impunere x/27.06.2011 privind impozitul pe profit în sumă de 1.192.241 RON, cu majorări de întârziere aferente perioadei 26.10.2005-06.06.2011 în sumă de 1.125.644 RON, precum şi TVA în sumă de 1.436.651 RON, cu majorări de întârziere aferente perioadei 26.08.2005-06.06.2011 în sumă de 1.461.694 RON.

Împotriva acestor acte administrative A. S.R.L. a formulat contestaţie administrativă, DGRFP Galaţi emiţând Decizia nr. 250/29.03.2016, prin care a respins contestaţia ca neîntemeiată.

Instanţa de fond a reţinut că legalitatea exercitării dreptului de deducere are în vedere concomitent două aspecte, cel de fond, care priveşte realitatea operaţiunilor consemnate în documente, şi cel de formă, care priveşte modul de completare a documentelor.

A constatat instanţa că, potrivit dispoziţiilor legale în materie de probaţiune, societatea reclamantă a depus cu ocazia judecăţii înscrisuri în completarea facturilor fiscale prezentate cu ocazia efectuării inspecţie fiscale, probe care au fost admise drept pertinente şi concludente.

Raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză a precizat că societatea reclamantă a achiziţionat cantităţile de cereale în discuţie, atât de la cei patru furnizori, cât şi de la alţi furnizori, situaţie în care nu s-a putut stabili cu exactitate pe fiecare tip de produs în parte care din cantităţile vândute sunt cele achiziţionate de la cei patru furnizori, în această situaţie fiind analizate intrările şi ieşirile de marfă pe total societate pentru fiecare categorie de produs achiziţionat.

Astfel, pentru sortimentul orz, expertul a constatat faptul că în anul 2008, din cantitatea aprovizionată inclusiv de la cele patru societăţi, de 14.585,59 to, reclamanta a vândut un procent de 99,13%, iar pentru floarea-soarelui aprovizionată de 5.746,21 to, a precizat că a vândut până la sfârşitul anului 2008 un procent de 77,34%.

La sortimentul grâu, expertul a indicat faptul că ponderea achiziţiilor de la cei patru furnizori a fost de 10,08% din total cantitate de grâu achiziţionată de societate şi că toată cantitatea aprovizionată inclusiv de la cei patru furnizori a fost vândută până la sfârşitul anului 2008, iar la sortimentul porumb, ponderea achiziţiilor de la cei patru furnizori a fost de 0,39%, toată cantitatea aprovizionată inclusiv de la aceştia fiind vândută de către reclamantă.

La sortimentul de rapiţă expertul a indicat faptul că ponderea achiziţiilor de la cei patru furnizori a fost de 23,79% şi toată cantitatea aprovizionată a fost, de asemenea, vândută de către reclamantă.

A reţinut instanţa de fond că, din concluziile expertului contabil, rezultă fără nici un dubiu faptul că societatea reclamantă, în calitatea de profesionist cu obiect de activitate comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor, furajelor şi tutunului, şi-a exercitat această activitate în cursul anilor 2007-2008, în sensul cumpărării cantităţilor de cereale de la mai mulţi furnizori printre care şi cei patru indicaţi de organul fiscal, ulterior procedând la revânzarea acestora în scopul realizării de profit.

A arătat că situaţia particulară a celor patru furnizori, dată de intrarea lor în incapacitate de plată şi apoi în insolvenţă, nu poate avea drept consecinţă ignorarea realităţii vânzărilor de produse agricole către reclamanta A. S.R.L..

