Suspension of tax contestation for pending criminal investigation and deductibility of foreign business travel expenses

Şedinţa publică din data de 19 februarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.03.2016, sub dosar nr. x/2016, astfel cum a fost modificată prin cererea adiţională, înregistrată la data de 20.05.2016, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvenţă, a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând:

1. Anularea deciziei nr. 105/12.04.2016 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte:

a) decizia de a suspenda soluţionarea contestaţiei în privinţa sumei de 7.163.600 RON;

b) decizia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei în privinţa sumei de 156.697 RON.

2. În cazul anulării deciziei parţiale de suspendare, obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a acestei secţiuni a contestaţiei, într-un termen de executare de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii judecătoreşti, sub sancţiunea unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, aplicată conducătorului autorităţii publice competente, în baza art. 18 alin. (6) şi art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; cu cheltuieli de judecată.

Prin cerere precizatoare formulată oral la termenul din data de 22.09.2016, partea reclamantă a arătat că înţelege să menţină din conţinutul cererii introductive de instanţă punctele 5.1, 5.2, 5.5 (motive în fapt), punctele 2 şi 4 integral (motive în drept).

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3492 din 05 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. (societate în insolvenţă), prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

A anulat în parte decizia nr. 105/12.04.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, în limita:

- deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate de societatea A. S.R.L. în referire la creanţa fiscală de 7.163.600 RON;

- creanţelor fiscale stabilite corespunzător sumei de 16.421 RON cheltuieli cu deplasări externe pe ruta Bucureşti - Malaga şi retur efectuate în lunile aprilie 2012 şi februarie 2014, plus accesorii fiscale aferente;

A menţinut în rest actele contestate.

A obligat pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a sentinţei de faţă să soluţioneze contestaţia formulată de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015 în referire la creanţa fiscală de 7.163.600 RON.

A respins în rest cererea de chemare în judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi recurs incident, reclamanta A. S.R.L.

Recursurile pârâtelor au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. acelaşi temei de drept fiind invocat şi în recursul incident.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Motivele pârâtelor converg în ceea ce priveşte soluţia instanţei de anulare a Deciziei nr. 105/12.04.2016 emisa de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei in privinţa sumei de 7.163.600 RON, considerând că sentinţa instanţei este netemeinica si nelegala, având în vedere următoarele motive:

- sesizarea penala formulata in cauza de AJFP Dolj vizează pe persoana fizica C., asociat si administrator al societăţii A. S.R.L., iar nu însaşi societatea reclamantă

- din examinarea înscrisurilor administrate in cauza si a argumentelor prezentate de organele de inspecţie fiscala, rezulta ca au fost reţinute si probate suficiente 'împrejurări care sunt in măsura sa contureze realitatea sau, după caz, fictivitatea operaţiunilor derulate de reclamanta;

- din adresa Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti nr. 4301'/P/2015/17.10.2016 rezulta ca acesta a avut ca finalitate concreta, pana in prezent, 'începerea urmăririi penale in rem, fără a rezulta dispunerea vreunei masuri cu privire la partea reclamanta sau reprezentantul sau legal;

- la aproximativ 2 ani de la data sesizării organelor de urmărire penala nu se indica un progres semnificativ in desfăşurarea investigaţiei.

Argumente aduse sunt factuale raportat la indicii sau săvârşirea unor infracţiuni, aspecte care însă nu pot fi analizate în prezenta cauză.

Celelalte aspecte similare se raportează la existenţa unei cauze penale pe rolul instanţelor de judecată, ceea ce nu este regăsit în prezenta.

Şi în opinia instanţei extrem de relevant este faptul că, nu doar că nu se dispusese de către organul de urmărire penală începerea acţiunii penale în răstimpul că la sesizarea sa- 22.10.2015 până la pronunţarea instanţei de fond -5.10.2017 dar nici până la pronunţarea din prezenta asupra recursurilor nu s-a făcut vreo astfel de dovadă.

Nu poate fi permisă o suspendare sine-die analiza contestaţiei, câtă vreme nu s-a făcut dovada unui proces pe rol pentru a se aplica principiul invocat al "penalului care ţine în loc civilul.

