Invalid conventional representation of legal entity by non-legal counsel in tax litigation

Şedinţa publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 20.02.2014 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a solicitat anularea parţială a următoarelor acte administrativ-fiscale emise de pârâtă: Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2012, Decizia de impunere nr. x/20.12.2012, Dispoziţia de măsuri nr. 544/20.12.2012, Decizia nr. 337/18.07.2013 de respingere parţială a contestaţiei înregistrate la pârâtă sub nr. x/19.04.2013.

La termenul de judecată din 28.05.2014, instanţa a pus în discuţia părţilor necesitatea introducerii în cauză, în calitate de pârâtă, a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală, cerere formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a admis această cerere.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă de la termenul de judecată din 28.05.2014, instanţa de fond a respins excepţiile lipsei calităţii de reprezentant şi tardivităţii introducerii acţiunii, invocate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin întâmpinare.

2.2. Prin sentinţa nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 337/18.07.2013 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2012, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2012 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 544/20.12.2012 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală, astfel cum au fost anulate în parte prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 337/18.07.2013 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A dispus înlăturarea din cuprinsul acestora a măsurilor privind:

- majorarea bazei de impunere a TVA şi a impozitului pe profit pentru anul 2009 cu suma de 202.010 RON (aferentă stornărilor din luna martie 2009 în relaţia cu B. GmbH - filele x RIF), cu consecinţa stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 38.382,35 RON şi a majorării impozitului pe profit cu suma de 32.321,6 RON;

- majorarea bazei de impunere a TVA şi a impozitului pe profit pentru anul 2009 cu suma de 10.399 RON (aferentă stornării din luna iunie 2009) în relaţia cu C. - filele x RIF), cu consecinţa stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 1.974 RON şi majorării impozitului pe profit cu suma de 1.663,84 RON;

- majorarea bazei de impunere a TVA şi a impozitului pe profit pentru anul 2011 cu suma de 199.408 RON (aferentă facturii din luna iunie 2011) în relaţia cu B. S.R.L. - filele x RIF), cu consecinţa stabilirii TVA colectată suplimentar în sumă de 47.858 RON TVA şi a majorării impozitului pe profit cu suma de 31.905,28 RON;

- constatarea, pentru anul 2008, ca nefiind deductibilă fiscal a sumei de 3524 RON (aferentă facturilor emise către S.C. D. S.R.L. - filele x şi 124) cu consecinţa micşorării TVA deductibilă cu suma de 669,52 RON şi a majorării impozitului pe profit cu suma de 563,84 RON;

- accesoriile aferente sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA şi impozit pe profit urmare a măsurilor de mai sus. A respins restul pretenţiilor reclamantei.

A obligat reclamanta la plata diferenţei onorariului experţilor judiciari E., F. şi G., în cuantum de 30.000 RON, aferent întocmirii raportului de expertiză contabilă nr. x/27.10.2015, a obligat pe fiecare dintre pârâte la plata către reclamantă a câte 1500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale şi a respins restul cheltuielilor de judecată solicitate.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov. Cele două pârâte au formulat recurs şi împotriva încheierii de şedinţă de la termenul de judecată din 28.05.2014.

3.1. În motivarea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., a solicitat casarea în parte a sentinţei şi, pe cale de consecinţă, trimiterea cauzei spre rejudecare către prima instanţă, întrucât hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta reclamantă a prezentat situaţia de fapt apreciind că soluţia pronunţată denotă faptul că judecătorul nu a ţinut cont nici de opinia de specialitate exprimată de expertul consilier şi nici de concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, care a susţinut, într-o oarecare măsură (dar nu integral), apărările formulate prin cererea introductivă. În schimb, argumentele expuse de instanţa de fond cu privire la fiecare dintre punctele arătate în cererea de chemare în judecată demonstrează că raţionamentul judiciar se bazează, în proporţie covârşitoare, pe constatările echipei de inspecţie fiscală, astfel cum acestea au fost expuse în cuprinsul actelor administrativ - fiscale contestate.

Concluziile instanţei referitoare la veniturile realizate din prestarea de servicii către beneficiarii externi au fost infirmate prin opinia exprimată de experţi, raportat la normele fiscale aplicabile în cauză, motiv pentru care se impunea admiterea în totalitate a contestaţiei cu privire la aceste aspecte, fiind prezentate pe larg de către recurentă argumentele pentru care apreciază că soluţia trebuia să fie cea de admitere a contestaţiei:

- hotărârea cuprinde motive contradictorii în ceea ce priveşte analiza relaţiilor contractuale stabilite între societatea reclamantă şi B. GmbH, deşi soluţia finală este aceea de admitere a cererii sub acest aspect. Instanţa de fond a îmbrăţişat parţial apărările reclamantei, însă raţionamentul judiciar cu privire la chestiunea analizată este neclar, neconcludent, întrucât nu se poate determina, din argumentele expuse, în ce măsură soluţia este susţinută de acestea.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în ceea ce priveşte analiza relaţiei comerciale cu I.. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greşită, aspect dovedit prin expertiza contabilă efectuată în cauză, iar instanţa nu a expus un punct de vedere argumentat cu privire la acest aspect, aşa încât nu se poate face o analiză a justeţii raţionamentului judiciar pe care se bazează hotărârea pronunţată.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în ceea ce priveşte analiza relaţiei comerciale cu J.. Nici în această privinţă instanţa nu a expus un punct de vedere argumentat, aşa încât nu se poate face o analiză a justeţii raţionamentului judiciar pe care se bazează hotărârea pronunţată.

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 133 Codul fiscal), în ceea ce priveşte analiza relaţiei contractuale cu K. Ungaria. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greşită, aspect dovedit prin expertiza contabilă, iar motivele expuse de judecătorul fondului în hotărâre sunt contrazise de opiniile convergente ale experţilor judiciari şi ale expertului consilier, care au susţinut apărările formulate prin cererea introductivă.

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 133 Codul fiscal), în ceea ce priveşte analiza relaţiei contractuale cu L.. Încadrarea legală făcută de inspectorii fiscali este fundamental greşită, astfel cum reiese şi din concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară şi ale opiniei separate a expertului consilier.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, întrucât la fila x din sentinţa recurată se regăsesc o serie de considerente preluate din raportul de inspecţie fiscală contestat, pe care instanţa nu le-a supus analizei.

Concluziile instanţei în ceea ce priveşte prestările de servicii către beneficiari interni au fost infirmate de opiniile experţilor contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză. Astfel:

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 138 Codul fiscal) în ceea ce priveşte analiza relaţiei contractuale cu M. S.R.L. şi N. S.R.L.

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte livrările de medicamente efectuate de reclamantă cu aplicarea cotei reduse de TVA de 9%.

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte evidenţierea în contabilitate a avansurilor încasate de la clienţi în baza unor facturi proforme.

- hotărârea nu cuprinde motivele pentru care instanţa a apreciat drept corectă majorarea TVA colectată cu suma de 9.215 RON.

