Fictitious construction invoices: appellate failure to reconcile expert discrepancies with tax deductibility rules mandates remand for inadequate reasoning

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010;

- Deciziei de impunere nr. x/07.07.2010;

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 474/20.07.3015.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 44 din 06.02.2017, a admis acţiunea reclamantei şi a anulat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, ambele emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 474/20.07.3015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Instanţa de fond şi-a întemeiat hotărârea pronunţată doar pe concluziile exprimate în rapoartele de expertiză fiscală şi construcţii, fără să ţină seama şi de aspectele consemnate de organele fiscale în actele de control contestate în cauză, dar şi de unele menţiuni efectuate de experţi atât în rapoarte cât şi în răspunsurile la obiecţiunile formulate de părţi la acestea. Astfel, relevante sunt, de pildă, răspunsurile expertului la obiecţiunile depuse de societate, din care rezultă că s-au constatat intrări mai mari la unele categorii de materiale decât cele justificate ca vândute sau puse în operă de societate, în principal la cele înscrise în facturile stabilite de organele de inspecţie ca fiind nereale. Societatea a încercat să justifice diferenţele cantitative prin executarea unor lucrări suplimentare, fără, însă, să prezinte documente în acest sens. Prin urmare, ieşirile de materiale au fost reale, dar intrările au fost supradimensionate datorită facturilor de achiziţii care nu au avut la bază operaţiuni reale. Aşa fiind, furnizorii în cauză au emis facturile fără să efectueze livrări reale de materiale de construcţii, fără să înregistreze livrarea în evidenţa contabilă şi să declare obligaţiile fiscale aferente la buget; cu toate acestea, S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuielile şi a dedus TVA, fiind prejudiciat bugetul statului.

Recurenta arată faptul că, prin Ordonanţa de clasare din data de 07 mai 2015 dată în Dosarul nr. x/2013, Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureş a dispus clasarea cauzei privind pe suspectul B. sub aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzute de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/205, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din vechiul C. pen. şi art. 35 alin. (1), respectiv art. 38 alin. (1) din acelaşi act normativ. Emitentul Ordonanţei şi-a însuşit argumentele expuse în Referatul Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Maramureş - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice din data de 30.04.2015. În opinia recurentei, aspectele consemnate în Referatul anterior arătat nu înlătură constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de intimată.

În legătură cu expertiza contabilă efectuată în cauză, recurenta susţine faptul că expertul nu a răspuns la obiectivul nr. 1 stabilit de instanţă, întrucât s-a limitat să precizeze doar faptul că societatea intimată a înregistrat corespunzător în contabilitate facturile analizate; însă, constatările fiscale se întemeiază pe faptul că societatea a înregistrat în contabilitate facturi emise de diverse firme "fantomă", facturi care nu aveau la bază operaţiuni reale, cu scopul de a-şi acoperi intrările de materiale de construcţie fără documente (a se vedea adresa nr. x/12.03.2010 transmisă de către ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală). Concluzia este aceea că societatea a înregistrat în perioada verificată facturi fiscale de achiziţii de bunuri şi servicii de la o serie de parteneri, facturi care nu au avut la bază operaţiuni reale, acestea fiind înregistrate cu scopul de a diminua impozitul pe profit şi TVA datorate bugetului de stat.

Recurenta apreciază că este eronată concluzia instanţei de fond în sensul că aspectele reţinute de organele fiscale referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor consemnate în facturile analizate sunt lipsite de fundament legal, raportându-se la susţinerile din raportul de expertiză contabilă. Partea arată, cu titlu de exemplu, faptul că intimata a înregistrat în luna octombrie 2009, la achiziţii de lucrări, suma de 236.623 RON plus TVA pe baza unei facturi emise de S.C. C. S.R.L. (firmă afiliată), care avea acelaşi asociat şi administrator, respectiv pe dl. B., acelaşi sediu, acelaşi obiect de activitate şi acelaşi contabil. În plus de aceasta, S.C. C. S.R.L. nu a avut în perioada verificată niciun angajat care să realizeze lucrările, iar tipul de lucrări înscrise în factură nu corespundeau cu obiectivul înscris în contractul prezentat de societate.