Cât priveşte critica anulării deciziei în limita creanţelor fiscale stabilite corespunzător sumei de 16.421 RON cheltuieli cu deplasări externe pe ruta Bucureşti-Malaga şi retur efectuate în lunile aprilie 2012 şi februarie 2014 plus accesoriile fiscale aferente s-a invocat de către cele două pârâte faptul că instanţa de fond a nesocotit prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora sunt deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

S-a susţinut şi că, instanţa trebuia sa aibă in vedere si prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care precizează ca nu sunt deductibile: "cheltuielile înregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor,", coroborate cu prevederile punctului 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora "44. înregistrările in evidenta contabila se fac cronologic si sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile in vigoare."

Fata de prevederile mai sus menţionate, s-a subliniat că in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor.

S-a mai afirmat că instanţa de fond a aplicat greşit si prevederile legale incidente in materia TVA, respectiv prevederile art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a), coroborate cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora orice persoana impozabila, înregistrata ca plătitor de TVA are dreptul sa deducă TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa-i fie livrate si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează sa-i fie prestate de o persoana impozabila daca bunurile si serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabila, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie sa justifice exercitarea acestui drept in baza exemplarului original al facturii, care sa cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

Din contră, recursul DGRFP - Craiova reflectă existenţa unor referate justificative, însă nu le găseşte complete.

Din analiza referatului din data de 16.04.2012 rezulta ca scopul deplasării a fost: "deplasare efectuata in vederea semnării contractului de supervizare Centura de ocolire Bucureşti. Contractul este semnat intre A. S.R.L. si D.", iar rezultatele deplasării au fost: "Semnarea contractului si întocmirea planului de lucru pentru următoarele etape de desfăşurare a proiectului".

S-a afirmat că intimata/reclamanta nu precizează care a fost numărul contractului încheiat intre A. S.R.L. si D., iar singurul document prezentat ca fiind încheiat cu D. este un acord cadru nr. x/01.2012 care nu are legătura cu cele menţionate in referat. De asemenea, in relaţia cu D., pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale societatea a prezentat Acordul de Asociere (Asocierea A. -D.) nr. x din 04.04.2012, având incheierea de autentificare nr. 11 din 04.04.2012.

Din analiza referatului din data de 20.02.2014 rezulta ca scopul deplasării a fost: "deplasare efectuata in vederea discuţiilor pe marginea penalizării contractului de supervizare Centura de ocolire Bucureşti. Contractul este semnat intre A. S.R.L. si D.", iar rezultatele deplasării au fost: "Soluţionarea situaţiei de fapt si întocmirea planului de lucru pentru următoarele etape de desfăşurare a proiectului".

Cu privire la penalizările aferente Contractului de supervizare Centura de ocolire Bucureşti încheiat cu CNADNR S.A. (nr. contract x/18.04.2012), prin adresa nr. x/07.12.2015 organele de inspecţie fiscala fac precizarea ca acestea au fost suportate in totalitate de către A. SRL

În realitate, după cum a reţinut şi instanţa de fond, documentele justificative apar a fi congruente .câtă vreme se coroborează cu înscrisurile prezentate ulterior.

Formalismul birocratic excesiv nu trebuie să reducă dreptul de a acţiona în atingerea scopului urmărit, scopul fiind desfăşurarea de acte de comerţ şi nu realizarea de înscrisuri justificative, rar suficiente pentru organele de control.

Evident, dacă înscrisurile nu ar fi reale ar apărea o problemă de natură penală ce nu are a fi soluţionată în prezenta cauză.

Instanţa de fond a dispus anularea Deciziei de impunere pentru suma de 16.421 RON şi a accesoriilor fiscale aferente luând în considerare atât aspectele de fond, cât şi cele de formă, astfel că odată coroborate acestea împreună cu susţinerile părţilor, dreptul de deducere a TVA al contribuabilului este recunoscut.