Concluziile instanţei în ceea ce priveşte TVA considerat nedeductibil, aferent cheltuielilor realizate la imobilele din Pucioasa, judeţul Dâmboviţa, şi Bucureşti, str. x, sunt infirmate de opiniile experţilor contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză, astfel încât soluţia este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

- prin expertiza judiciară a fost susţinut în unanimitate raţionamentul expus de reclamantă în acţiune, în sensul că la obiectivul nr. 16 s-a stabilit fără putinţă de tăgadă faptul că lucrările de reparaţii şi consolidare efectuate la imobilele din Pucioasa şi din Bucureşti au caracter deductibil.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată, cu privire la achiziţiile intracomunitare de bunuri în valoare de 7.547 RON (pentru care s-a procedat la majorarea operaţiunii supuse taxării inverse cu suma de 7.825 RON), aşa cum nu este motivată nici soluţia cu privire la serviciile achiziţionate de societate în cuantum de 7.554 RON (pentru care s-au majorat operaţiunile supuse taxării inverse cu suma de 1.813 RON). Şi în această situaţie, în hotărâre se regăsesc doar considerentele expuse de inspecţia fiscală, fără o analiză din partea instanţei cu privire la aceste aspecte.

Concluziile instanţei în ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate de reclamantă sunt infirmate parţial de opiniile experţilor contabili care au întocmit lucrări de expertiză în cauză.

- hotărârea este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material, în ceea ce priveşte refuzul de deducere a TVA în cuantum de 42.240 RON şi în cuantum de 39.182,48 RON.

Recurenta reclamantă a prezentat argumentele pentru care apreciază că sunt deductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 11.848,54 RON efectuate în scopul accesării fondurilor europene, respectiv cheltuielile aferente serviciilor de consultanţă prestate de societatea O. S.R.L..

Referitor la cheltuielile aferente serviciilor de asigurare, instalare şi punere în funcţiune a echipamentelor privind securitatea construcţiilor a precizat că expertul a apreciat că aceste cheltuieli în valoare de 8.889,08 RON, efectuate în scopul asigurării securităţii clădirilor, sunt deductibile. De asemenea, sunt deductibile fiscal şi cheltuielile aferente lucrărilor de întreţinere şi reparaţie a imobilului situat în Braşov, str. x, în valoare de 62.807,97 RON efectuate în scopul autorizării depozitului de medicamente.

Instanţa nu a procedat la o analiză corectă a susţinerilor reclamantei şi a înscrisurilor puse la dispoziţie, cărora ar fi trebuit să le dea relevanţă în contextul normelor de drept fiscal aplicabile în speţă.

În egală măsură, hotărârea este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material şi în ceea ce priveşte refuzul de deducere a TVA în cuantum de 28.277 RON. Expertiza judiciară a găsit justificat raţionamentul reclamantei însă doar parţial. Astfel, prin răspunsul la obiectivul nr. 23 s-a arătat că, din suma de 28.277 RON, reprezentând TVA aferentă unor bunuri şi servicii achiziţionate, are caracter deductibil doar suma de 24.095,42 RON, diferenţa de 4.181 RON nefiind deductibilă fiscal. Ignorând din nou concluziile raportului de expertiză contabilă şi opinia unanimă a experţilor judiciari, instanţa a preferat să îmbrăţişeze punctul de vedere al intimatelor respingând şi sub acest aspect cererea de chemare în judecată.

- hotărârea este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material şi în ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 16.325 RON, aferent achiziţiilor de bunuri constând în hrană pentru peşti, material reproductiv pentru păstrăvi curcubeu şi alte materiale utilizate în creşterea peştilor. Expertiza judiciară, în răspunsul la obiectivul nr. 24, a găsit îndreptăţite susţinerile reclamantei şi a apreciat că suma de 16.325 RON are caracter deductibil.

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia cu privire la diminuarea TVA deductibil cu suma de 1.784 RON, considerentele expuse reprezentând doar reluarea argumentelor expuse în actele administrativ - fiscale contestate.

- hotărârea este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material în ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 12.210 RON, aferent contravalorii utilităţilor achitate de reclamantă pentru sediile din Pucioasa şi din Bucureşti, expertiza judiciară apreciind deductibil acest TVA.

- hotărârea este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material în ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al TVA în valoare de 79.536 RON, aferent contravalorii unor servicii de transport, cazare şi masă achiziţionate în mod legal de reclamantă în exercitarea activităţilor curente.

Recurenta reclamantă concluzionează că i-a fost refuzată la deducere, în mod nejustificat, TVA în sumă totală de 202.171,42 RON, în timp ce TVA nedeductibilă se ridică la suma de 18.863 RON.

Instanţa, în mod nelegal, a apreciat drept întemeiate măsurile echipei de inspecţie fiscală, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 484.964 RON, cu titlu de TVA de colectat suplimentar, sau, după caz, refuzat la deducere. Drept urmare, toate accesoriile stabilite la această sumă sunt calculate nelegal.

Ca o consecinţă imediată a constatării nelegalităţii aspectelor semnalate mai sus, trebuie ca şi decizia de impunere să fie anulată parţial, în ce priveşte suma de 484.964 RON cu titlu de TVA de plată şi accesoriile calculate la aceasta. Dispoziţia de măsuri se cuvine a fi amendată în ceea ce priveşte corectarea înregistrărilor contabile aferente operaţiunilor contestate.

Recurenta reclamantă face referire şi la împrejurarea că expertiza judiciară a fost chemată să răspundă, în cadrul obiectivului nr. 28, la întrebarea dacă suma de 541.541 RON, cu titlu de TVA de colectat suplimentar sau, după caz, refuzat la deducere, a fost în mod legal stabilită de inspectorii fiscali. Răspunsul experţilor judiciari a fost acela că din suma de 541.541 RON, suma de 170.375 RON a fost în mod legal stabilită de inspectorii fiscali, iar suma de 371.166 RON nu este datorată cu titlu de TVA de colectat suplimentar.

Cu privire la unele aspecte, expertiza judiciară se contrazice chiar şi cu răspunsurile oferite la obiectivele anterioare, recurenta prezentând pe larg care sunt aceste contradicţii. Apreciază că din suma de 541.541 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată de către organele fiscale, doar suma de 56.577 RON reprezentând TVA de plată a fost stabilită în mod corect, iar suma de 484.964 RON nu a fost stabilită în mod corect, nefiind datorată. Tocmai de aceea era firesc ca, în situaţia admiterii cererii chiar şi în parte, instanţa trebuia să procedeze la refacerea calculelor cu privire la această problemă.

Cu privire la majorarea bazei de calcul pentru impozitul pe profit pentru anul 2007, în urma refuzului nejustificat al organului de control de a recunoaşte caracterul deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă, instanţa a pronunţat o hotărâre cu încălcarea normelor de drept material.

