Qualification of tax interest refusal as a fiscal administrative act triggering mandatory pre-litigation appeal procedure

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 22.08.2019, reclamanta A. S.A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa:

- anularea adresei nr. x/08.04.2019 (Decizia de soluţionare a contestaţiei) prin care AJFP Constanţa a respins contestaţia fiscală formulată de societate;

- anularea adresei nr. x/23.10.2018 (Decizia de respingere) prin care AJFP Constanţa a respins cererea de dobânzi nr. x/28.09.2017 formulată de A. cu privire la acordarea de dobânzi în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării societăţii de folosinţa sumei de 2.201.753 RON, în contextul rămânerii definitive a sentinţei civile nr. 3491 din 17.12.2014, prin decizia civilă nr. 3888 din 03.12.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a dispus obligarea AJFP Constanţa la modificarea Certificatului de atestare fiscală nr. x din 08.02.2005;

- obligarea AJFP Constanţa la plata sumei totale de 5.440.752 RON ca urmare a recunoaşterii dreptului A. de a beneficia de dobânzi aferente plăţii nedatorate a sumei de 2.201.753 RON din 2005 şi până la data restituirii acesteia de către organele fiscale în 2016;

- obligarea AJFP Constanţa la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii pentru primele două capete de cerere şi, în consecinţă, a respins, ca inadmisibile, cererile privind anularea adreselor nr. x/08.04.2019 şi nr. y/23.10.2018 formulate de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

De asemenea, a admis excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune pentru cel de-al treilea capăt de cerere şi, în consecinţă, a respins cererea privind obligarea AJFP Constanţa la plata sumei de 5.440.752 RON, ca fiind prescrisă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate.

A invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei civile recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecarea fondului de către prima instanţă, precum şi obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

3.1. În motivarea recursului recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că soluţia instanţei de fond în privinţa inadmisibilităţii şi prescripţiei, prin raportare la depunerea şi obiectul acţiunii introductive formulate de societate, porneşte de la premisa eronată potrivit căreia decizia de respingere a cererii de dobânzi nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul dispoziţiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci, un act administrativ asimilat în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, respectiv un refuz nejustificat de a soluţiona o cerere.

În opinia recurentei, Codul de procedură fiscală conţine o definiţie proprie noţiunii de act administrativ fiscal, diferită ca înţeles de cea a actului administrativ definit în Legea nr. 554/2004, care are un regim juridic special aplicabil activităţii derulate de un organ fiscal faţă de cea a altui organ administrativ.

Prin urmare, pentru a determina dacă o anumită activitate a organului fiscal se încadrează în noţiunea de act administrativ fiscal sau, dimpotrivă, ar putea reprezenta ceea ce Legea contenciosului administrativ defineşte a fi un act administrativ tipic sau un act administrativ asimilat, consideră că sunt relevante cu prioritate regulile Codului de procedură fiscală.

Consideră că acţiunea în justiţie a fost respinsă în mod nelegal ca urmare a admiterii unor excepţii peremptorii, consecinţa calificării eronate a naturii juridice a deciziei de respingere, fundamentată pe interpretarea şi aplicarea incorectă a textelor legale incidente.

În concret, principala chestiune din prezentul recurs constă în stabilirea corectei calificări juridice a deciziei de respingere a cererii de dobânzi ca fiind un act administrativ fiscal în sensul Codului de procedură fiscală sau un act administrativ asimilat de tipul unui refuz nejustificat, în sensul Legii nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte trăsăturile actului administrativ fiscal, recurenta-reclamantă a susţinut că decizia de respingere a cererii le întruneşte pe toate, precizând următoarele: este emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, organ administrativ fiscal care are atribuţii de administrare fiscală în sensul art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală; este emisă în procedura de administrare fiscală a stabilirii creanţelor fiscale accesorii datorate contribuabililor, care este una derulată conform art. 93 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală şi este menită să conducă la stabilirea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi fiscale conform art. 1 pct. 12 din Codul de procedură fiscală, precum şi a obligaţiei fiscale accesorii corelative a organului fiscal de a achita asemenea sume, conform art. 1 pct. 29 din aceeaşi reglementare; exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a organelor fiscale prin care a fost negată recunoaşterea şi satisfacerea dreptului societăţii la dobânzi fiscale, producând astfel efecte juridice asupra situaţiei particulare a societăţii, prin aceea că nu i-a recunoscut dreptul de creanţă de tipul dobânzilor fiscale faţă de Statul român născut în baza legii fiscale şi, respectiv, a obligaţiei fiscale accesorii de tipul dobânzilor, premisă absolut necesară pentru ca sumele respective să îi poate fi plătite.

