Suspendability of tax assessment enforcement: failure to prove well-justified case and imminent damage under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.12.2916, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de Inspecţie Fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 15 din 17 ianuarie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea reclamantei SC A. SRL de suspendare a executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate în sensul admiterii cererii de suspendare astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea recursului arată că: (i) există necorelări între analiza şi interpretarea dată de către organul fiscal sumelor reţinute în actele administrative ca fiind datorate de societate şi dispoziţiile legale în materie; (ii) impozitele şi taxele sunt aferente unor operaţiuni şi tranzacţii reale desfăşurate între recurentă şi societăţile identificate în decizia de impunere, faţă de care instituţia pârâtă s-a înscris la masa credală în cadrul procedurii de insolvenţă; (iii) între societatea recurentă şi Statul Român, reprezentat prin organele fiscale, nu poate interveni o relaţie de administrare a impozitelor altor contribuabili.

Critică faptul că organele fiscale au concluzionat că înregistrările din contabilitatea sa sunt eronate, câtă vreme acestea nu deţin documente justificative ale respectivelor operaţiuni şi că organele fiscale aveau cunoştinţă de faptul că societatea nu deţine întreaga evidenţă contabilă, aceasta fiind ridicată de către DIICOT CS, motiv pentru care apreciază că decizia a cărei suspendare o solicită a fost emisă prin utilizarea dreptului de apreciere în mod discreţionar, nefiind în mod corect examinată starea de fapt.

Susţine că au fost aplicate de către organul fiscal prevederi legale care nu erau în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere, astfel că toate constatările inspectorilor sunt fără relevanţă din punct de vedere juridic şi fiscal, deoarece conform art. 11 alin. (13) din Legea nr. 227/2015, procedura de aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) se stabileşte prin ordin al Preşedintelui A.N.A.F., temeiurile de drept invocate în decizia de impunere neavând suport.

Consideră că toate aceste aspecte demonstrau aparenţa de nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare o solicită şi că a făcut dovada depunerii contestaţiei administrative. Mai arată că şi cerinţa pagubei iminente este îndeplinită, întrucât societatea este executată silit.

În acest context, susţine că sentinţa recurată este netemeinică şi nelegală, instanţa aplicând greşit prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în condiţiile în care apreciază că a dovedit îndeplinirea condiţiilor cumulative pentru a opera suspendarea actului administrativ, inclusiv condiţia cazului bine justificat, argumentele invocate şi probele depuse fiind de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere

Precizează că, deşi în analiza nelegalităţii actului administrativ atacat nu se poate intra pe fondul cauzei, critică susţinerea primei instanţe că argumentele reclamantei antamează aspecte de fond ale actului administrativ şi arată că prezentarea circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei a fost făcută pentru a răsturna prezumţia de legalitate a actului administrativ şi a dovedi iminenţa producerii unei pagube.

Recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a antamat fondul cauzei, deşi nu i s-a solicitat acest lucru, respectiv s-a pronunţat asupra legalităţii deciziei de impunere din punct de vedere al legii aplicabile, iar pe de altă parte şi-a însuşit menţiunile din raportul de inspecţie fiscală, deşi trebuia să facă doar o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei.

Critică susţinerea primei instanţe în sensul că singurele aspecte de legalitate a actelor administrative fiscale care ar putea justifica suspendarea executării în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 vizează competenţa autorităţii emitente, procedura de emitere şi cerinţele de formă ale acestuia, câtă vreme aceste aspecte nu sunt prevăzute la art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Se mai arată că instanţa a ignorat probele depuse la dosar.

Susţine că în speţă există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative contestate, sub aspectul necorelării sumelor reţinute în actele administrative ca fiind datorate şi dispoziţiile legale în materie. Arată că impozitele şi taxele reţinute în decizia de impunere sunt aferente unor operaţiuni/tranzacţii reale desfăşurate între societatea recurentă şi societăţile identificate în decizia de impunere, societăţi faţă de care pârâta s-a înscris la masa credală în cadrul procedurii insolvenţei cu sumele reţinute ca fiind datorate de recurentă. Mai arată că între recurentă şi Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice şi unităţile sale subordonate - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Caraş-Severin, nu poate interveni o relaţie de administrare a impozitelor sau taxelor în vederea aplicării legislaţiei fiscale instituite prin C. fisc. . Consideră că astfel, organul fiscal în mod ilegal procedează la dubla impunere a unei tranzacţii.

Recurenta-reclamantă mai arată că un alt indiciu de nelegalitate rezultă şi din faptul că organele au întocmit actul administrativ fără a analiza întreaga evidenţă contabilă a societăţii şi că, deşi s-a susţinut că societatea nu deţine documente justificative, nu s-a ţinut cont de faptul că acestea sunt în posesia organului de urmărire penală.

Consideră că un alt indiciu de nelegalitate constă în numeroasele aspecte invocate de societatea recurentă cu privire la nedatorarea obligaţiilor de plată reţinute în sarcina sa şi că existenţa unui caz bine justificat nu presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evidente a actului atacat, instanţa putând dispune suspendarea executării unui act administrativ în raport cu ansamblul circumstanţelor prezentate, atunci când executarea actului este de natură a cauza pagube grave, raportat la cuantumul sumei în discuţie şi la specificul activităţii, ori dificil de reparat şi când există un argument aparent valabil de legalitate a acestuia.