Corespunzător cheltuielilor eronat refuzate la deducere, potrivit constatărilor din prima parte a RIF, a fost majorată în mod nejustificat baza de calcul pentru impozitul pe profit. Această chestiune a fost analizată în cadrul obiectivului nr. 29 al expertizei, iar experţii judiciari au stabilit baza de impozitare, precum şi impozitul pe profit datorat suplimentar de către societate, după cum urmează: pentru anul 2008 - pentru 160.258 RON (bază de impozitare), societatea datorează 13.884 RON impozit pe profit suplimentar; pentru anul 2009 - pentru 458.173 RON (bază de impozitare), societatea datorează 59.313 RON impozit pe profit suplimentar; pentru anul 2010 - pentru 1.282.496 RON (bază de impozitare), societatea datorează 197.479 RON impozit pe profit suplimentar.

Apreciază drept eronată soluţia, iar argumentele pe care îşi întemeiază critica se regăsesc expuse pe larg în opinia expertului consilier (opinia separată).

Consideră că, în respectarea principiului aflării adevărului, era necesară o analiză extinsă şi a perioadei anilor 2011 şi 2012, astfel cum rezultă din opinia separată a expertului consilier.

Instanţa, cu încălcarea normelor de drept material, a refuzat să recunoască, în mod nejustificat, caracterul deductibil al unor cheltuieli de transport, cazare şi şcolarizare, efectuate pentru administratorul şi/sau angajaţii reclamantei aflaţi în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, respectiv în scopul obţinerii de venituri pentru societate. Este vorba despre participarea la conferinţe internaţionale în vederea contactării de parteneri pentru realizarea de studii clinice şi, respectiv participarea la forme de şcolarizare în acest domeniu (ambele dovedite cu documente justificative lămuritoare pe care inspectorii le-au înlăturat sub pretextul că nu prezintă "numele şi semnătura persoanelor care îşi asumă şi răspund pentru întocmirea şi înregistrarea documentului în evidenţele financiar contabile ale societăţii").

Se ignoră însă că, pe fond, nu se pun în discuţie realitatea şi finalitatea operaţiunilor economice respective (a cheltuielilor în litigiu) şi se ajunge astfel şi aici la majorarea nelegală a bazei de calcul pentru impozitul pe profit.

În egală măsură, în mod nejustificat, i s-a refuzat recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor realizate cu achiziţionarea de materiale de construcţii, hrană şi material reproducător pentru păstrăvi. Este vorba despre cheltuieli al căror scop l-a detaliat pe larg în cererea de recurs.

Instanţa a refuzat să recunoască, în mod nejustificat, caracterul deductibil al cheltuielilor realizate cu achiziţionarea unor obiecte de inventar destinate dotării sediilor sale, cu utilităţile consumate la sediile respective, cu amortizarea unor imobilizări corporale aferente acestor sedii.

Concluzia este aceea că, prin nerecunoaşterea deductibilităţii, instanţa a justificat măsurile dispuse de inspecţia fiscală, care a majorat în mod nejustificat baza de impozitare aferentă anului 2007 cu suma de 376.704 RON, stabilind în mod nelegal impozit pe profit suplimentar în cuantum de 60.273 RON.

Instanţa de fond a procedat nelegal şi cu privire la respingerea cererii referitoare la majorarea bazei de calcul pentru impozitul pe profit, măsură ce a avut ca urmare stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de plătit aferent anilor: 2008 în sumă de 50.560 RON; 2009 în sumă de 137.139 RON; 2010 în sumă de 220.090 RON; 2011 a fost diminuată doar pierderea fiscală, ca şi pentru anul 2012.

Recurenta reclamantă critică soluţia primei instanţe, de a nu recunoaşte integral caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobânda datorată de societate creditorului - asociat P.. Acesta a creditat societatea reclamantă cu sumele reprezentând dividendele pe care era îndreptăţit să le ridice, precum şi cu alte lichidităţi necesare funcţionării curente.

Organul de soluţionare a contestaţiei a admis parţial contestaţia, numai în ce priveşte sumele împrumutate în numerar societăţii din fondurile personale ale asociatului P., dar nu şi în ce priveşte împrumutul constând în neridicarea dividendelor datorate de reclamantă asociatului său. Soluţia instanţei este eronată întrucât, cu ignorarea concluziilor raportului de expertiză contabilă şi a normelor de drept material incidente în speţă, a respins în totalitate cererea cu privire la această chestiune.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta DGRFP Braşov a arătat că prin încheierea din 28.05.2014, instanţa de fond a respins nelegal excepţiile lipsei calităţii de reprezentant legal a persoanei care a redactat/semnat acţiunea şi, respectiv, tardivităţii introducerii acţiunii.

Cu privire la prima excepţie a susţinut că la data introducerii acţiunii reclamanta se afla în insolvenţă, sens în care a invocat disp. art. 155 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi prevederile Legii 85/2006 care reglementează dreptul şi obligaţia administratorului judiciar, numit de judecătorul sindic, de a reprezenta societatea debitoare în litigiile formulate în calitate de reclamantă. Ca atare, de la data deschiderii procedurii insolvenţei şi a numirii administratorului judiciar, acest drept nu mai poate fi exercitat de fostele organe statutare ale societăţii, chiar şi în ipoteza în care se urmăreşte exercitarea unor acţiuni care vizează mărirea patrimoniului debitoarei, dat fiind conţinutul expres al disp. art. 20 alin. (1) lit. l) din Legea 85/2006.

Recurenta a solicitat instanţei ca, în funcţie de înscrisurile depuse de reclamantă, care nu i-au fost comunicate, să se pronunţe cu privire la calitatea de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea şi să dispună anularea acesteia în temeiul C. proc. civ.. De asemenea, a susţinut că îşi menţine şi excepţia tardivităţii introducerii acţiunii, în raport cu disp. art. 218 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, art. 185 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei a prezentat pe larg situaţia de fapt, precum şi argumentele de fapt şi de drept pentru care consideră că acţiunea este neîntemeiată şi se impunea a fi respinsă.

A susţinut că din conţinutul acţiunii şi din probele administrate de reclamantă rezultă o stare de fapt nereală, confuză şi nelegală. Mai mult, reprezentanţii convenţionali ai reclamantei dau o interpretare subiectivă şi greşită mai multor dispoziţii legale, ceea ce poate crea confuzii în aplicarea şi interpretarea corectă a legislaţiei fiscale, aspecte care au pus în dificultate inclusiv echipa de experţi. Consideră recurenta că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, respectiv aşa zisele operaţiuni din perioada supusă inspecţiei fiscale sau documentele care exced perioadei verificate, vor fi ignorate în soluţionarea cauzei, deoarece nu pot avea caracter economic legal pentru perioada supusă inspecţiei fiscale. Documentele necenzurate de inspecţia fiscală (prin neprezentarea lor de către reprezentanţii reclamantei) nu pot sta la baza unor operaţiuni economice cu implicaţii fiscale, în primul rând pentru că s-ar ridica problema realităţii operaţiunilor presupus efectuate şi nedeclarate, respectiv ascunderea sursei impozabile, cu consecinţa diminuării/modificării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat. Instanţa nu poate prelua în tot concluziile raportului de expertiză, în măsura în care însuşi reprezentantul reclamantei a arătat în şedinţă că s-au depus la dosar documente noi care nu au fost supuse inspecţiei fiscale. Or, reclamanta nu poate solicita instanţei să dispună anularea unor acte administrative fiscale întocmite legal pentru că la efectuarea inspecţiei fiscale nu s-a ţinut seama de nişte înscrisuri "ascunse" probabil de contribuabil, fiind depuse abia în instanţă. Situaţia de fapt prezentată în decizia de soluţionare a contestaţiei dovedeşte pe deplin buna credinţă a pârâtei de a stabili corect obligaţiile fiscale reţinute în sarcina reclamantei.