A evocat dispoziţiile art. 98 din noul Codul de procedură fiscală (art. 88 din vechiul Codul de procedură fiscală), care califică în mod expres ca acte administrativ fiscale şi "deciziile privind soluţionarea cererilor de restituiri de creanţe fiscale", aceste decizii fiind asimilate unor decizii de impunere.

Totodată, conform art. 1 pct. 10 şi 12 Codul de procedură fiscală, apreciază că în noţiunea de creanţe fiscale sunt incluse şi creanţele fiscale accesorii, în speţă circumscriindu-se noţiunii de creanţe fiscale accesorii, şi dobânzile, motiv pentru care deciziile de soluţionare a cererilor de dobânzi reprezintă acte administrative fiscale.

În opinia recurentei, constatarea simplistă a instanţei de fond cu privire la faptul că "nicio dispoziţie legală - specială sau generală - (...) nu califică cele două adrese de răspuns emise de pârâtă ca fiind acte administrative fiscale propriu-zise", este contrazisă flagrant de chiar definiţia actului administrativ fiscal dată de art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală şi care nu a fost analizată în niciun fel, aceasta realizând o calificare greşită a naturii juridice a deciziei de respingere.

Astfel, din coroborarea elementelor menţionate cu efectele juridice produse deciziei de soluţionare a cererii de acordare dobânzi, validarea deciziei de respingere şi respingerea în fond a criticilor prezentate în combaterea negării dreptului său la dobânzi, se apreciază că niciunul dintre cele două acte emise de AJFP Constanţa nu sunt simple adrese, ci veritabile acte administrative fiscale emise în exercitarea directă a atribuţiunilor de administrare fiscală.

Conchizând pe aspectul menţionat, recurenta consideră că adresa la care face referire judecătorul fondului este de natură să priveze definitiv societatea de dreptul său de a beneficia de dobânzi, fapt care dovedeşte natura juridică de act administrativ fiscal a acesteia.

În ceea ce priveşte procedura de contestare prevăzută de art. 268 Codul de procedură fiscală, susţine că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că nu era incidentă în privinţa Deciziei de respingere, întrucât a pornit de la calificarea greşită a naturii juridice a acesteia, considerând că nu este act administrativ fiscal.

Astfel, fundamentându-se pe o premisă eronată, rezultat al unei interpretări şi aplicări greşite a legii, consideră recurenta că este nelegală şi concluzia instanţei de fond în sensul că adresa x obiect al litigiului, nu poate fi supusă cenzurii instanţei întrucât nu este act administrativ propriu-zis, obiect al acţiunii în anulare putând fi doar un eventual refuz nejustificat de recunoaştere a dreptului, ca act asimilat actului administrativ, în accepţiunea art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

În plus, raţionamentul eronat al instanţei de fond în privinţa calificării corecte a actelor supuse cenzurii acesteia rezultă inclusiv din conduita organului fiscal, care nu a contestat natura juridică de act administrativ a deciziei de respingere şi nici necesitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestaţiei fiscale, soluţionând solicitarea societăţii pe fondul problematicii.

3.2. În ceea ce priveşte nelegalitatea sentinţei recurate cu privire la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului recurentei-reclamante la formularea acţiunii, susţine că instanţa de fond a reţinut în mod greşit intervenirea prescripţiei dreptului material la acţiune, aplicând dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004.

Prin urmare, faţă de natura juridică a Deciziei de respingere a contestaţiei, aceea de act administrativ fiscal în înţelesul art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală, în raport de care parcurgerea procedurii contestaţiei fiscale este obligatorie potrivit art. 268 Codul de procedură fiscală, incidente în speţă devin dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554./2004, iar nu dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. b) din acelaşi act normativ, cum în mod eronat a considerat instanţa de fond.

Cum solicitarea societăţii de acordare a dobânzilor şi contestaţia fiscală formulată împotriva răspunsului organului fiscal au fost respinse, demersul firesc al părţii nu putea să constea decât în contestarea deciziei de soluţionare, în condiţiile Codului de procedură fiscală, în termen de 6 luni de la comunicarea acesteia, în acord cu dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004.

Subliniază recurenta-reclamantă că, prin raportare la împrejurările concrete ale cauzei, societatea a decis epuizarea căile administrative de atac în vederea anulării/revocării actelor administrativ-fiscale vătămătoare şi a formulat abia ulterior o acţiune în justiţie, cu respectarea termenului de 6 luni de la data soluţionării contestaţiei, cu depăşirea acestui termen de la comunicarea refuzului, fără însă a depăşi şi termenul de decădere de 1 an.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a solicitat respingerea recursului recurentei-reclamante ca nefondat, cu consecinţa menţinerii sentinţei de fond ca legală. Consideră că soluţia instanţei de fond a fost pronunţată în baza întregului material probatoriu şi este în conformitate cu prevederile legale în vigoare aplicabile speţei.