Legea specială a insolvenţei a dat posibilitatea exercitării unor proceduri pentru recuperarea debitelor neachitate, transformate ulterior prin acţiune în răspundere patrimonială, neexercitarea acestor proceduri legale nejustificând deschiderea unor noi posibilităţi de recuperare prin efectuarea de noi inspecţii fiscale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei a formulat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, care a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A susţinut recurenta în esenţă că, atât în emiterea actului de control, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, au fost analizate documentele financiar-contabile, fiind constatată îndeplinită condiţia formală a deţinerii facturilor/avizelor, însă operaţiunile consemnate în aceste documente au fost afectate de frauda fiscală, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Pornind de la faptul că furnizorii menţionaţi în acte nu au avut un comportament fiscal conform prevederilor legale, s-a considerat nedovedită realitatea operaţiunilor înscrise în facturile fiscale şi s-a reţinut încălcarea prevederilor art. 134 alin. (2) coroborate cu ale art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru TVA-ul aferent facturilor de achiziţii cereale intimata neavând drept de deducere.

S-a avut în vedere faptul că tranzacţiile comerciale au fost derulate de intimata reclamantă cu furnizori care nu au fost identificaţi la sediile sociale declarate, nu au prezentat documentele financiar contabile solicitate, nu au putut justifica provenienţa mărfurilor facturate către reclamantă, nu au declarat şi plătit obligaţiile fiscale aferente facturilor emise, astfel că nu există elemente care să ateste realitatea operaţiunilor consemnate.

Intimata reclamantă nu a prezentat până la data încheierii controlului contracte comerciale încheiate cu furnizorii şi nu a indicat modul în care a fost efectuat transportul mărfurilor.

Or, în conformitate cu prevederile art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să-şi deducă TVA aferent bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoana impozabilă, fiind necesar deci, nu doar să se deţină factura în care este înscris TVA deductibil, ci să se demonstreze şi efectivitatea achiziţiilor sau serviciilor facturate.

A invocat recurenta, în sprijinul susţinerilor sale, prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, art. 105 alin. (1) şi art. 7 alin. (2), (4) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 11 alin. (1) şi art. 134 din Legea nr. 571/2003, precum şi Directiva 112 (art. 226) şi jurisprudenţa considerată relevantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

A reluat, totodată, în detaliu aspectele reţinute în decizia de impunere cu privire la fiecare dintre furnizorii cu comportament fiscal inadecvat menţionaţi în facturile prezentate de intimata reclamantă.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a depus concluzii scrise, prin care a expus istoricul litigiului şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat, combătând punctual motivele de nelegalitate invocate de recurenta pârâtă.

Prin rezoluţia din 7 ianuarie 2019 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursului la 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, potrivit art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/27.06.2011şi Decizia nr. 250/25.03.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), se reţine că acesta a fost invocat prin raportare la prevederile O.G. nr. 92/2003 şi ale Legii nr. 571/2003, precum şi la jurisprudenţa CJUE.

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Din cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, rezultă că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii intimate impozit pe profit suplimentar, în considerarea faptului că unele cheltuieli efectuate nu erau deductibile la calculul impozitului pe profit.

Art. 19 alin. (1) din Cap. 2 - Calculul profitului impozabil al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (...)", iar în conformitate cu art. 21 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Organele fiscale au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu achiziţiile de la societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L..

Din actele contabile şi verificările efectuate pe site-ul ANAF, expertul contabil desemnat în cauză a stabilit însă că - în perioada derulării tranzacţiilor cu societatea intimată - cei 4 furnizori în discuţie erau în funcţiune, activi din punct de vedere fiscal (faţă de data declarării inactivităţii şi radierii) şi înregistraţi în scopuri de TVA (în raport cu data anulării codului de TVA).

De asemenea, cheltuiala cu marfa achiziţionată, înregistrată în evidenţele contabile potrivit legii este în corelaţie directă cu veniturile realizate din vânzarea mărfii respective neexistând abateri de la normele fiscale şi contabile pentru aceste operaţiuni.

În ceea ce priveşte critica adusă de recurenta pârâtă soluţiei şi considerentelor sentinţei referitoare la împrejurarea că în mod nelegal inspecţia fiscală nu a recunoscut intimatei reclamante dreptul de deducere a TVA, invocând ca motiv frauda fiscală, pretinsele operaţiuni economice desfăşurându-se cu cei 4 furnizori cu comportament fiscal inadecvat, Înalta Curte apreciază că este nefondată.

Potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (...)."

De asemenea, în art. 146 sunt stipulate condiţiile de exercitare a dreptului de deducere astfel:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5); (...).", iar în conformitate cu art. 155 alin. (5) "Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d);

g) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;

h) codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 şi lit. i);

i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operaţiunii prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a);

j) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară în România, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, prevăzut la art. 153 sau 153^1, al cumpărătorului, în cazul aplicării art. 126 alin. (4) lit. b);

k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;

n) indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a următoarelor menţiuni:

1. în cazul în care nu se datorează taxa, o menţiune referitoare la prevederile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 ori menţiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare";

2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condiţiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) şi g), o) menţiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei 112 ori menţiunea "taxare inversă" pentru operaţiunile prevăzute la art. 160;

3. în cazul în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, trimiterea la art. 1521ori la art. 306 din Directiva 112 sau orice altă trimitere care să indice faptul că a fost aplicat regimul special;

4. dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, trimiterea la art. 1522sau la art. 313, 326 ori 333 din Directiva 112 sau orice altă trimitere care să indice faptul că a fost aplicat unul dintre regimurile respective;

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeaşi operaţiune;

p) orice altă menţiune cerută de acest titlu.

(6) Semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii. (...)."

În speţă, este necontestat faptul că societatea intimată a înfăţişat facturile completate potrivit legii.

În ceea ce priveşte "comportamentul fiscal inadecvat" al celor 4 societăţi în discuţie, Înalta Curte reaminteşte că, în jurisprudenţa sa, a arătat constant că derularea de operaţiuni economice cu furnizori care nu respectă toate normele financiar-contabile şi de organizare a activităţii comerciale a societăţilor nu poate conduce automat la concluzia inexistenţei respectivelor operaţiuni.

De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat, prin Ordonanţa din 3 septembrie 2020 pronunţată în Cauza C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborată cu principiile neutralităţii fiscale, efectivităţii şi proporţionalităţii trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naţionale prin care administraţia fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziţii de bunuri care i-au fost livrate pentru motivul că facturile aferente acestor achiziţii nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând, fabricarea bunurilor respective şi livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale şi umane necesare, iar bunurile menţionate au fost, aşadar, achiziţionate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanţul de livrări care a condus la achiziţiile menţionate nu era justificat din punct de vedere economic şi, în al patrulea rând, unele operaţiuni anterioare care fac parte din acest lanţ de livrări au fost afectate de nereguli. Pentru ca un astfel de refuz să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerinţelor legale că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă săvârşită de emitentul facturilor sau de orice alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări menţionat, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

Prin hotărârea din Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp s-a stabilit că dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevărului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărei verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În speţă, dovada realităţii şi caracterului economic al acestor tranzacţii comerciale a fost făcută de intimata reclamantă cu înscrisurile întocmite cu prilejul efectuării fiecărei operaţiuni specifice, respectiv avize de însoţire a mărfii pentru fiecare transport la locul de depozitare, facturi fiscale pentru întreaga cantitate de produse agricole, dovezile cântăririi, anterior depozitării, a fiecărei cantităţi de cereale transportate, precum şi analizele de laborator privind caracteristicile seminţelor livrate, reieşind o desfăşurare normală a activităţii economice în sensul predării efective a produselor agricole urmată de plata acestora la preţul convenit.

Înalta Curte constată că în cauză nu au fost administrate de către organele fiscale dovezi cu privire la eventuala participare a societăţii intimate la frauda invocată de recurentă.