Se mai arată în cererea de recurs că sunt nefondate criticile reclamantei deoarece societatea avea obligaţia să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului, respectiv a soluţionării contestaţiei administrative, pentru a putea fi verificată autenticitatea şi realitatea acestora, documentele depuse cu ocazia efectuării expertizei nefiind cunoscute în termenul legal de organele de control.

A mai solicitat a se avea în vedere şi disp. art. 451 C. proc. civ., în sensul cenzurării/reducerii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de avocat, în măsura în care vor fi solicitate de reclamantă.

3.3. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta AJFP Braşov a arătat că reiterează excepţia tardivităţii introducerii acţiunii, raportat la disp. art. 218 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, art. 185 alin. (1) C. proc. civ., precizând că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost primită de reclamantă la data de 22.07.2013, iar acţiunea a fost depusă şi înregistrată la instanţă la data de 20.02.2014.

Pe fondul cauzei a prezentat detaliat motivele de fapt şi de drept pentru care consideră că actele administrativ fiscale atacate sunt legale şi a susţinut că sentinţa este criticabilă şi sub aspectul respingerii obiecţiunilor la raportul de expertiză. Expertul contabil nu a analizat alte documente decât cele care au fost avute în vedere şi de către organele fiscale. Totodată, motivarea experţilor nu are susţinere în prevederile fiscale, experţii apelând la un adagiu latin utilizat în legea procesual civilă, cu scopul de a crea, în mod nepermis, o concluzie favorabilă societăţii, fără existenţa unei încadrări temeinice în Codul fiscal pe care să se sprijine concluziile experţilor. Niciuna din prevederile legale invocate nu are legătură cu realitatea datelor, documentelor analizate şi nici nu au identificat corect prevederile legale aplicabile problematicii acţiunii.

4. Apărările intimaţilor

4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte ca nefondate, apreciind că excepţiile lipsei calităţii de reprezentant legal şi a lipsei semnăturii acestuia din cuprinsul cererii de chemare în judecată în mod corect au fost respinse de instanţa de fond. Recurenta DGRFP Braşov omite împrejurarea că instanţa de fond a repus în discuţia părţilor aceste chestiuni ulterior, după schimbarea completului de judecată, pronunţându-se asupra lor la data de 20.01.2015. Recurenta pârâtă este cea care, după punerea în discuţie şi încuviinţarea probelor, a ridicat în faţa noului complet de judecată excepţiile pe care instanţa le soluţionase deja prin încheierea din 28.05.2014.

În acest sens a precizat că dl. P., care a avut calitatea de administrator statutar al societăţii, a fost desemnat administrator special al S.C. A. S.R.L., după deschiderea procedurii insolvenţei, prin Hotărârea A.G.A. din 20.10.2013. La momentul promovării acţiunii ce face obiectul prezentului dosar, dl. P. l-a mandatat verbal pe dl. Q. să semneze şi să înregistreze cererea de chemare în judecată (astfel cum reiese din nota de şedinţă formulată în acest sens de P.). Mandatul a fost acceptat şi executat de către mandatarul Q., care a semnat şi expediat prin poştă cererea de chemare în judecată (aspect ce reiese din Declaraţia d-lui Q., autentificată sub nr. x/03.12.2014 la B.N.P. R.). Toate aceste împrejurări de fapt au fost avute în vedere de Curtea de Apel Braşov când, repunând în discuţia părţilor excepţiile reiterate de către recurenta - pârâtă DGRFP Braşov, a respins ca nefondate excepţiile.

Referitor la excepţia tardivităţii acţiunii, apreciază că în mod corect a fost respinsă de prima instanţă, recursul fiind nefondat sub acest aspect. Excepţia a fost invocată de pârâtă în faţa instanţei de fond, fiind reiterată şi în recurs, raportat la data înregistrării cererii introductive la Curtea de Apel Braşov, respectiv 20.02.2014, faţă de data comunicării către reclamantă a actelor administrativ - fiscale contestate, şi anume 22.07.2013. În mod greşit, însă, recurentele fac un simplu calcul matematic, calculând împlinirea termenului de 6 luni la data de 22.01.2014, astfel încât înregistrarea cererii în luna februarie 2014 ar echivala cu o depăşire a termenului. În realitate însă, recurentele nu ţin cont de împrejurarea că cererea de chemare în judecată a fost expediată prin poştă, anterior împlinirii termenului, în cursul lunii ianuarie 2014, respectiv 20.01.2014, astfel cum reiese din ştampila aplicată pe plicul în care cererea a fost expediată.

Recurenta reclamantă a prezentat motivele de fapt şi de drept pentru care solicită respingerea argumentelor recurentelor pârâte vizând fondul cauzei, motive ce se regăsesc în recursul pe care l-a declarat împotriva sentinţei.

4.2. Recurenta pârâtă DGRFP Braşov a formulat întâmpinare la recursul reclamantei prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat susţinând că instanţa de fond şi-a prezentat motivat şi detaliat argumentele care i-au format convingerea ce a stat la baza păstrării în parte a actelor administrativ fiscale contestate. Instanţa nu este legată în totalitate de concluziile expertizei, ele constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, fiind raportate la toate celelalte probe administrate în dosar. Susţinerea reclamantei că instanţa ar fi trebuit să admită obiecţiunile la raportul de expertiză, să propună noi obiective sau să completeze obiectivele propuse este cu totul nejuridică în contextul în care aceasta nu a contestat veridicitatea înscrisurilor depuse la dosar, ci doar pertinenţa lor. Nu a probat contrariul celor menţionate în actele administrativ fiscale contestate, care se bucură de prezumţia de legalitate şi de veridicitate, prezentând doar probe neconcludente sau incomplete.

4.3. Recurenta pârâtă AJFP Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinările formulate de recurenţii pârâţi prin care a solicitat respingerea apărărilor din aceste întâmpinări şi admiterea recursului pe care l-a declarat împotriva sentinţei.

5.2. Recurenta pârâtă DGRFP Braşov a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei reclamante prin care a solicitat respingerea recursului declarat de această parte şi admiterea recursului organului fiscal.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinări şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, iar recursul pârâtelor este fondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În perioada 01.10.2012 - 14.12.2012, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect: taxa pe valoarea adăugată de la 01.01.2007 până la 31.12.2012; taxa pe valoarea adăugată lunar de la 01.01.2007 până la 30.06.2012; impozit pe profit datorat de persoane juridice române de la 01.01.2007 până la 30.06.2012; impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de la 01.01.2007 până la 30.06.2012.