În ceea ce priveşte admiterea excepţiei inadmisibilităţii, apreciază că adresa nr. x/23.01.2019 (înştiinţarea) nu intră în categoria actelor administrativ fiscale susceptibile a fi contestate în temeiul art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, faptul că reclamanta procedează la o clasificare proprie a înscrisurilor comunicate de organul fiscal competent neavând semnificaţia unei clasificări legale.

Instanţa de contencios administrativ are obligaţia de a soluţiona litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile. Totodată, judecătorul are obligaţia "de a da sau de restabili calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire. în acest caz judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă".

Apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că adresa nr. x/08.04.2019 nu reprezintă o decizie de soluţionare a contestaţiei, ci, un răspuns prin care se recomunica contribuabilului soluţia cu privire la cererea sa de acordare a dobânzilor înregistrată la organul fiscal teritorial şi soluţionată cu adresa nr. x/23.01.2019, adresă care nu intră în categoria actelor susceptibile a fi contestate în temeiul art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

În opinia intimatei-pârâte, recurenta-reclamantă încearcă să obţină o hotărâre favorabilă printr-o calificare juridică proprie, a unei adrese (înştiinţare) emisă de organul fiscal competent, prin care se aduce la cunoştinţă solicitantului soluţia de respingere a cererii de acordare a dobânzii solicitate.

Pornind de la calificarea juridică corectă a adreselor emise de organul fiscal, consecinţă a soluţiei de respingere a cererilor de anulare a acestora ca fiind inadmisibile, intimata-pârâtă consideră că instanţa de fond a soluţionat în mod legal şi capătul de cerere privind acordarea de dobânzi aferente plăţilor considerate nedatorate, respingându-l ca prescris.

Susţine că reclamanta a introdus acţiunea în anularea actului considerat vătămător, la data de 22.08.2019, cu depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de lege, termen care a început sa curgă la 05.02.2019, data comunicării înştiinţării de respingere a cererii, iar înscrisul respectiv nu poate fi încadrat în categoria actelor administrative fiscale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Sub aspectul situaţiei de fapt, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, Înalta Curte reţine următoarele:

Reclamanta a învestit instanţa de fond cu o acţiune în anulare împotriva adresei nr. x din 08.04.2019, prin care organul fiscal i-a comunicat soluţia de respingere a contestaţiei fiscale formulate de societate, precum şi împotriva adresei nr. x din 23.10.2018, prin care AJFP Constanţa i-a respins cererea nr. x/28.09.2017, întemeiată pe dispoziţiile art. 182 Codul de procedură fiscală, de plată a dobânzilor de întârziere în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării acesteia de folosinţa sumei de 2.201.753 RON, urmarea modificării definitive a certificatului de atestare fiscală nr. x/08.02.2005, prin decizia civilă nr. 4888 din 03.12.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia inadmisibilităţii pentru primele două capete de cerere şi, în consecinţă, au fost respinse, ca inadmisibile, cererile reclamantei privind anularea adreselor nr. x/08.04.2019 şi nr. y/23.10.2018, şi, de asemenea, a fost admisă excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune pentru cel de-al treilea capăt de cerere şi, în consecinţă, a fost respinsă cererea privind obligarea AJFP Constanţa la plata sumei de 5.440.752 RON, ca fiind prescrisă.

În justificarea soluţiei pronunţate, instanţa de fond a reţinut următoarele: - notificarea nr. x/23.10.2018 nu are caracterul unui act administrativ, reprezentând doar materializarea unui refuz de a da curs cererii reclamantei pentru acordarea unor dobânzi legale; - adresa nr. x/08.04.2019 nu poate fi considerată o decizie de soluţionare a contestaţiei, câtă vreme AJFP Constanţa nu avea obligaţia legală de a emite un astfel de act administrativ fiscal; - reclamanta nu era obligată să conteste în procedura administrativă refuzul materializat prin notificarea nr. x/23.10.2018, nefiind incidente dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală şi nici dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, astfel încât organul fiscal nu avea, potrivit competenţelor sale legale, dreptul de a emite o decizie de soluţionare a contestaţiei; - prin adresa nr. x/08.04.2019 organul fiscal îi reaminteşte reclamantei soluţia de respingere a cererii pentru acordarea dobânzilor, aceasta nereprezentând decât o reconfirmare a refuzului AJFP Constanţa de a da curs solicitării acesteia, în conformitate cu prevederile Cap. II, pct. 6, alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, fără a avea valenţele unui act administrativ, producător de efecte juridice.