În altă ordine de idei, recurenta precizează faptul că, prin raportul de expertiză tehnică efectuat, nu s-a putut demonstra împrejurarea că toate facturile de aprovizionări înregistrate în perioada verificată au avut la bază operaţiuni reale. În concret, în raportul de expertiză sunt prezentate diferenţele între cantităţile de materiale aprovizionate şi cele vândute, respectiv puse în operă, în perioada 2007 -2009, diferenţe constatate chiar de către expert şi care nu au putut fi explicate de acesta. Concluzia este aceea că ieşirile de materiale au fost reale, dar intrările au fost supradimensionate datorită facturilor de achiziţii care nu au avut la bază operaţiuni reale.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât criticile de nelegalitate prezentate nu se încadrează în motivele de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ. În subsidiar, partea a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinare în care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului.

4.3. Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat şi concluzii scrise (dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca

În raport de dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia, deoarece criticile de nelegalitate formulate de recurentă cu privire la sentinţa atacată pot fi încadrate în motivele de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

5.2. Referitor la recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei şi în concluziile scrise, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 din Decizia de faţă, intimata S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, în temeiul art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010 şi Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, a stabilit faptul că intimata S.C. A. S.R.L. datorează suma totală de 1.768.972 RON, reprezentând: 544.141 RON - impozit pe profit; 271.915 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 612.985 RON - TVA şi 339.931 RON - majorări de întârziere aferente TVA;

- Decizia nr. 474/20.07.3015, prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a respins contestaţia administrativă formulată de intimată împotriva actelor anterior nominalizate.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei şi a anulat actele administrative contestate.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a avut în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare.

* Operaţiunile economice în baza cărora au fost emise facturile fiscale prezentate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010 au caracter real. În acest sens, este relevant raportul de expertiză judiciară în construcţii efectuat în Dosarul nr. x/2010 aflat pe rolul Tribunalului Maramureş, care confirmă realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu materiale şi punerea în operă/revânzarea unora dintre acestea. Împrejurarea că totalul valorii acestor materiale este cu 5,5% mai mare decât valoarea contabilă a materialelor aprovizionate, precum şi faptul că punerea în operă a materialelor aprovizionate şi edificarea efectivă a lucrărilor realizate prin subantreprenori a fost constatată efectiv de expertul în construcţii şi ilustrate cu fotografiile ataşate raportului de expertiză. Ca atare, în mod greşit au fost considerate nedeductibile fiscal operaţiunile de aprovizionare cu materiale de construcţii şi lucrările executate prin subantreprenori şi aferent acestora au fost recalculate şi în impuse TVA, impozit pe profit şi accesorii aferente acestora.

* Excavatorul în discuţie a fost identificat faptic de către expert şi, în plus de aceasta, a fost utilizat ca şi garanţie pentru obţinerea unui credit bancar, sens în care susţinerile referitoare la nerealitatea operaţiunii sunt netemeinice.

* Controalele încrucişate derulate de către organele fiscale nu au fost în măsură să releve vreun comportament fiscal incorect al reclamantei în relaţiile cu societăţile care au emis facturile analizate. Această concluzie este susţinută şi de Referatul cu propunerea de clasare întocmit de organele de urmărire penală în Dosarul nr. x/2013, însuşit prin Ordonanţa de clasare din data de 07.05.2015.

* Raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză arată faptul că reclamanta a înregistrat corespunzător bunurile şi serviciile achiziţionate; facturile vizate de raportul de inspecţie fiscală conţin codurile de identificare fiscale, numele participanţilor la afacere, datele de înregistrare la Registrul Comerţului, judeţul şi localitatea, asigurând suficiente informaţii pentru a putea identifica furnizorul şi beneficiarul. În raportul de expertiză tehnică în construcţii se concluzionează în sensul că achiziţiile efectuate cu facturile în cauză au legătură cu activitatea economică a reclamantei. În răspunsul la obiectivul nr. 2 al expertizei se reţine, ca urmare a legăturilor stabilite între achiziţiile efectuate şi operaţiunile impozabile şi taxabile ale reclamantei, faptul că se pot justifica înregistrările efectuate de aceasta în baza facturilor, cu excepţia celor de la D. S.R.L., de la S.C. C. S.R.L. şi de la E., cu privire la care se reţine emiterea facturii de stornare. Răspunsul la obiectivul nr. 3 al expertizei confirmă conduita contabilă şi fiscală corectă a reclamantei, în condiţiile în care aceasta a depus în mod corespunzător declaraţiile 100, 300 şi, respectiv, 394, în care sunt menţionate facturile fiscale vizate de raportul de inspecţie fiscală. În răspunsul la obiectivul nr. 5 al expertizei se confirmă faptul că, în raport de preluarea fără obiecţiuni a declaraţiilor 394 în care apar facturile vizate de inspecţie fiscală, reclamanta a procedat corect la înregistrarea acestora în contabilitate. În răspunsul la obiectivul nr. 6 al expertizei se arată că reclamanta a înregistrat corect TVA aferentă operaţiunilor de aprovizionare, respectiv vânzare, iar în răspunsul la obiectivul nr. 6 al expertizei se confirma te există legătură între intrările înregistrate în baza facturilor în discuţie şi operaţiunile impozabile derulate de către reclamantă. Instanţa concluzionează în sensul că facturile în discuţie pot fi considerate documente justificative, motiv pentru care reclamanta nu datorează creanţa nominalizată în actul de impunere contestat în cauză.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările intimatei din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate de textul legal mai sus citat.

Judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esenţiale ale speţei. Aşa cum a menţionat şi recurenta, instanţa trebuia să analizeze fiecare relaţie comercială derulată de societatea intimată descrisă în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, prin prisma condiţiilor impuse de lege pentru calcul impozitului pe profit şi a deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată. Pentru a stabili realitatea operaţiunilor comerciale derulate de intimată, instanţa s-a raportat la concluziile raportului de expertiză judiciară în construcţii efectuat în Dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Maramureş, însă nu a procedat la coroborarea acestuia cu celelalte mijloace de probă şi nici nu s-a raportat la următoarele aspecte consemnate în cuprinsul acestuia:

- s-au constatat diferenţe între cantităţile de materiale aprovizionate şi cele vândute, respectiv puse în operă, conform situaţiilor de lucrări, în perioada 2007-2009, diferenţe care nu au putut fi explicate de expert;

- nu au fost întocmite bonuri de consum pentru fiecare lucrare sau fişe de magazie pentru fiecare material şi nici pe facturi nu s-a înscris lucrarea pentru care erau destinate; prin urmare, "nu se pot face precizări clare privind utilizarea materialelor procurate prin facturile reţinute prin raportul de inspecţie fiscală";

- aceste diferenţe au fost stabilite de expert luând în considerare doar aprovizionările de la furnizorii la care se face referire în Raportul de inspecţie fiscală, în condiţiile în care societatea a efectuat aprovizionări cu materiale de construcţii de la o serie de alţi furnizori, considerate reale de organele de control;

- la efectuarea expertizei ar fi trebuit luată în calcul întreaga cantitate de materiale aprovizionate, atât de la furnizorii prezentaţi în Raportul de inspecţie fiscală, cât şi de la ceilalţi furnizori, ceea ce ar fi dus la majorarea diferenţelor stabilite de expert.

Mai mult decât atât, în răspunsurile la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză de către S.C. A. S.R.L., expertul precizează că nu poate confirma cele susţinute de societate cu privire la cantităţile de materiale folosite efectiv, întrucât a avut în vedere documentaţia incompletă prezentată de societate.

Mai mult decât atât, primă instanţă, în motivarea soluţiei pronunţate, s-a raportat la concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară. Cu toate acestea, prin admiterea acţiunii în integralitatea sa, nu a ţinut seama de faptul că expertul fiscal atât în raportul de expertiză cât şi în răspunsul la obiecţiuni a stabilit că societatea intimată datorează unele sume cu titlu de impozit pe profit, TVA şi majorări de întârziere aferente acestora (a se vedea dosar fond).

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii. Cercetarea fondului cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, situaţie în raport cu care, pentru respectarea dublului grad de jurisdicţie, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5.4. În raport de dezlegarea dată la punctul anterior, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici de nelegalitate subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă.

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 44/2017 din 6 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.