Inspecţia fiscală s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 20.12.2012 şi a Deciziei de impunere nr. x din 20.12.2012, prin care s-au stabilit suplimentar de plată, în sarcina reclamantei, obligaţii fiscale în valoare totală de 1.907.579 RON compusă din: 468.302 RON reprezentând impozit pe profit; 297.362 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată; 70.246 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată; 636.300 RON reprezentând TVA; 341.263 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi aferente TVA de plată şi 94.106 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA de plată.

Împotriva acestor acte de control, precum şi împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 544 din 20.12.2012, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale pe anii 2011, 2012, reclamanta a formulat contestaţie în termenul legal, prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003. Contestaţia a fost admisă parţial prin Decizia nr. 337 din 18.07.2013 emisă de DGRFP Braşov, după cum urmează: contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 20.12.2012 a fost admisă parţial cu privire la suma totală de 126.538 RON; prin urmare, s-a dispus anularea parţială a acestei decizii şi a raportului de inspecţie fiscală cu privire la impozitul pe profit în valoare de 275 RON, accesorii aferente în valoare de 113 RON, TVA în valoare de 94.100 RON şi accesorii aferente în valoare de 32.050 RON; contestaţia împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/2012 a fost admisă parţial cu privire la suma de 90.125 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente anului 2011 şi perioadei 01.01.2012 - 30.06.2012. În rest, contestaţia administrativă a reclamantei a fost respinsă.

Prin prezenta acţiune, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea parţială a următoarelor acte administrativ - fiscale: Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2012, Decizia de impunere nr. x/20.12.2012, Dispoziţia de măsuri nr. 544/20.12.2012, Decizia nr. 337/18.07.2013 de respingere parţială a contestaţiei înregistrate la pârâtă sub nr. x/19.04.2013.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul de fond, pârâta DGRFP Braşov a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a semnat acţiunea, raportat la lipsa din cuprinsul acţiunii a informaţiilor privind numele, prenumele, domiciliul/sediul reprezentantului legal al reclamantei, precum şi la faptul că la data înregistrării acţiunii reclamanta se afla în insolvenţă, Legea nr. 85/2006 reglementând dreptul şi obligaţia administratorului judiciar, numit de judecătorul sindic, de a reprezenta societatea debitoare în litigiile formulate în calitate de reclamantă. Ca atare, de la data deschiderii procedurii insolvenţei şi a numirii administratorului judiciar, acest drept nu mai poate fi exercitat de fostele organe statutare ale societăţii, chiar şi în ipoteza în care se urmăreşte exercitarea unor acţiuni care vizează mărirea patrimoniului debitoarei, dat fiind conţinutul expres al disp. art. 20 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 85/2006.

Totodată, pârâta a invocat excepţia tardivităţii acţiunii care a fost introdusă, în opinia sa, după expirarea termenului de 6 luni de la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă.

Prin încheierea din 28.05.2014, instanţa de fond a respins ambele excepţii reţinând, în privinţa excepţiei lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a semnat acţiunea, că din considerentele şi dispozitivul hotărârii prin care Tribunalul Braşov a deschis procedura de insolvenţă a reclamantei rezultă că reprezentantului legal al societăţii nu i-a fost ridicat dreptul de administrare. Prin urmare, a apreciat că reprezentantul legal al reclamantei avea calitatea necesară pentru a formula prezenta acţiune, având în continuare puteri de reprezentare a societăţii debitoare.

În ceea ce priveşte lipsa nominalizării reprezentantului legal din cererea introductivă de instanţă, a constatat că această lipsă a fost complinită în sensul indicării numelui administratorului special, astfel cum rezultă din răspunsul la întâmpinare, apreciind că nu există niciun motiv care să conducă la anularea cererii de chemare în judecată pentru neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 200 C. proc. civ.

Ulterior pronunţării asupra acestei excepţii, au fost reluate discuţiile cu privire la calitatea de reprezentant legal al reclamantei a persoanei care a semnat acţiunea, au fost depuse înscrisuri suplimentare, iar la termenul de judecată din 20.01.2015 instanţa de fond a respins excepţia referitoare la lipsa calităţii de reprezentant al reclamantei şi la lipsa semnăturii de pe cererea de chemare în judecată.

În acest sens a reţinut că, faţă de poziţia administratorului judiciar care a înţeles să ratifice atât acţiunea introductivă, cât şi celelalte acte efectuate pentru reclamantă, inclusiv încheierea contractului de asistenţă juridică, de împrejurarea că reclamanta este o societate aflată în procedura insolvenţei şi faţă de disp. art. 6 din CEDO, în sensul asigurării accesului la justiţie al societăţii, dând relevanţă calităţii de administrator a dl. P. instanţa a dat relevanţă dreptului procesual al reclamantei de a se adresa instanţei şi de a putea obţine o soluţie în contradictoriu cu partea care a emis decizia atacată. În consecinţă, a constatat că acţiunea îndeplineşte condiţiile exercitării dreptului procesual la acţiune al reclamantei.

Potrivit art. 235 C. proc. civ., sunt încheieri interlocutorii acelea prin care, fără a se hotărî în totul asupra procesului, se soluţionează excepţii procesuale, incidente procedurale ori alte chestiuni litigioase.

În raport cu aceste dispoziţii legale, se constată că încheierea cu caracter interlocutoriu este încheierea din data de 28.05.2014, împotriva acesteia fiind exercitată, de altfel, şi calea de atac a recursului, cealaltă încheiere din data de 20.01.2015 reprezentând o completare a argumentelor ce susţin soluţia de respingere a acestei excepţii, prin raportare la înscrisurile suplimentare depuse la dosar, la solicitarea instanţei.

Pârâtele au formulat recurs împotriva încheierii din 28.05.2014, DGRFP Braşov criticând soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a semnat acţiunea şi solicitând instanţei de recurs să se pronunţe cu privire la calitatea de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea şi să dispună anularea acesteia în temeiul C. proc. civ.

În vederea soluţionării recursurilor, în exercitarea rolului judecătorului în aflarea adevărului, reglementat de disp. art. 22 C. proc. civ., Înalta Curte a dispus repunerea cauzei pe rol în vederea obţinerii unor lămuriri suplimentare cu privire la excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea, iar la termenul de judecată din 30.01.2020 a pus în discuţie incidenţa disp. art. 84 C. proc. civ., care reglementează reprezentarea convenţională a persoanei juridice.