Cât priveşte recursul incident trebuie observat că o contestare a soluţiei instanţei de fond s-a realizat doar prin această modalitate, nu odată cu primirea hotărârii nefavorabile din perspectiva criticată.

În primul rând trebuie observat că deşi s-a solicitat prin admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, nu există în recursul incident critici reale privind "cheltuielile de întreţinere în sumă de 8.440 RON".

În ceea ce priveşte critica soluţiei de fond în legătură cu cheltuielile aferente furnizorului E. S.R.L. ca fiind nedeductibilă, critica, reluând în parte susţinerile iniţiale, se bazează în principal pe încălcarea a unui aşa zis principiu al libertăţii de acţiune al agentului economic.

În realitate, analiza exhaustivă a acestor înţelegeri pretinse între firme realizată în detaliu de către instanţa de fond, nu a fost în mod efectiv criticată prin recurs, ci doar cu argumente de genul că acest gen de analiză nu avea de ce să fie făcută.

Or, fiind vorba despre un contract de achiziţie publică, orice analiză are a se face după principiile dreptului public şi nu a celui privat.

Realitatea operaţiunilor este în acest context a fi analizată cu maximă diligenţă, neputându-se prevala de faptul că înţelegerea s-a făcut între două persoane private.

Astfel, cum s-a reţinut şi în sentinţă, serviciile reale de proiectare nu puteau să revină unei alte societăţi, iar recurenta să apară ca un simplu intermediar.

Aspectele, pretinse referitoare la jurisprudenţa în materie de TVA, chiar reale fiind, nu pot omite faptul principal al analizei contractuale din perspectiva unei cheltuieli publice.

Cu referire la faptul că instanţa de fond ar fi înlăturat în mod eronat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, reţinând că lipsa unei înregistrări contabile poate determina eliminarea deductibilităţii cheltuielilor aferente lucrărilor de proiectare "Pod de legătură peste răul Mureş, zona Aleea x, Târgu-Mureş" şi "Construire bazin înot olimpic în Brăila" criticile în fond au legătură cu concluziile acestor lucrări de specialitate.

În acest sens este suficient a se observa faptul că perioada anului 2015 cuprinsă în analiza expertului nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale, ci doar anii 2012-2014.

În concret în mod corect, instanţa de fond a apreciat că, pentru lucrările executate de terţi şi nerecepţionate societatea avea obligaţia, conform legii, să evidenţieze contravaloarea acestora în categoria lucrărilor în curs de execuţie pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie" şi în categoria cheltuielilor de exploatare curentă.

In fapt, în perioada supusa inspecţiei fiscale, societatea a înregistrat în contul 28 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 10.412 RON, iar conform documentelor prezentate aceste cheltuieli sunt aferente executării lucrărilor de proiectare "Pod de legătura peste raid Mureş, zona Aleea Cârpa ti, Targa Mureş".

Având în vedere ca A. S.R.L. nu a prezentat niciun document din care să rezulte ca aceste lucrări de proiectare au fost finalizate şi recepţionate de beneficiarul final in perioada 01.01.2012- 31.12.2014, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 10.412 RON trebuia evidenţiată în contabilitate şi în contul de lucrări in curs de execuţie, în conformitate cu prevederile punctului 259 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme I cu directivele europene.

Totodată, pentru perioada supusa inspecţiei fiscale societatea a prezentat documente din care rezultă că a înregistrat în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 20.161 RON, aferentă executării lucrărilor de proiectare "Construire Bazin de înot Olimpic in Brăila".

Având în vedere că societatea nu a prezentat niciun document din care să rezulte că aceste lucrări de proiectare au fost finalizate şi recepţionate de beneficiarul final in perioada 01.01.2012-31.12.2014 şi, respectiv facturate de către A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat direct în conturile de cheltuieli suma de 20.161 RON fără a evidenţia în contabilitate concomitent lucrări în curs de execuţie în contul 332 "Servicii în curs de execuţie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie".

În concluzie, în raport de motivele invocaet de către toţi recurenţii hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum motivele invocate de către niciun recurent nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge toate recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 3492 din 5 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 februarie 2020.