În fine, instanţa de fond a apreciat că acţiunea reclamantei a fost promovată cu depăşirea termenului de 6 luni impus de lege, de la data comunicării refuzului nejustificat şi că aşteptarea răspunsului la o contestaţie administrativă pe care legea nu o impune, nu poate fi considerată motiv temeinic pentru depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004.

Reclamanta a declarat recurs, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând instanţei de recurs casarea sentinţei de fond, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea soluţionării aspectelor de fond şi administrării întregului probatoriu solicitat de societate.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei, dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive sunt incidente, după cum se va arăta în continuare.

În primul rând, pentru soluţionarea cauzei este necesar a se stabili natura juridică a adresei nr. x/23.10.2018, în sensul de a se statua dacă aceasta este un act administrativ-fiscal tipic sau un refuz de soluţionare a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării acesteia de folosinţa sumei de 2.201.753 RON.

În al doilea rând, ca urmare a stabilirii naturii juridice a actului ce face obiectul acţiunii, trebuie stabilită calea procedurală de contestare a acestuia şi calificarea demersului părţii efectuat în acest sens, precum şi termenul de promovare a contestaţiei, prin raportare la dispoziţiile Codului de procedură fiscală.

5.1. Cu privire la natura juridică a adresei nr. x/23.10.2018

O primă critică formulată de recurenta-reclamantă în susţinerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la natura juridică a înştiinţării nr. X/23.10.2018, prin care i s-a comunicat refuzul de acordare a dobânzilor solicitate, arătându-se şi motivele acestui refuz.

Înalta Curte apreciază că este întemeiată această primă critică formulată de recurenta-reclamantă.

Astfel, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit a fi actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; iar la lit. i) din acelaşi act normativ s-a statuat că refuzul nejustificat de a soluţiona o cerere constă în exprimarea explicită, cu exces de putere, a voinţei de a nu rezolva cererea unei persoane (. . . . . . . . . .), refuzul nejustificat fiind asimilat actelor administrative unilaterale (art. 2 alin. (2).

Totodată, art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală defineşte actul administrativ fiscal ca fiind "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat".

Contrar celor reţinute de prima instanţă în sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că adresa nr. x/23.10.2018 este un act administrativ-fiscal în accepţiunea dispoziţiilor anterior evocate. Acest document este un act administrativ individual, fiind emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, conform competenţelor sale, este motivat în fapt şi în drept şi răspunde cererii reclamantei de acordare a dobânzilor, statuând că nu se impune acordarea acestora.

Totodată, faţă de conţinutul adresei contestate, organul fiscal exprimă manifestarea sa de voinţă, în scopul executării legii, iar prin refuzul acordării dobânzilor produce efecte juridice asupra dreptului societăţii de a obţine sumele solicitate, în sensul suprimării acestuia.

Înalta Curte nu poate fi de acord cu raţionamentul instanţei de fond conform căruia "prin anularea actului administrativ propriu-zis se urmăreşte înlăturarea efectelor juridice produse de acesta şi restabilirea legalităţii, în timp ce anularea unei adrese care materializează un refuz nejustificat nu are nicio finalitate având în vedere că adresa, prin ea însăşi, nu produce efecte în sensul menţionat de art. 2 alin. (1) lit. c) din lege", întrucât este necesar a se face distincţia legală şi conceptuală între refuzul nejustificat de a răspunde unei cereri şi respingerea acesteia în cadrul unei proceduri legale, adică soluţionarea negativă a acesteia. Distincţia este relevantă pentru regimul juridic al actului respectiv, constând în modalitatea de contestare în faţa instanţei de judecată, termenele de exercitare etc.

Răspunsul negativ la solicitarea de acordare a dobânzilor, chiar şi în ipoteza în care acesta este unul inform, nu echivalează cu un refuz de soluţionare a cererii, ci, dimpotrivă, reprezintă chiar soluţia dată cererii de către organul fiscal.

Prin urmare, în exercitarea atribuţiilor sale, este evident că organul fiscal are posibilitatea, din punct de vedere procedural, să admită cererea formulată de reclamantă sau să o respingă cu motivarea legală corespunzătoare.