1.1. Referitor la recursul formulat de pârâta DGRFP Braşov, instanţa de control judiciar reţine că acesta este fondat, critica privind greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea fiind întemeiată, pentru următoarele considerente:

Prin sentinţa civilă nr. 508/CC/SIND din 17.10.2013 pronunţată de Tribunalul Braşov, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2013, a fost admisă cererea debitoarei S.C. A. S.R.L. având ca obiect deschiderea procedurii insolvenţei, iar prin Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor acestei societăţi, din data de 20.10.2013, s-a votat, cu unanimitate de voturi, desemnarea d-lui P. în calitate de administrator special al societăţii, în conformitate cu prevederile art. 18 din Legea nr. 85/2006.

În dosarul de fond au fost depuse note de şedinţă de către dl. P., în care menţionează că a redactat şi promovat prezenta acţiune, în calitatea sa de reprezentant legal al S.C. A. S.R.L., respectiv de administrator special. Întrucât la data trimiterii acţiunii la instanţa de judecată nu a putut semna personal cererea de chemare în judecată, l-a mandatat pe dl. Q. să semneze pentru el acţiunea (însoţită de simbolul "pentru") pentru a o trimite la instanţa de judecată în vederea înregistrării pe rol. Mandatul a fost făcut verbal, în baza disp. art. 2013 C. civ.. Pentru a confirma încă o dată voinţa sa de la data formulării acţiunii a ataşat o copie a acţiunii, pe care a semnat-o.

De asemenea, la dosar a fost depusă declaraţia autentificată sub nr. x/3.12.2014, de Biroul individual notarial R., prin care Q. a declarat pe propria răspundere că a semnat şi a expediat prin poştă cererea de chemare în judecată (acţiune în contencios fiscal), fiind mandatat de dl. P., în calitate de administrator special al S.C. A. S.R.L..

Potrivit susţinerilor avocatului recurentei reclamante, de la termenul din 30.01.2020, dl. Q. era angajat la societatea reclamantă pentru a administra un depozit ce aparţinea societăţii.

Astfel, situaţia care trebuie avută în vedere la analizarea legalităţii soluţiei de respingere a excepţiei în discuţie este aceea în care reprezentantul legal al unei persoane juridice (dl. P. - administratorul special al societăţii reclamante) a mandatat verbal, în temeiul dispoziţiilor C. civ., o persoană fizică, persoană care nu deţine calitatea de avocat sau de consilier juridic, să semneze cererea de chemare în judecată.

Conform art. 84 alin. (1) C. proc. civ., persoanele juridice pot fi reprezentate convenţional în faţa instanţelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat, în condiţiile legii.

Rezultă că persoanele juridice şi entităţile fără personalitate juridică, constituite conform legii, pot fi reprezentate convenţional numai prin avocat sau consilier juridic, în baza unui contract de asistenţă juridică, respectiv a unui contract de muncă/raport de serviciu. Deci, ele nu pot fi reprezentate convenţional de un mandatar neavocat sau care nu exercită funcţia de consilier juridic.

Cu privire la acest text de lege, avocatul recurentei reclamante a susţinut că dl. Q. nu a reprezentat societatea reclamantă în faţa instanţei, ci doar a semnat cererea de chemare în judecată, cele două drepturi procesuale - cel de chemare în judecată şi cel de a reprezenta partea în instanţă fiind distincte.

Susţinerea nu poate fi reţinută în condiţiile în care noul C. proc. civ. nu mai menţionează distinct procura pentru exerciţiul dreptului de chemare în judecată şi procura de reprezentare în judecată, cum prevedea art. 68 alin. (1) din vechiul C. proc. civ. potrivit căruia procura pentru exerciţiul dreptului de chemare în judecată sau de reprezentare în judecată trebuie făcută prin înscris sub semnătură legalizată; în cazul când procura este dată unui avocat, semnătura va fi certificată potrivit legii avocaţilor. Conform reglementării din noul C. proc. civ., reprezentarea în judecată include şi dreptul de introducere şi semnare a cererilor în justiţie.

În consecinţă, se constată că dl. Q., care a semnat cererea de chemare în judecată, a reprezentat reclamanta - persoană juridică - în faţa instanţei, cu toate că acest drept aparţine, potrivit legii, doar consilierului juridic sau avocatului.

Pentru a justifica semnarea cererii de chemare în judecată de către dl. Q. reclamanta a invocat disp art. 2013 C. civ. potrivit cărora contractul de mandat poate fi încheiat în formă scrisă, autentică ori sub semnătură privată, sau verbală. Acceptarea mandatului poate rezulta şi din executarea sa de către mandatar. (2) Mandatul dat pentru încheierea unui act juridic supus, potrivit legii, unei anumite forme trebuie să respecte acea formă, sub sancţiunea aplicabilă actului însuşi. Prevederea nu se aplică atunci când forma este necesară doar pentru opozabilitatea actului faţă de terţi, dacă prin lege nu se prevede altfel.

Înalta Curte constată că aceste prevederi din C. civ. nu pot constitui un argument în sensul reţinerii calităţii d-lui Q. de reprezentant al societăţii reclamante, întrucât "contractul de mandat produce efecte doar în planul dreptului material, nu şi în planul dreptului procesual, care este guvernat, în materia reprezentării, de norme legale imperative". Aceasta înseamnă că, pentru a produce efecte în planul dreptului procesual, mandatul judiciar trebuie încheiat cu respectarea dispoziţiilor imperative ale C. proc. civ.

Această interpretare a dispoziţiilor legale sus menţionate se regăseşte în Decizia nr. 9 din 4 aprilie 2016 prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 84 alin. (1) din C. proc. civ., cererea de chemare în judecată şi reprezentarea convenţională a persoanei juridice în faţa instanţelor de judecată nu se pot face prin mandatar persoană juridică, nici prin consilierul juridic sau avocatul acesteia din urmă.

În considerentele acestei decizii s-au reţinut următoarele:

"33. Contractul de mandat încheiat între două persoane juridice produce efecte doar în planul dreptului material, nu şi în planul dreptului procesual, guvernat, în materia reprezentării, de norme legale imperative.

34. Folosirea adverbului "numai" din textul art. 84 alin. (1) din C. proc. civ. subliniază exclusivitatea modalităţii de reprezentare convenţională a persoanelor juridice în faţa instanţelor, ce poate fi realizată doar de cele două categorii de reprezentanţi nominalizaţi de text. Această concluzie reiese şi din sintagma "în condiţiile legii", care face trimitere la legile ce reglementează profesiile de consilier juridic şi avocat."

Deşi această decizie se referă la contractul de mandat încheiat între două persoane juridice, se constată că, pentru identitate de raţiune, interpretarea prevederilor legale menţionate este aceeaşi şi în ceea ce priveşte contractul de mandat încheiat între o persoană juridică, în calitate de mandant, şi o persoană fizică, în calitate de mandatar, rezultând că acest contract nu produce efecte în planul dreptului procesual.

Prin concluziile scrise depuse în dosarul de recurs, avocatul recurentei reclamante a invocat Decizia Curţii Constituţionale nr. 485/2015 susţinând că excepţia invocată de pârâte se bazează pe o interpretare restrictivă a normei legale, fără legătură cu situaţia de fapt ce reiese din înscrisurile depuse deja la dosar. A făcut referire la considerentele acestei decizii şi a apreciat că nimic nu împiedică persoana juridică să fie reprezentată legal în faţa instanţelor de judecată de către administratorul statutar ori de persoanele împuternicite de către acesta.