Recurenta-reclamantă susţine că în cauză, este îndeplinită cerinţa cazului bine justificat, care reiese şi din faptul că executarea se poate face înainte ca justiţia să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei sumelor reţinute actul fiscal, sens în care invocă şi Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei.

De asemenea, susţine că în mod netemeinic şi nelegal instanţa de fond a apreciat că atâta timp cât reclamanta nu a făcut dovada existenţei cazului bine justificat, se exclude posibilitatea suspendării executării deciziei de impunere, chiar în măsura în care s-ar constata existenţa pagubei iminente, cu privire la acest aspecte, instanţa invocând practica judiciară în defavoarea legii.

Cu privire la paguba iminentă, invocă cuantumul mare al sumelor pretinse raportat la cifra de afaceri a recurentei, precum şi faptul că organul fiscal a dispus măsuri asigurătorii şi a procedat la executarea silită efectivă prin poprirea asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului şi asupra disponibilităţilor băneşti din conturile societăţii, ceea ce îi afectează activitatea. Arată că neplata salariilor a condus la demisia unor angajaţi şi la refuzul altora de a se prezenta, motiv pentru care unii beneficiari au reziliat contractele încheiate cu recurenta.

Mai arată că dosarul penal este în curs de soluţionare, efectuându-se acte de urmărire penală şi că prin demararea procedurilor de executare silită a societăţii, se creează premisele intrării în faliment a acesteia.

4. Apărările intimatei-pârâte

Intimata-pârâtă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin-Activitatea de Inspecţie Fiscală nu a formulat întâmpinare.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 24 mai 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Ulterior, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018, a fost fixat termen de judecată, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

2. Cu privire la fondul recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că este nefondat recursul declarat în cauză.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

În cauză, reclamanta SC A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de Inspecţie Fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond.

Recursul declarat de către societatea reclamantă a fost întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta susţinând în esenţă, contrar celor reţinute de către prima instanţă, că în speţă este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.

Înalta Curte constată că cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Cazul bine justificat este definit de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind: "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ", iar paguba iminentă de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca "prejudiciul material, viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Jurisprudenţa în materie a dezvoltat şi aplicat în concret cele două condiţii prevăzute la art. 14 din Legea contenciosului administrativ, astfel că în prezent aceasta este unanimă în a considera că pentru existenţa cazului bine justificat nu se analizează pe fond legalitatea actului administrativ atacat, ci se realizează doar o "pipăire a fondului", prin invocarea unor împrejurări de fapt sau de drept care, în urma unei cercetări sumare, să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului, constatată însă cu uşurinţă, având în vedere că măsura suspendării este una provizorie.

Cu toate acestea, noţiunea de "caz bine justificat", deşi nu presupune o dovadă de nelegalitate evidentă, poate fi reţinută dacă, din împrejurările cauzei, ar rezulta o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative.

Recurenta-reclamantă invocă în susţinerea cazului bine justificat faptul că sumele reţinute în sarcina sa prin decizia de impunere contestată nu ar fi datorate şi că se impune ca executarea actului administrativ fiscal să aibă loc doar după verificarea legalităţii acestuia de către instanţa de judecată, precum şi faptul că ar fi fost aplicate de către organul fiscal prevederi legale procedurale, care nu erau în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere.

Înalta Curte constată că aspectele invocate de către recurentă nu constituie, prin ele însele, împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ şi nu se poate ralia punctului de vedere al recurentei, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamantă este în eroare cu privire la faptul că instanţa poate dispune suspendarea executării unui act administrativ în raport cu ansamblul circumstanţelor prezentate, atunci când este îndeplinită paguba iminentă, chiar în lipsa elementelor de nelegalitate a actului administrativ, câtă vreme dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 vorbesc despre îndeplinirea cumulativă a ambelor condiţii, prin sintagma "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente".

Înalta Curte constată că aceeaşi concluzie, în sensul îndeplinirii cumulative a celor două condiţii, se desprinde şi din Recomandarea nr. R (89) 8 a Comitetului de Miniştri din 13 septembrie 1989, invocată chiar de către recurentă, care face vorbire despre posibilitatea adoptării unor măsuri de protecţie provizorii în măsura în care executarea actului administrativ este susceptibilă de a provoca anumite daune severe şi dacă există un caz prima-facie împotriva valabilităţii actului, elemente care îşi găsesc reflectarea şi în legislaţia internă, respectiv în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi care au fost analizate în speţa de faţă.

Referitor la celelalte argumente invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs, cum ar fi necorelarea sumelor reţinute ca fiind datorate şi dispoziţiile legale în materie ori faptul că organul fiscal nu a analizat întreaga evidenţă contabilă a societăţii, sunt elemente ce urmează a fi analizate în cadrul acţiunii în anulare, acestea vizând aspecte de fond referitoare la pretenţiile deduse judecăţii, astfel că nu pot face obiect al analizei în cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal, întrucât s-ar prejudeca fondul cauzei.

Îndeplinirea condiţiilor referitoare la existenţa cazului bine justificat şi a pagubei iminente este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei, iar pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că în speţă nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat şi că neîndeplinirea acesteia exclude posibilitatea suspendării executării deciziei de impunere, chiar în măsura în care s-ar constata existenţa unei pagube iminente, deoarece cele două condiţii sunt impuse cumulativ, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 15 din 17 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 15 din 17 ianuarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 noiembrie 2018.

GGC - GV