Sub acest aspect, nu pot fi primite alegaţiile intimatei-pârâte AJFP Constanţa, întemeiate pe interpretarea dispoziţiilor Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal (O.P.A.N.A.F.), în sensul că soluţionarea favorabilă a cererii se concretizează prin emiterea unui proces-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, care reprezintă un act administrativ fiscal, iar respingerea cererii se aduce la cunoştinţa contribuabilului prin intermediul unei înştiinţări (adresă), care nu constituie act administrativ fiscal. O asemenea interpretare contravine definiţiilor actului administrativ, statuate în actele normative de nivel superior reglementării evocate de parte, evidenţiind aspectele de ordin formal în detrimentul celor de fond.

În plus, respingerea cererii de acordare a dobânzilor, concretizată într-o adresă, reprezintă modalitatea aleasă de organul fiscal pentru soluţionarea cererii formulate de reclamantă şi, pe cale de consecinţă, adresa nr. x/23.01.2019 (înştiinţarea) îndeplineşte cerinţele legii pentru a fi calificată un act administrativ-fiscal.

5.2. Cu privire la procedura administrativă de contestare a actului fiscal; natura juridică a adresei nr. x/08.04.2019; termenul de prescripţie al dreptului material la acţiune.

Recurenta-reclamantă critică sentinţa instanţei de fond şi în ceea ce priveşte soluţia de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a adresei nr. x din 08.04.2019, considerând că instanţa de fond, fundamentându-se pe o premisă eronată, ca urmare a interpretării şi aplicării greşite a legii, a considerat fără temei că adresa respectivă nu poate fi calificată act administrativ, pentru a fi supusă cenzurii instanţei, ci, eventual, un refuz nejustificat de recunoaştere a dreptului, act asimilat actului administrativ, în accepţiunea art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în această ipoteză sancţionarea conduitei autorităţii pârâte fiind obţinută prin obligarea la emiterea actului administrativ fiscal.

Contrar raţionamentului judecătorului fondului, Înalta Curte apreciază că procedura de contestare prevăzută de art. 268 Codul de procedură fiscală este incidentă în cauză, în privinţa contestaţiei formulate împotriva deciziei de respingere a cererii de acordare a dobânzilor.

Titlul VIII (art. 268-2811) din noul Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale.

Astfel, potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie (…..). Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal" iar alin. (2) din acelaşi act normativ statuează: "Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (. . . . . . . . . .)"

Procedura menţionată se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 273, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 Codul de procedură fiscală: "(1) Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate de instanţa de fond în motivarea soluţiei pronunţate în cauză.

Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma termenelor sau a condiţiilor prevăzute de art. 1, art. 7 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Adresa nr. x/23.10.2018 îndeplineşte cerinţele legii pentru a fi calificată act administrativ-fiscal şi, pentru respectarea procedurii reglementate în dispoziţiile anterior evocate, exista obligaţia legală a reclamantei de a formula contestaţie fiscală împotriva acesteia.

Demersul menţionat a fost iniţiat de către recurenta-reclamantă, acesteia opunându-i-se adresa nr. x/08.04.2019, care, de asemenea, prezintă toate caracteristicile pentru a fi calificată act administrativ-fiscal, respectiv decizie de soluţionare prin raportare la efectele pe care aceasta le produce.

În acest context, termenul de contestare în faţa instanţei de judecată curge, în temeiul dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 11 lit. a) din Legea nr. 554/2004, de la data comunicării răspunsului la contestaţia fiscală.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în fondul cauzei, interpretând şi aplicând în mod eronat normele de drept fiscal relevante în speţă, instanţa de control judiciar apreciază că recursul formulat de recurenta-reclamantă este fondat, urmând să-l admită, să caseze sentinţa de fond şi să dispună trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, instanţa fondului va proceda la o analiză amănunţită a tuturor aspectelor invocate de părţi şi va administra probatoriul solicitat, prin raportare la dispoziţiile legale incidente şi ţinând cont de dezlegările din prezenta decizie de casare, urmând a fi verificate toate argumentele părţilor în cercetarea legalităţii actelor contestate, în limitele învestirii instanţei competente.

Cu privire la cererea recurentei-reclamante, de obligare a intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 23.036,02 RON, Înalta Curte reţine că raţiunea acordării acestora, conform prevederilor legale incidente în materie (art. 453 C. proc. civ.), rezidă în aprecierea culpei procesuale a părţilor, la momentul soluţionării definitive a litigiului.

În speţă, cum soluţia instanţei de control judiciar este aceea de casare a sentinţei de fond, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, Înalta Curte nu va acorda cheltuieli de judecată, urmând ca acestea să fie avute în vedere de instanţa de fond în rejudecare.

II. Soluţia instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în aplicarea prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 544/2004 şi art. 496, 497 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat în cauză de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 245/CA din 18 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa hotărârea atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 245 din 18 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 mai 2021.