Înalta Curte reţine că prin decizia invocată a fost admisă o excepţie de neconstituţionalitate şi s-a constatat că dispoziţiile art. 13 alin. (2) teza a doua, ale art. 84 alin. (2), precum şi ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., cu referire la menţiunile care decurg din obligativitatea formulării şi susţinerii cererii de recurs de către persoanele juridice prin avocat sau consilier juridic, sunt neconstituţionale.

Curtea Constituţională a constatat că:

"29. (...) obligaţia reprezentării şi asistării prin consilier juridic sau avocat pentru exercitarea recursului echivalează cu o condiţie de admisibilitate a exercitării unei căi de atac; pe de altă parte, dreptul de a avea un reprezentant convenţional este transformat într-o obligaţie, în cazul recursului. Şi în cazul persoanelor juridice (indiferent că sunt de drept public sau de drept privat), textul de lege criticat restrânge liberul acces la justiţie şi dreptul la apărare, ceea ce impune analizarea, prin prisma unui test de proporţionalitate, dacă limitele aduse prin intervenţia legiuitorului - respectiv reglementarea obligativităţii reprezentării şi asistării persoanelor juridice prin consilier juridic sau prin avocat în etapa procesuală a recursului - reprezintă o limitare rezonabilă care să nu fie disproporţionată faţă de obiectivul urmărit şi care să nu transforme dreptul într-unul iluzoriu/teoretic.

Conform testului de proporţionalitate, măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului, necesară - indispensabilă pentru îndeplinirea scopului şi proporţională - justul echilibru între interesele concrete pentru a fi corespunzătoare scopului urmărit. În acest sens, scopul urmărit de legiuitor prin instituirea obligaţiei persoanelor juridice de a fi reprezentate de consilier juridic sau de avocat la redactarea cererii şi a motivelor de recurs, precum şi în exercitarea şi susţinerea acestuia este unul legitim, fiind reprezentat de impunerea unei rigori şi discipline procesuale, asigurarea unei reprezentări juridice adecvate a părţilor şi asigurarea funcţionării corespunzătoare a instanţelor de recurs care examinează numai chestiuni de legalitate, respectiv conformitatea hotărârii pronunţate cu legea, ceea ce corespunde noii viziuni asupra recursului reglementat ca o cale extraordinară de atac, potrivit căreia condiţiile de exercitare sunt stricte, iar motivele de recurs sunt limitativ circumscrise respectării legalităţii.

De asemenea, instituirea obligativităţii reprezentării părţilor - persoane juridice prin consilier juridic sau avocat în calea de atac a recursului, respectiv obligaţia redactării cererii de recurs, precum şi a exercitării şi susţinerii recursului numai prin consilier juridic sau avocat constituie o măsură adecvată pentru impunerea unei rigori şi discipline procesuale şi, prin prisma finalităţii sale, este necesară pentru atingerea scopului urmărit."

Înalta Curte constată că această decizie a Curţii Constituţionale nu poate fi reţinută ca argument în sensul respingerii excepţiei în discuţie câtă vreme se referă exclusiv la cererea de recurs, considerentele sale nefiind aplicabile şi în ceea ce priveşte cererea de chemare în judecată.

În acest sens, instanţa de control judiciar are în vedere şi considerentele Deciziei nr. 9 din 4 aprilie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior amintite, conform cărora:

"30. Raţionamentul cuprins în considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 485 din 23 iunie 2015, prin care s-a constatat neconstituţionalitatea dispoziţiilor art. 13 alin. (2) teza a II-a, art. 84 alin. (2), precum şi art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., cu referire la menţiunile care decurg din obligativitatea formulării şi susţinerii cererii de recurs de către persoanele juridice prin avocat sau consilier juridic, nu poate fi aplicat mutatis mutandis în privinţa prevederilor art. 84 alin. (1) din C. proc. civ., deoarece, în acest din urmă caz, textul priveşte exclusiv limitarea reprezentării convenţionale a persoanei juridice în faţa instanţei de judecată, fără a afecta regimul juridic al reprezentării legale şi fără a transforma obligaţia reprezentării şi asistării prin consilier juridic sau avocat într-o condiţie de admisibilitate a acţiunii sau într-o piedică în calea accesului la justiţie.

31. În acest sens, art. 209 alin. (1) din C. civ. prevede că persoana juridică îşi exercită drepturile şi îşi îndeplineşte obligaţiile prin organele sale de administrare, de la data constituirii lor. În lipsa organelor de administrare, până la data constituirii acestora, exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor care privesc persoana juridică se fac de către fondatori ori de către persoanele fizice sau persoanele juridice desemnate în acest scop, aşa cum prevede art. 210 alin. (1) din C. civ.

32. Întrucât limitarea prevăzută de art. 84 alin. (1) din C. proc. civ. intervine numai în situaţia în care persoana juridică optează pentru reprezentare convenţională în faţa instanţei, caz în care îşi poate alege reprezentantul doar dintre categoriile prevăzute de textul menţionat, rezultă că, în lipsa reprezentării convenţionale, drepturile procesuale ale persoanei juridice pot fi exercitate prin reprezentantul legal."

Instanţa de control judiciar apreciază relevantă în cauză şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 246/2017 prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate a disp. art. 84 alin. (1) din C. proc. civ. constatându-se că aceste prevederi sunt constituţionale în raport cu criticile formulate.

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că:

"19. Alături de reprezentarea legală, persoanele juridice pot beneficia şi de o reprezentare convenţională, care, aşa cum precizează textul de lege criticat, se poate realiza în faţa instanţelor de judecată numai prin consilier juridic sau avocat. Faptul că legiuitorul a redus posibilitatea reprezentării convenţionale a persoanelor juridice în faţa instanţelor doar la avocat sau consilier juridic nu este de natură să aducă atingere dreptului de acces liber la justiţie, de vreme ce reprezentarea convenţională este o simplă facultate, persoanele juridice păstrându-şi permanent, în condiţiile prevederilor de lege ce formează obiectul prezentei excepţii, posibilitatea de a sta în justiţie prin reprezentantul legal.

Prin urmare, în măsura în care nu pot îndeplini exigenţele impuse de prevederile art. 84 alin. (1) din C. proc. civ., persoanele juridice au posibilitatea de a introduce acţiuni şi de a formula cereri, a ridica excepţii şi a propune probe, precum şi de a efectua orice alt act procesual prin reprezentantul legal. Prin urmare, nu se pune problema încălcării dreptului de acces liber la justiţie sau a dreptului la apărare.