Dimpotrivă, din Ordonanţa de clasare din 18.05.2015, emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa în dosarul penal nr. x/2013 şi rămasă definitivă prin încheierea nr. 337/26.11.2015 pronunţată de Tribunalul Constanţa în dosar nr. x/2015, reiese că a fost clasată plângerea penală formulată de organele fiscale în legătură cu aspectele reţinute în Decizia de impunere nr. x/28.06.2011, stabilindu-se că faptele de evaziune fiscală cercetate în privinţa societăţii intimate şi administratorului acesteia nu există.

În plus, în speţă, aşa cum corect a reţinut judecătorul fondului pe baza probatoriului administrat (înscrisuri depuse în procedura administrativă şi în faţa primei instanţe, raport de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate), decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă şi fără a se avea în vedere faptul că, pentru una dintre societăţile furnizoare în discuţie, statul a avut la îndemână acţiunea pentru recuperarea prejudiciului, de care însă nu a înţeles să se prevaleze, iar pentru celelalte 3 societăţi furnizoare, ANAF deţine deja titluri executorii împotriva administratorilor statutari ai acestora.

Într-adevăr, cu privire la furnizorul B. S.R.L., Înalta Curte reţine, că la data de 20.01.2011 a fost deschisă procedura insolvenţei, ANAF înscriindu-se la masa credală cu suma de 2.636.348 RON reprezentând creanţe bugetare neachitate (între care şi debite aferente tranzacţiilor derulate cu societatea intimată), conform art. 64 din legea nr. 85/2006, iar la 08.03.2012 procedura s-a închis, fără să fie formulate cereri de antrenare a răspunderii faţă de persoanele vinovate de aducerea societăţii în stare de incapacitate de insolvenţă, potrivit art. 138 din lege.

Administratorul statutar al furnizorului C. S.R.L., F., a fost condamnat definitiv pentru fapta de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 constând în neevidenţierea în contabilitate a operaţiunilor comerciale din cursul anului 2008 (incluzând deci operaţiunile cu A. SRL), fiind obligat pe latură civilă la plata prejudiciului faţă de Statul Român în cuantum de 1.025.081 RON.

Totodată, la data de 20.03.2013 a fost deschisă procedura insolvenţei faţă de C. S.R.L., ANAF fiind înscrisă în tabelul definitiv de creanţe cu o creanţă în sumă de 4.264.658 RON şi fiind, de asemenea, admisă cererea de antrenare a răspunderii patrimoniale a administratorului F..

Tot astfel, administratorii societăţilor furnizoare D. S.R.L. şi E. S.R.L. au fost condamnaţi definitiv pentru fapte de evaziune fiscală similare (inclusiv pentru relaţiile cu A. S.R.L. din anul 2008), fiind obligaţi la plata prejudiciilor faţă de Statul Român în cuantum de 926.051 RON şi, respectiv, 214.058 RON.

Totodată, societatea E. S.R.L. a fost supusă procedurii insolvenţei, în cadrul căreia ANAF a exercitat acţiunea de antrenare a răspunderii patrimoniale pentru un debit în sumă de 399.926 RON, instanţa admiţând-o doar pentru suma de 185.868 RON, deoarece pentru restul de 214.058 RON exista deja titlu al ANAF faţă de administratorul G..

Astfel, creditorul bugetar avea constituite deja titluri executorii care, prin punerea în executare, conduceau în mod direct la recuperarea debitelor neachitate rezultate din nedeclararea şi neachitarea TVA şi impozit pe profit din tranzacţiile cu intimata A. S.R.L..

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

Analizând cererea intimatei privind obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază întemeiată, urmând să acorde acesteia cheltuielile de judecată efectuate cu onorariul de avocat în faza recursului, potrivit dovezilor ce au fost depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurenta căzută în pretenţii la plata către societatea intimată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.000 RON, reprezentând onorariu de avocat în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 2/CA din 10 ianuarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata cheltuielilor de judecată în recurs, în cuantum de 5.000 RON, în favoarea intimatei - reclamante A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 februarie 2021.