20. Curtea reţine, aşadar, că există o deosebire fundamentală faţă de ipoteza examinată prin Decizia nr. 485 din 23 iunie 2015, prin care a constatat că, în cazul introducerii cererii de recurs, precum şi în ce priveşte susţinerea acestuia, dreptul persoanei juridice de a avea un reprezentant convenţional era transformat într-o obligaţie. Astfel, prevederile de lege criticate în cauza de faţă nu restricţionează posibilitatea persoanelor juridice ca, în situaţia în care nu apelează la un reprezentant convenţional - avocat sau consilier juridic, să stea în justiţie prin reprezentantul legal.

Faptul că art. 84 alin. (1) din C. proc. civ., criticat în cauza de faţă, interzice, implicit, reprezentarea convenţională a persoanelor juridice prin alte persoane juridice nu se poate constitui într-un fine de neconstituţionalitate. De altfel, atât timp cât legea oferă posibilitatea reprezentării într-o manieră profesionalizată, fie prin intermediul unui avocat ales, cu care a încheiat un contract de reprezentare judiciară, fie prin consilierul juridic propriu, angajat cu contract de muncă, nici nu îşi găseşte raţiunea eventuala reprezentare convenţională printr-o altă persoană juridică.

Într-o logică firească, reprezentantul pe care şi-l desemnează partea pentru a-i apăra interesele în cursul procesului trebuie să fie apt să îşi îndeplinească în mod eficient mandatul, ceea ce înseamnă că trebuie să aibă calităţile necesare pentru a construi o apărare rezonabilă. Or, nicio altă entitate nu poate fi mai calificată decât cele două profesii specializate în desfăşurarea activităţii de asistenţă juridică şi reprezentare judiciară menţionate în textul de lege criticat, respectiv avocaţii şi consilierii juridici.

23. Ca atare, în ce priveşte reprezentarea convenţională, persoana juridică va putea utiliza exclusiv mijloacele procedurale permise de legea procesual civilă, neputându-se prevala de regulile valabile în cazul contractului de mandat civil, subzistând, însă, în orice moment, posibilitatea reprezentării legale, ca o garanţie a dreptului de acces liber la justiţie şi a exercitării efective a dreptului la apărare."

În consecinţă, Înalta Curte constată, în privinţa susţinerii recurentei reclamante că nimic nu împiedică persoana juridică să fie reprezentată în faţa instanţelor de judecată de către persoanele împuternicite de administratorul statutar, că este fondată numai în măsura în care persoana împuternicită este avocat sau consilier juridic, în caz contrar, respectiva reprezentare convenţională fiind nelegală.

În acest context se impune a fi subliniat şi faptul că dl. Q. nu a fost mandatat de dl. P. în calitate de persoană fizică, ci în calitatea sa de reprezentant legal al societăţii comerciale al cărei administrator special era, astfel că ne aflăm în ipoteza reprezentării convenţionale a persoanei juridice şi nu a persoanei fizice, ipoteză în care reprezentant în faţa instanţei poate fi exclusiv avocatul sau consilierul juridic.

Spre deosebire de persoana fizică ce are posibilitatea, potrivit art. 83 alin. (1) C. proc. civ., ca în faţa primei instanţe, în apel, precum şi în recurs să fie reprezentată de către avocat sau alt mandatar, persoana juridică are posibilitatea de a fi reprezentată convenţional în faţa instanţelor de judecată doar de către avocat sau consilier juridic.

Înalta Curte constată că nu au fost invocate în cauză dispoziţii legale care să prevadă posibilitatea administratorului unei societăţi comerciale de a da mandat unei persoane fizice care nu este avocat sau consilier juridic pentru a reprezenta în instanţă respectiva societate comercială.

Avocatul recurentei reclamante a mai susţinut că pentru lipsa semnăturii persoanei împuternicite legal ori convenţional să semneze cererea introductivă există o altă sancţiune procedurală, reglementată de art. 196 C. proc. civ.. Nulitatea prevăzută de acest text de lege este o nulitate care poate fi acoperită în tot cursul judecăţii în faţa primei instanţe, ceea ce în cauză s-a şi întâmplat, întrucât la dosar a fost depusă cererea introductivă semnată de către administratorul statutar.

Referitor la aceste prevederi legale se reţine că nu sunt incidente, din moment ce ipoteza pe care o reglementează nu se regăseşte în speţă, având în vedere că nu lipseşte semnătura de pe cererea de chemare în judecată. Problema de drept care se ridică în cauză nu vizează lipsa semnăturii, ci faptul că semnătura de pe cererea de chemare în judecată aparţine unei persoane care nu are calitatea de reprezentant al reclamantei, potrivit legii.

Înalta Curte reţine că în dosarul de fond a fost depusă pentru termenul de judecată din 20.01.2015 o adresă din partea H.., în calitate de administrator judiciar al societăţii reclamante, în care menţionează că ratifică atât cererea de chemare în judecată formulată prin administratorul special (fostul administrator statutar al societăţii debitoare), P., cât şi contractul de asistenţă juridică seria x/2014 încheiat de S.C. A. S.R.L. - societate în insolvenţă cu Cabinetul de avocat S..

Instanţa de control judiciar apreciază că această ratificare nu poate fi primită din două motive: în primul rând, ar fi făcută peste termenul legal de introducere a acţiunii, iar, în al doilea rând, ar presupune ratificarea unui mandat nelegal, având în vedere considerentele anterior expuse, din care rezultă că reprezentantul legal al reclamantei nu putea mandata o persoană care nu avea calitatea de avocat sau de consilier juridic pentru a reprezenta reclamanta în justiţie. Or, dacă în prezentul litigiu nu putea fi dat, în condiţiile legii, mandat dl. Q. pentru a reprezenta în instanţă societatea comercială reclamantă, nici nu poate fi ratificat un asemenea mandat de către administratorul judiciar al reclamantei.

Prin urmare, excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea este întemeiată, soluţia de respingere a acesteia fiind nelegală, dată cu aplicarea greşită a art. 84 din C. proc. civ.. Sancţiunea lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea este anularea cererii de chemare în judecată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care se referă la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Având în vedere soluţia de admitere a acestei excepţii şi de anulare a cererii de chemare în judecată, nu se mai impune analizarea criticilor recurentei pârâte care vizează respingerea excepţiei tardivităţii acţiunii şi soluţia pronunţată pe fondul cauzei.

1.2. În privinţa recursului pârâtei AJFP Braşov se reţine că şi acesta este fondat, având în vedere considerentele expuse în privinţa recursului DGRFP Braşov.

1.3. Referitor la recursul declarat de reclamantă se constată că acesta este nefondat, cererea de chemare în judecată fiind anulată pentru lipsa calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea, ceea ce face de prisos analizarea criticilor privind soluţia dată fondului litigiului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din data de 28 mai 2014 şi a sentinţei nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa încheierea şi sentinţa recurate şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea şi, în consecinţă, va anula cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă.

Va respinge, ca nefondat, recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din data de 28 mai 2014 şi a sentinţei nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea şi sentinţa recurate şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a redactat/semnat acţiunea şi, în consecinţă:

Anulează cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă.

Respinge, ca nefondat, recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar H., împotriva sentinţei nr. 64/2016 din 29 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.